Le aziende pubbliche, come si è visto nel paragrafo 4 del Capitolo 1, hanno un socio negli Enti Locali. Gli Enti Locali hanno un altro sistema di tenuta di contabilità rispetto a quello delle aziende che controllano. Questo genera non pochi problemi in sede di rilevazione di risultati degli enti locali che devono raccogliere all’interno dei propri bilanci anche i risultati economici delle aziende pubbliche collegate o controllate. Anche per risolvere questa disomogeneità di dati presenti in bilancio si è avviato il percorso di “armonizzazione” contabile che è in corso di svolgimento.
Il cammino normativo che ha portato all’ “armonizzazione” è stato lungo ed è passato attraverso diverse fasi che verranno ripercorse all’interno di questo capitolo.
L’oggetto di studio di questo capitolo è il sistema informativo-contabile degli enti locali che è l’insieme dei procedimenti finalizzati a soddisfare le esigenze conoscitive interne ed esterne d’azienda. Esso mira a soddisfare esigenze intere (supporto alle decisioni e controllo interno), e le esigenze esterne (quelle di norme e per gli utilizzatori esterni). Il sistema informativo-contabile di riferimento degli Enti Locali è il TUEL. L’Ordinamento fissa i princìpi di programmazione, gestione e rendicontazione.
3.1. I contenuti della riforma Il sistema di bilancio
La disciplina in materia è contenuta:
Negli articoli 151 e 153, nel Titolo II e nel Titolo IV del TUEL Negli articoli da 9 a 11, da 12 a 15 e 18 del D.Lgs. n.118/2011 Negli allegati n.4/1, 9 e 10 del Decreto
Oltre agli allegati 1,8,13, 14/1, 14/2 e 17
La contabilità armonizzata rimane un sistema di rilevazione di valori finanziari, focalizzato sulla natura autorizzativa degli stanziamenti di entrata spesa (eccetto le anticipazioni di tesoreria e i servizi conto terzi e partite di giro) e sulla rilevanza giuridica degli accertamenti e degl’impegni. I cambiamenti nei criteri d’imputazione e rilevazione e l’upgrade nel ruolo dei princìpi contabili non vanno a snaturare il bilancio che si basa sempre sulla contrapposizione tra movimenti finanziari in entrata e in uscita. Rispetto al D.P.R. 194/1996, si ha un maggior grado di dettaglio. Questo arricchimento normativo si desume estraendo dal precedente Titolo IV le poste relative alla riscossione dei crediti oltre che separando le alienazioni di tipo patrimoniale da quelle finanziarie. L’arricchimento informativo passa anche dal fatto che è stato inserito un titolo esclusivamente ai movimenti da anticipazione di tesoreria.
57 Si hanno due modi differenti per ottenere il risultato della maggiore leggibilità del bilancio:
Nel caso di Entrate da riduzione di attività finanziarie ponendo in un I livello a sé stante le poste di II livello che facevano parte in precedenza di un Titolo più ampio
Nel caso di “Anticipazioni da istituto tesoriere/cassiere” si portano dal I livello al II livello poste di particolare criticità
La numerazione non consecutiva nel Bilancio armonizzato è figlia della precisa volontà del legislatore di evitare che eventuali modifiche comportino una ridefinizione dello schema di bilancio evitando una nuova numerazione.
Per la Spesa vale lo stesso arricchimento informativo già visto per l’Entrata: i flussi di uscita causati da un potenziamento della gestione finanziaria sono estratti dalla gestione in conto capitale e messi in un apposito titolo; la gestione delle anticipazioni di tesoreria a un livello sé stante.
Nella nuova configurazione di entrate e spese nel bilancio risulta una maggiore omogeneità rispetto a quello che era figlio del D.P.R. n.194/1996. Ogni Titolo dell’Entrata trova piena corrispondenza cronologica e di contenuto (conseguentemente di articolazione interna) in un analogo Titolo della Spesa.
Il vantaggio di una struttura omogenea e leggibile riguarda il bilancio, ma anche i vari prospetti e allegati come il quadro dei risultati differenziali o degli equilibri. Il Bilancio di previsione nella sua versione di base si limitava a un riassunto dell’equilibrio economico-finanziario come confronto tra i primi tre Titoli dell’entrata e il I Titolo della spesa sommato alle quote di capitale delle rate di ammortamento di mutui e prestiti obbligazionari. Nonostante il valore informativo del Rendiconto della gestione ma lo strumento migliore è consistito nei relativi Certificati87.
In realtà a una lettura generale limitata ai prospetti che precedono il Quadro generale riassuntivo del preventivo o del rendiconto, il bilancio si presenta con una perfetta specularità tra Entrate e Spese. Si deve comunque notare che l‘omogeneità è maggiore tra le Entrate. Per quanto riguarda le Entrate, il passaggio dal vecchio al nuovo sistema non dovrebbe essere troppo traumatico. Si ha solo il problema di collocare l’aggregato “Categoria” a un diverso livello. Questa facilità però è solo apparente a causa di una nuova ripartizione di competenze tra Giunta e Consiglio. Infatti anche il III livello di entrate e spese trovano riflesso in bilancio in una serie di prospettici specifici. I Livelli successivi (Capitoli e Articoli) riguarderanno l’attribuzione di risorse ai responsabili per il raggiungimento degli obiettivi assegnati dal PEG (Piano Esecutivo di gestione).
Sembra essere interessante soffermarsi per un momento su quelle che sono le finalità del PEG, e di conseguenza sulle logiche che stanno (stavano)88 alle spalle di questo strumento. Quando fu introdotto col D.Lgs. 25 febbraio 1995 n.77 (trasfuso poi nel TUEL) la sua introduzione era mirata al rafforzamento in generale della fase di programmazione degli Enti Locali e in particolare alla distinzione tra le funzioni politiche degli organi istituzionali elettivi e le competenze operative e
87 Decreti 22 luglio e 27 maggio 2014
58 gestionali di spettanza dei funzionari responsabili dei servizi. Il PEG non era comunque esente da problemi e incertezze. Infatti, la separazione tra funzioni politiche e competenze gestionali è stata in passato oggetto di ampio dibattito. La questione principale era incentrata sul concetto e sulle modalità di assunzione degl’impegni di spesa, costituendo un passaggio necessario “per l’attribuzione reale ai dirigenti/funzionari degli effettivi poteri decisori operativi nella PA locale”89.
Si rende necessaria quindi una riconciliazione tra l’articolazione del bilancio e articolazioni del Piano dei Conti Integrato. Nel Piano dei conti integrato bisogna inoltre far notare che si ha una numerazione logica e ordinata, a differenza di quanto succede nel bilancio. Questo è dovuto essenzialmente al fatto che si è ritenuto più significativo uno schema di bilancio strutturato seguendo un ordine di significatività delle voci contabili.90
Per la Spesa, la numerazione delle voci è meno particolare, ma presenta differenze piuttosto evidenti nella struttura tra bilancio e piano dei conti: prima si ha una classificazione per destinazione, poi nei livelli successivi per natura; mentre nel piano si ha una riclassificazione solo per natura. Si può parlare di un’ulteriore dimostrazione dell’intento di fare della trasparenza un obiettivo fondamentale della riforma così come per il consolidamento dei conti pubblici, tutto per rendere maggiormente leggibile e intellegibile il bilancio ai cittadini.
All’aumentare del livello di articolazione del bilancio diminuiscono le analogie tra vecchio e nuovo bilancio.
Il ciclo finanziario e il criterio d’imputazione di Entrate e Spese
Il sistema contabile degli Enti locali mantiene le proprie peculiarità di una finalità giuridico- autorizzativa basata sulla natura finanziaria dei valori. Gli aspetti economici e patrimoniali acquistano una dimensione che va oltre a quella conoscitiva assegnata da TUEL e D.Lgs. 118. Detto questo, bisogna dire che il ciclo delle entrate e delle spese è rimasto identico consistendo in programmazione- gestione-rendicontazione e ruotando ancora attorno ad accertamenti e impegni.
L’elemento di novità dirompente è costituito dal principio della competenza breve o potenziata che è lo strumento che “permette efficacemente di restituire alla contabilità finanziaria la funzione conoscitiva propria dei sistemi contabili”91. La brevità è connessa all’avvicinarsi della manifestazione finanziaria con quella di cassa di entrate e spese, coi due momenti che in condizioni di buon funzionamento della gestione vanno a coincidere. Il potenziamento, in virtù del “potenziamento” del bilancio di cassa92, viene attuato dal Decreto n.118/2011 e dal nuovo Ordinamento conformemente all’art. 42 (“Delega al Governo per il passaggio al bilancio di sola cassa” della Legge n.196/2000).
89 Bellesia M., “Manuale di contabilità e dei princìpi contabili per gli Enti Locali”, Bergamo, Ed. CEL Editrice,2011 90 Quesito n.32 Arconet
91 Relazione MEF- Primo semestre 2013,12
92 Sarebbe più corretto parlare di previsioni di “previsioni di cassa stanziate nel primo esercizio” (pag.49, Cavallini,
59 Un altro significato del termine “potenziata”, concordemente con quanto affermato da Cavallini93 nel “Manuale di contabilità Armonizzata”, riguarda la centralità dell’aspetto finanziario per l’imputazione delle obbligazioni giuridicamente perfezionate, integrato con le dinamiche monetarie e con quelle economico-patrimoniali.
Le dinamiche monetarie vanno imputate all’esercizio di competenza, quello in cui scade l’obbligazione ossia quando diventa esigibile, quindi quando deve essere registrata in contabilità la variazione finanziaria. La regola non è univoca, esistono alcune eccezioni come per gl’incarichi attribuiti a legali esterni.
Circa l’integrazione tra flussi finanziari, flussi monetari e flussi economici basti rammentare che in caso di acquisto di beni o servizi, l’impegno di spesa va iscritto nell’esercizio in cui risulta portata a termine la prestazione da cui scaturisce l’obbligazione.
A causa del nuovo ordinamento, i fatti di gestione finanziaria vengono iscritti a valle del ciclo finanziario. La fase di liquidazione diviene più importante di quella d’impegno, dovendo registrare l’obbligazione quando viene portata a compimento. Il principio raccomanda tempestività nell’iscrizione e di annullare e imputare nuovamente gl’impegni contabili non liquidati o non liquidabili alla fine dell’esercizio.
Un altro tema ampiamente affrontato dalla riforma è quello della cassa. Da una parte si ha l’obbligo di stanziare gl’importi monetari in entrata e in uscita nel primo anno del bilancio di previsione, dall’altra si ha l’obbligo di accertare interamente le entrate a prescindere dalla reale movimentazione monetaria. Questi due aspetti, apparentemente contraddittori, in realtà sottendono a un medesimo obiettivo, quello di garantire attendibilità e coerenza delle previsioni di bilancio, e di fare una stima realistica su quanti flussi di cassa l’Ente potrà fare affidamento nel corso dell’esercizio.
L’obiettivo della L. n.196/2009, prima delle modifiche della L. 7 aprile 2011 n.39, era quello di avere una “vera e propria contabilità per cassa”, non resta comunque da escludere la possibilità che il percorso riformatore possa portare a questo punto. La L.C. n.1/2012 attuata dalla L. 24 dicembre 2012 n.243 ha introdotto il pareggio di bilancio in Costituzione. Questa legge obbliga le amministrazioni territoriali a non conseguire un valore negativo in fase di programmazione e rendicontazione sotto un profilo di competenza finanziaria e di cassa, di profilo complessivo e corrente.
Il percorso di riforma è tutt’altro che concluso. Si ha necessità di uniformare le disposizioni vigenti a partire dal 2015 con quelle che entreranno in vigore negli esercizi successivi e che, per assurdo, sembrano essere più in sintonia con la versione precedente dell’Ordinamento.
Programmazione dei flussi monetari e accertamento per l’intero importano hanno portato al Fondo crediti di dubbia esigibilità, su un piano tecnico-pratico. Introdotto per dimostrare che il principio di prudenza sia sufficiente ma non necessario per garantire comportamenti virtuosi è, tra i vari
93 Docente di “Ragioneria delle aziende pubbliche” presso il Dipartimento di economia e management dell’Università degli
60 strumenti, quello più adatto a far coesistere i due obiettivi dell’armonizzazione (trasparenza e consolidamento dei conti pubblici). Uno strumento, non sconosciuto, ma che il Legislatore ha voluto far equivalere “a una manovra di taglio della spesa”94.
In base al p.c. applicato n.2, è lasciata nelle mani dell’ente la scelta del livello di analisi per individuare le entrate di dubbia o difficile esazione da sottoporre a FCDE: tipologia, come minimo o categoria o addirittura i capitoli del Piano dei conti finanziario. Sembra esserci una contraddizione, nel passo in cui stabilisce che sono le “categorie di entrate” a generare potenzialmente i crediti a rischio, salvo poi affermare che le modalità di calcolo o accantonamento al FCDE è scelta “per ciascuna tipologia d’entrata o per tutte le tipologie d’entrata”95.
Tralasciando questo aspetto, si può affermare:
L’allegato “Composizione dell’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità” del previsionale è predisposto e compilato a livello di tipologia
L’ente può comunque scegliere un livello più dettagliato nell’esame della propria massa creditizia. L’attività di accantonamento è rimessa ai settori competenti essendo molto tecnica La disparità tra analisi di bilancio e livello di analisi tecnica deve essere relazionata e motivata
nella Nota Integrativa al bilancio. Ferma restando l’importanza di un’informazione “aggregata” essendo possibile fonte di possibili squilibri finanziari, l’informazione analitica è contenuta in un apposito allegato introdotto nell’Ordinamento.
Si deve relazionare e motivare, attraverso la Nota Integrativa, il metodo scelto per quantificare l’accantonamento. Il p.c. di riferimento attribuisce al II livello di bilancio per la scelta do modalità di calcolo della media per ogni tipologia d’entrata o per tutte le tipologie. Si esclude la possibilità che l’importo si possa calcolare usando medie diverse per diverse unità di bilancio.
Questa interpretazione va approfondita. Non si capisce il motivo per cui sia ammesso il livello di dettaglio a livello di capitoli sia ammesso per individuare le risorse da iscrivere al fondo, ma non per le modalità di calcolo dello stesso. Inoltre, a una stessa tipologia/categoria di entrata possono corrispondere diversi capitoli in base alle diverse modalità di accertamento, nella scomposizione del Piano dei Conti. Questo fa sì che un metodo di calcolo possa essere adatto per un capitolo ma non per un altro.
Si ritiene che l’accantonamento al Fondo Crediti di dubbia esigibilità possa essere calcolato ed effettuato anche per i singoli capitoli, basta che sia adeguatamente giustificato e illustrato in Nota Integrativa. Tutto questo per far sì che non si tratti di un intervento atto a contenere gli effetti finanziari dell’applicazione dei princìpi. In altre fonti si afferma che il suddetto allegato al bilancio debba essere redatto in base alla Tipologia intesa come somma delle voci che la formano
94 Relazione MEF- Primo semestre 2013.
95 Si possono fare svalutazioni maggiori se opportunamente motivate nella relazione al bilancio. Questo documento è
allegato al Rendiconto. È la però la “nota integrativa allegata al bilancio di previsione” la sede maggiormente indicata per indicare i criteri di valutazione adottati per la formulazione delle previsioni, con una grande attenzione al fondo crediti di dubbia esigibilità.
61 L’analisi e la quantificazione analitiche di fondo potrebbero non riguardare le entrate accertate e costantemente per cassa prima del passaggio a nuovi criteri. Il p.c. non consente di individuare in maniera “articolata” gl’incassi da rapportare ai soli ruoli ordinari emessi negli esercizi precedenti e assunti come accertamenti di competenza.96
Gli obblighi d’informazione di dettaglio si fermano alla fase di programmazione e di previsione. L’adeguamento del fondo crediti di dubbia esigibilità è rimesso a una variazione di bilancio che è un compito del Consiglio Comunale.
La Nota Integrativa è un documento di esclusiva spettanza del ciclo di programmazione97. Si crede comunque che sia lecito aspettarsi che nella sua predisposizione negli esercizi successivi s’illustri l’esito dell’analisi creditizia e sui metodi di calcolo del fondo. Considerando la ciclicità e la consequenzialità della previsione, della gestione e della rendicontazione, sembrerebbe una buona prassi adottare le scelte già prese come punto di riferimento per quelle da adottare.
La contabilità economico-patrimoniale e il bilancio consolidato
La contabilità economico-patrimoniale è disciplinata rispettivamente:
Dagli articoli: 151 co.3,4, 153 co.4, 157 co.1 bis, 227, 229, 230 e 232 del TUEL Dagli articoli: 2,3 commi 3 e 12, 4 commi 2 e 3, e 11 del Decreto 118/2011 Dal principio contabile generale n.17 della competenza economica
Dal principio contabile applicato n.3
Dalla lettura combinata, in qualche caso barocca, di questo gruppo di disposizioni si ha un quadro in cui la contabilità economico-patrimoniale è affiancata a quella finanziaria, anche se con un solo scopo conoscitivo. Nello stesso momento l’unitarietà della rilevazione contabile dei fatti gestionali, sotto il triplice profilo finanziario-economico-patrimoniale, ha valore di principio generale dell’Ordinamento98 oltre che di elemento cardine per l’omogeneità dei sistemi contabili pubblici99.
Definita la corretta collocazione della contabilità economico-patrimoniale all’interno del frame work armonizzato, la sua realizzazione pratica ha delle conseguenze sul piano tecnico-operativo e di differenze col precedente sistema.
Una prima notazione concerne la diversa dinamica temporale della rilevazione dei fatti di gestione. Nel previgente TUEL, gli Enti Locali avevano un’elevata flessibilità contabile potendo scegliere per la “predisposizione del rendiconto della gestione” il sistema contabile “più idoneo per le proprie
96 Si possono considerare come base di calcolo un ammontare d’incassi ancora più elevato alleggerendo l’importo
accantonato a fondo.
97 Si deve far notare l’incongruenza terminologica rispetto all’omonimo documento di derivazione civilistica che fa parte
del bilancio consuntivo (d’esercizio).
98 Articolo 151 comma 4 del TUEL
62 esigenze”100. L’impiego della contabilità economica sembrava avere una sua utilità ai soli fini della rendicontazione in virtù di quel rimando esplicito al bilancio consuntivo dell’ente. Nel TUEL post- armonizzazione i “fini conoscitivi” si esprimono nella fase di rendicontazione, ma anche nel misurare gli effetti dell’attività amministrativa in termini di valori economico-patrimoniali.
La definita “unitarietà” della rilevazione finanziaria, economica e patrimoniale sembra un sinonimo di “contemporaneità” nel senso che per poter essere garantita essa sembra dipendere dalla movimentazione congiunta e simultanea dei conti del piano finanziario e di quelli del piano economico-patrimoniale.
Precedentemente la soluzione contabile maggiormente idonea per la maggioranza degli enti era fornita dalla compilazione del Prospetto di conciliazione ossia dalla riconciliazione a posteriori dei valori finanziari in poste economico-patrimoniali: così si raggiungeva l’obiettivo minimo dell’impiego della contabilità economico-patrimoniale per il solo scopo di rendicontazione, ma non di misurazione degli effetti della gestione anche sotto quel profilo di lavoro. Erano pochi gli enti che impiegavano sistemi di rilevazione integrati, basati sulla movimentazione dei conti finanziari che in contemporanea e “automaticamente” alimentasse le corrispondenti voci economico-patrimoniali. Erano ancora meno gli enti che avessero un sistema di contabilità “parallelo” mettendo insieme una contabilità finanziaria con una funzione autorizzativa e una rilevazione in partita doppia con lo scopo di fare un’analisi gestionale.
Questa frammentarietà nelle precedenti scelte contabili viene meno nel preciso momento in cui, per garantire il consolidamento dei conti pubblici ricorrendo all’armonizzazione dei sistemi contabili e di bilancio, la rilevazione unitaria passa anche per l’armonizzazione dei sistemi contabili e di bilancio, la rilevazione unitaria passa anche attraverso l’adozione di un unico piano dei conti articolato sul piano economico-finanziario-patrimoniale.101
In alcuni casi le voci finanziarie, economiche e patrimoniali movimentate per uno stesso fatto di gestione presentano alcune differenze terminologiche ma soprattutto una difficile riconciliazione anche a causa di una diversa articolazione per livelli e una disomogenea codifica numerica.
Nonostante questi cambiamenti di linee di fondo sembrerebbe eccessivo parlare di una contabilità analoga a quella civilistica o perlomeno tipica delle aziende di produzione: cioè basata sulla rilevazione degli aspetti economici attraverso quelli finanziari mediante il metodo della partita doppia. Nel sistema armonizzato, la contabilità economica è affiancata a quella finanziaria la quale mantiene sempre un ruolo centrale anche per la funzione giuridico-amministrativa che le viene attribuita. La contemporaneità e l’unitarietà delle rilevazioni sono tutt’ora legate alle diverse fasi che scandiscono il ciclo delle Entrate e delle Spese che permetteranno di redigere a fine esercizio il Conto Economico e lo Stato Patrimoniale.
Nel previgente ordinamento, gli enti che adottassero sistemi contabili “integrati” o “paralleli” erano tenuti a redigere il Prospetto di conciliazione come “riprova” disponendo altresì di dati economico-
100 Articolo 232 TUEL
63 patrimoniali attendibili e tempestivi. Questo documento è scomparso con l’armonizzazione, essendo ormai poco utile per le ragioni sopra esposte.
Rispetto alle scelte precedenti viene meno anche l’assunto per cui il Prospetto di conciliazione vada particolarmente incontro alle esigenze dei Comuni di minori dimensioni che potrebbero evitare il dispendio di risorse e lo sforzo organizzativo derivanti dall’utilizzo di sistemi di bilancio che non sono in linea con le loro competenze interne. Si ha la possibilità, al di sotto dei 5000 abitanti, di semplificare il processo di programmazione e l’unica deroga concessa102 è quella della possibilità di rinviare a quest’anno l’adozione della contabilità economico-patrimoniale e dunque di non predisporre nelle more Conto Economico, Stato Patrimoniale e Bilancio consolidato.
L’importanza delle rilevazioni diverse da quelle finanziarie, nonostante la centralità della contabilità finanziaria, appare evidente in base a quanto detto fino ad ora. Anche l’articolo 153 comma 4 lo