LA STABILE ORGANIZZAZIONE COME CRITERIO DI LOCALIZZAZIONE

2.5.1 LA STABILE ORGANIZZAZIONE COME CRITERIO DI LOCALIZZAZIONE

La disciplina della stabile organizzazione ai fini Iva verte su due pilastri fondamentali, quello di identificare la territorialità delle prestazioni di servizi e quello di individuare il soggetto passivo d’imposta. Il concetto di territorialità della stabile organizzazione viene riconosciuto in ragione del luogo in cui avviene la prestazione di servizi, di conseguenza il gettito Iva sarà di sola competenza dello Stato in cui la stabile organizzazione può considerarsi come parte “attiva” all’interno di un’operazione. La potestà impositiva di una Stato viene dunque limitata al fine di evitare che una medesima operazione sia soggetta ad una doppia tassazione.

A differenza della stabile organizzazione ai fini delle imposte dirette, la stabile organizzazione in esame e la casa madre non vengono considerate separatamente ma come un’unica entità. Ne consegue che nei rapporti infragruppo, la stabile organizzazione è intesa come “prolungamento della soggettività passiva della casa madre”51.

L’Iva è l’imposta sul valore aggiunto, ed è un’imposta indiretta perché non grava direttamente sul patrimonio o sul reddito ma colpisce una manifestazione di ricchezza. Può essere descritta attraverso quattro caratteristiche principali:

1. Proporzionale: viene calcolata applicando un’aliquota fissa alla base imponibile; 2. Neutrale: poiché l’importo non viene determinato in base al numero di passaggi

intercorsi sino al consumatore finale;

3. Plurifase: applicata alle varie fasi del processo produttivo e distributivo;

4. Sul valore aggiunto: dove i diversi prelievi non si cumulano ma colpiscono solo il maggior valore che ciascuna fase aggiunge al bene.

Si tratta di un imposta introdotta in sede europea e valevole nei confronti di tutti gli Stati membri, attraverso due direttive comunitarie Cee (n. 67/227/Cee e n. 67/228/Cee) mentre a livello nazionale venne istituita con il D.p.r. 633 del 1972.

51 _{S. Mayr, B. Santacroce, “La stabile organizzazione delle imprese industriali e commerciali”, Ipsoa,} Milano, 2013.

La stabile organizzazione rappresenta il criterio di localizzazione dell’ammontare del fatturato imponibile ai fini Iva di un’impresa non residente sul territorio dello Stato. La rilevanza viene intesa sulla base della presenza di due requisiti: • Soggetti contrattualmente qualificati a concludere operazioni a favore dell’impresa; • Un centro di attività stabile. L’identificazione di un centro di attività stabile ai fini Iva è diventato un argomento al centro dell’interesse delle autorità fiscali dei diversi Stati e delle imprese multinazionali. Nonostante la presenza di numerosi richiami realizzati dalle disposizioni normative, nessuna di esse fornisce una definizione legale di che cosa configura una stabile organizzazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Tale assenza potrebbe essere giustificata nella consapevolezza che, in presenza di soggetti economici non residenti sul territorio dello Stato per il tramite di una stabile organizzazione, una definizione unilaterale del concetto in esame potrebbe risultare debole e di conseguenza originerebbe il rischio concreto di doppia imposizione giuridica internazionale. Difatti, nel diritto interno l’articolo 7 del D.p.r. 600/73 fa riferimento al principio di stabile organizzazione ma, insieme all’ordinamento civilistico e tributario, non da una definizione del concetto. Invece a livello comunitario l’articolo 9 della VI direttiva comunitaria n. 388/1977 non utilizza l’espressione stabile organizzazione ma “centro di attività stabile” inteso come una struttura organizzata di mezzi e di persone alle dipendenze del soggetto non residente dove il luogo della prestazione di servizi viene individuato nel “luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa”. Alla luce di tali considerazioni, poiché la stabile organizzazione non viene definita a livello comunitario nella VI direttiva e nemmeno nel diritto interno, entrambe le legislazioni sono orientate ad affermare che concettualmente ci si deve fondare sui principi illustrati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea.52

Il legislatore europeo nell’indicare il luogo di esecuzione della prestazione di servizi utilizzava l’espressione centro di attività stabile, tale espressione però rappresentava l’equivalente del concetto di stabile organizzazione. Tra i motivi che hanno portato alla sostituzione della VI

52 _{“affinché un centro di attività̀ possa essere qualificato come stabile, è necessario che presenti un grado}

sufficiente di permanenza e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizio considerate”.

direttiva con la direttiva 2006/112/CE rientra quello dell’intervento lessicale. Altro cambiamento significativo è dato dal riordino normativo che ha portato il numero di capitoli da 53 a 414, con la finalità di semplificarne la comprensione attraverso l'inserimento di appositi Titoli, Capi, Sezioni e sottosezioni.

2.5.2 GLI ASPETTI NORMATIVI DELLA DISCIPLINA

La stabile organizzazione ai fini Iva è disciplinata oggi dal Regolamento di esecuzione n. 282 del 2011 che è andato a modificare le precedenti Direttive 2006/112/CE e la Direttiva 2008/8/CE. Prima dell’emanazione del regolamento in vigore, la normativa non conteneva una definizione di stabile organizzazione. A partire dalla VI direttiva n. 388/77 ma anche successivamente con la direttiva 2006/112/CEE, infatti, veniva omessa la determinazione della definizione poiché la formulazione si limitava semplicemente a sostituire il termine “centro di attività stabile” con “stabile organizzazione” senza illustrarne il concetto. Generando di conseguenza l’assenza di concetti che potessero individuare le caratteristiche di stabilità e di attività del soggetto passivo nell’ambito della definizione del luogo delle prestazioni di servizi.

Le modifiche apportate nel corso degli anni sono state rese necessarie per la presenza, a livello normativo, di lacune in materia di definizione di stabile organizzazione che di fatto hanno dato vita ad una serie di interpretazioni da parte della giurisprudenza. Nello specifico due sono le sentenze fulcro dell’interpretazione, la sentenze C-168/64 e C-190/95. Nella prima sentenza la Corte di Giustizia ha dichiarato che la sede dell’attività economica o la residenza vengono predilette rispetto alla sede della stabile organizzazione, come criterio di localizzazione del soggetto passivo d’imposta. La stessa poi fornisce alcuni elementi fondamentali per la localizzazione del soggetto passivo d’imposta in riferimento al caso in cui si tratti di un centro di attività stabile situato in un Paese diverso rispetto a quello della sede.53

Nella seconda sentenza i concetti sopra sottolineati, di consistenza minima e permanenza di mezzi umani e tecnici, vengono confermati ribadendo che una stabile organizzazione o

53 _{Sentenza 4 luglio 1985, causa 168/84, Berkholz, Racc. pag. 2251, punti 17 e 18: “il riferimento di una}

prestazione di servizi ad un centro di attività diverso dalla sede viene preso in considerazione solo se tale centro di attività abbia una consistenza minima, data la presenza di mezzi umani e tecnici necessari per determinate prestazioni di servizi”.