CAPITOLO III: I problemi di territorialità e gli interventi dell’OCSE
2.1. La “stabile organizzazione” secondo il T.U.I.R
La normativa nazionale che definisce il concetto di stabile organizzazione259, prevista all’art. 162 del T.U.I.R., è stata introdotta nel sistema legislativo nel 2004 con il Decreto legislativo n. 344260.
Confrontando l’anno in cui è entrato in vigore tale concetto e gli anni in cui ha avuto luogo il caso “Bikkembergs”261, è chiaro che prima del 2004 trovava applicazione solamente la Convenzione tra Italia e Lussemburgo contro le doppie imposizioni262.
Non essendoci altre disposizioni previste dalla legge in ambito nazionale, applicabili al contenzioso in questione, la Convenzione era l’unica fonte normativa idonea, in quanto prevedeva espressamente il concetto di stabile organizzazione e i casi in cui quest’ultima non era ritenuta come tale all’art. 5: «Ai fini della presente Convenzione, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato».
In base a questa disposizione si osserva che la “sede fissa d’affari” non deve essere precaria, cioè deve consentire un esercizio continuativo dell’attività economica del soggetto non
257
Sentenza Corte di Cassazione, Sez. trib., 20 marzo 2015 (10 febbraio 2015), n.5649.
258 ROCCATAGLIATA F., “Per la stabile organizzazione occorre una idonea combinazione di risorse umane e
tecnologia”, in “Corriere Tributario” n. 26, 2015.
259 Cfr DONEDDU G., Stabile organizzazione, commissionario e doppia imposizione internazionale. In “Rivista
di giurisprudenza tributaria” n.4, 2013; cfr. MANDARINO P., SAINI A., Deducibilità dei costi da stabili organizzazioni “black list”, in “Fiscalità e Commercio Internazionale”, 2013.
260 Il presente D. Lgs. N. 344, del 12 dicembre 2003, in vigore dal 1° gennaio 2004, introduce il concetto di
“stabile organizzazione”; cfr. PERRONE L., “la stabile organizzazione”, in “Rassegna tributaria” n.3, 2004; cfr STESURI A., “La stabile organizzazione post riforma fiscale”, in “Il fisco” n.17, 2005.
261 Entrata in vigore concetto di “stabile organizzazione” 2004, l’anno in cui avuto luogo il caso “Bikkembergs”
2002-2006.
262 Convenzione firmata a Lussemburgo il 3 giugno 1981, ratificata con Legge 14 agosto 1982 n.747, pubblicata
residente, comprendendo nello spazio circoscritto tutti i beni materiali che vengono impiegati anche se a titolo diverso della proprietà263 e i beni condivisi con altre imprese.
Il requisito della non precarietà, viene inteso sia in termini temporali che in termini spaziali, si intende che la stabile organizzazione debba avere una certa durata e non che debba durare per un tempo indefinito264.
L’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE si riferisce al fatto che le attività devono essere svolte con continuità anche se in modo stagionale o anche se subiscono interruzioni temporanee, ma l’importante è che non devono essere occasionali.
Infatti al comma 3, non si considera che vi sia una “stabile organizzazione” se:
• «a) si fa uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti all’impresa;
• (…) d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per l’impresa».
In riferimento a quanto appena riportato, è utile sottolineare che al fine di integrare l’ipotesi di una stabile organizzazione, quest’ultima deve servire per l’esercizio di un’attività rilevante nel complesso degli affari che vengono realizzati dal soggetto non residente, e non meramente ausiliaria o accessoria.
Inoltre “non è necessario che tale attività generi dei profitti, ma i profitti devono realizzarsi interamente e parzialmente attraverso le attività della sede fissa, anche se fuori dal Paese in cui questa è ubicata”265.
Con l’integrazione legislativa avvenuta nel 2004, veniva introdotto l’art. 162 del T.U.I.R, il quale fornisce il concetto di “stabile organizzazione” con un maggior grado di dettaglio rispetto alla Convenzione e contenendo delle disposizioni sugli elaboratori elettronici.
Di fondamentale importanza è il comma 5 dell’art. 162, il quale si riferisce ai sistemi informatici e all’e-commerce, per i quali l’OCSE ha elaborato delle soluzioni previste nell’
Action Plan266.
263
Contratto di locazione, contratto di noleggio ecc.
264 TOSI L., BAGGIO R., Lineamenti di diritto tributario internazionale, 2013, Cedam, Padova.
265 “La nozione di stabile organizzazione”, Capitolo II paragrafo 8, TOSI L., BAGGIO R., Lineamenti di diritto
tributario internazionale, 2013, Cedam, Padova.
266
In riferimento agli elaboratori elettronici, l’art. 162 T.U.I.R. al comma 5 dispone che «oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi».
Questa disposizione consente di dire che il sito web di un’impresa estera localizzato in Italia non è qualificabile come stabile organizzazione e stando a quanto indicato dall’articolo, non sarebbe sufficiente nemmeno la presenza di un server.
Anche l’OCSE si era espressa disponendo che il sito web non integra l’ipotesi di una sede fissa d’affari, perché è un bene immateriale, non consiste in un’apparecchiatura automatica e per il fatto che potrebbe limitarsi allo svolgimento di una funzione di raccolta dati o pubblicitaria.
In base all’interpretazione del Modello OCSE, si possono fare due tipi di distinzioni in merito al server:
• Se viene ospitato all’interno di una “struttura più ampia” non si ha stabile organizzazione;
• Se si sostanzia in un impianto fisico collocato ed individuato in un posto definito, allora potrebbero sussistere gli estremi per qualificarlo come stabile organizzazione267;
Date le difficoltà riscontrate in sede di applicazione dell’art. 5 della Convenzione al caso “Bikkembergs” e l’introduzione di una specifica normativa, sembrerebbe scontato che quest’ultima dovrebbe trovare diretta applicazione ai fini di un più corretto giudizio.
Tuttavia ci sono pareri268 che ritengono più opportuna la continua applicazione dell’art. 5 della Convenzione, in quanto l’art. 162 T.U.I.R. al comma 1 pone un limite di applicabilità: «fermo restando quanto previsto dall’articolo 169 (…)».
Propriamente per questo limite sorgono dei dubbi riguardanti l’applicazione dell’art. 162, in quanto l’art. 169 prevede che «le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione».
267 Si rimanda al paragrafo 3.3.
268 Cfr ROCCATAGLIATA F., “Per la stabile organizzazione occorre una idonea combinazione di risorse umane
Ai fini di definire un quadro completo del sistema normativo riguardante questo ambito e di prendere atto delle disposizioni che prevede, è opportuna un’analisi completa del “nuovo” art. 162.
Al comma 1 dell’art. 162, viene descritto il concetto di “stabile organizzazione” in senso materiale269 come «una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato», totalmente in linea con quanto previsto dall’art. 5 della Convenzione Italia-Lussemburgo.
Al comma 2 e 3 di detto articolo, si trovano i casi specifici che qualificano la sede fissa d’affari del soggetto non residente, come stabile organizzazione: «1. a) una sede di direzione b) una succursale c) un ufficio d) un’officina e) un laboratorio f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali (…) 3. Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione270, ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi271».
Oltre ad essere descritti i casi in cui la sede fissa d’affari è qualificabile come “stabile organizzazione”, al comma 4 del presente articolo sono previsti anche i casi in cui non viene considerata come tale: «una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se: a) viene utilizzata una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa b) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna c) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario f) viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e), purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario».
269 L’art. 162 T.U.I.R. distingue la stabile organizzazione materiale da quella personale, in quanto la prima si
riferisce ad una struttura fissa.
270
L’art. 5 del Modello OCSE paragrafo 3 stabilisce che “un cantiere di costruzione o montaggio costituisce una stabile organizzazione solamente se ha una durata superiore ai 12 mesi”; quindi in caso di contrasto tra la norma del T.U.I.R. e la Convenzione, si applica la norma più favorevole: in base alla norma dell’art. 162 T.U.I.R. si può dire che l’impresa estera ha una stabile organizzazione in Italia perché ha un cantiere di durata di 5 mesi, mentre secondo le disposizioni del Modello OCSE tale cantiere non sarebbe qualificato come stabile organizzazione perché di durata inferiore a 12 mesi; in questo caso trova applicazione la Convenzione perché più favorevole, quindi il reddito dell’impresa estera in esempio non è tassato in Italia.
271
Per quanto riguarda il concetto di stabile organizzazione in senso personale272, l’art. 162 T.U.I.R. prevede espressamente, al comma 6, che «nonostante le disposizioni dei commi precedenti e salvo quanto previsto dal comma 7, costituisce stabile organizzazione dell’impresa di cui al comma 1 il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell’impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni».
Il caso potrebbe riguardare l’agente monomandatario che conclude contratti in nome e per conto dell’azienda non residente, come se egli fosse quell’impresa273.
Al comma 7 del presente articolo viene poi previsto il caso in cui «non costituisce stabile organizzazione dell’impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell’ambito della loro ordinaria attività».
Quindi la norma si riferisce ai margini di autonomia che sono in capo alla persona fisica che agisce in nome e per conto dell’impresa non residente: se non è condizionata dalle direttive date dall’impresa e agisce nell’ambito della sua volontà, allora non è qualificabile come stabile organizzazione274.
Per completare l’analisi della normativa italiana del T.U.I.R., oltre al caso previsto dal comma 8, è rilevante il comma 9, il quale è anche direttamente correlato al caso Philip Morris275: «il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra».
Per quanto riguarda la modalità di imposizione, la stabile organizzazione è intesa come un vero e proprio soggetto autonomo, infatti il reddito derivante dallo svolgimento della sua attività economica, viene isolato dal reddito prodotto dalla casa madre nello Stato estero in cui è residente, e viene assoggettato a tassazione nello stato in cui risiede la stabile organizzazione.
272
FORT G., Attribuzione dei profitti alla stabile organizzazione “personale”, in “Corriere Tributario” n.38, 2013.
273 Può non essere una struttura fissa, ma una persona fisica che rappresenta la longa manus dell’impresa nel
territorio dell’altro Stato.
274 Risulta fondamentale l’indipendenza della persona rispetto all’impresa: in presenza di autonomia decisionale
non si tratta di stabile organizzazione personale.
275 Cfr. GUGLIELMI S., “Il caso Philip Morris nelle recenti modifiche al Commentario OCSE”, in “Fiscalità
L’unica differenza che distingue la modalità di imposizione della stabile organizzazione prevista dal T.U.I.R. e quella prevista dal Modello di Convenzione OCSE, riguarda la “forza attrattiva dei redditi”276.
Secondo la Convenzione la forza attrattiva è “limitata”, cioè si considerano redditi della stabile organizzazione solamente gli utili che possono essere a questa attribuiti, in quanto riferibili allo svolgimento dell’attività economica o a beni collocati al suo interno.
Per quanto riguarda invece la normativa nazionale, l’art. 152 T.U.I.R. al comma 1 stabilisce che «per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, eccettuate le società semplici, il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, sulla base di apposito conto economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia».
La forza attrattiva risulta quindi non limitata, perciò alla stabile organizzazione vengono attratti sia i redditi direttamente riferibili ad essa e anche quelli derivanti da altre attività che producono utili imponibili in Italia.