Libertà fondamentali e imposizione diretta: il completamento dell’armonizzazione

Il mercato interno, dove circolano i fattori economici legati alle persone fisiche e giuridiche, ai capitali e alle merci, è uno strumento essenziale per l’integrazione economica europea128_.

Esso rappresenta indubbiamente il punto di forza della crescita dell’economia europea, e dunque, in ultima istanza, del reperimento delle risorse e garantisce a tutti gli Stati di operare

127 _{Sentenza Costa Enel, cit.: “Dal complesso dei menzionati elementi}

discende che, scaturito da una fonte autonoma, il diritto nato dal Trattato non potrebbe, in ragione appunto della sua specifica natura, trovare un limite in qualsiasi provvedimento interno senza perdere il proprio carattere comunitario e senza che ne risultasse scosso il fondamento giuridico della stessa Comunità”.

128 _{MARTINES F., Il mercato interno dell’Unione europea, Le quattro libertà,}

Raccolta commentata di giurisprudenza della Corte di Giustizia, Maggioli

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in un quadro di elevata concorrenzialità rispetto ai mercati terzi129_.

È già stata sottolineata nel primo capitolo la forza conformativa del vincolo di scopo, la piena realizzazione del mercato integrato, presente prima nei Trattati e poi nella direttiva IVA130_{. L’intento di instaurare e implementare il funzionamento}

del mercato interno ha conformato l’intero settore dell’imposizione indiretta, lungo le direttive fiscali dell’armonizzazione dettate dall’art. 113 TFUE131_.

Nel campo dell’imposizione diretta, in mancanza di modelli impositivi comuni, l’attenzione si è spostata sulle vicende fiscali dei redditi qualificati da un elemento transnazionale132_{. In altri}

termini, le ragioni del mercato sarebbero state frustrate se, una volta garantita la massima neutralità e trasparenza per gli operatori economici nel settore delle merci e dell’imposizione

129 _{In tal senso si veda Comunicazione della Commissione al Parlamento}

Europeo, al Consiglio e al Comitato Economico E Sociale Europeo. Il mercato interno delle merci: un pilastro della concorrenzialità dell'Europa, COM (2007) 35 definitivo. Si vedano inoltre, ex pluribus, ANDENAS ROTH,

Services and free movement in EU Law, Oxford, 2001; BLANPAIN R., Involvement of emplyees in the European Union, London, 2002; SPAVENTA

E., From Gebbhard to Carpenter: towards a non economic European Constitution, in Common Market law Review, 2004, 743 e ss.; FERRARO F., Contributo allo studio delle libertà di circolazione e di concorrenza, Napoli,

2005.

130 _{DI PIETRO A., Incidenza del diritto dell’Unione europea sul diritto}

tributario, cit.; si veda anche il considerando 4 della Direttiva 2006\112\Ce del Consiglio: “La realizzazione dell’obiettivo di instaurare un mercato

interno presuppone l’applicazione, negli Stati membri, di legislazioni relative alle imposte sul volume di affari che non falsino le condizioni di concorrenza e non ostacolino la libera circolazione delle merci e dei servizi. È pertanto necessario realizzare un’armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sul volume di affari mediante un sistema d’imposta sul valore aggiunto (IVA), al fine di eliminare, per quanto possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza, tanto sul piano nazionale quanto sul piano comunitario”.

131 _{Per la declinazione dell’interesse finanziario in termini di armonizzazione}

si veda il capitolo I.

132 _{JACOBS F.G., An introduction to the general principle of equality in EC}

Law, in The general principle of equality in EC Law, Center for European

Legal Studies, London, 1997; CONSTANTINESCO V., La Constitution economique de la C.E.E., in Revue Trimestrelle de Droit Europeen, 1977,

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indiretta, si fosse lasciata agli Stati la piena autonomia normativa nelle scelte di politica fiscale concernenti i redditi. Così, accanto a un apparato importante di direttive di settore133_,

la Corte di Giustizia, a partire dal divieto generale di discriminazione, frutto delle tradizioni comuni degli Stati Membri e ora definitivamente riconosciuto quale principio di matrice comunitaria, ha valorizzato le libertà economiche sancite dal Trattato al fine di elevarle a limite e criterio direttamente utilizzabile per valutare la compatibilità delle scelte degli ordinamenti nazionali con riferimento all’imposizione diretta.

Occorre dunque comprendere, da un lato, la corretta relazione tra libertà fondamentali e individuazione dei vincoli posti ai sistemi nazionali tributari, sempre in un’ottica servente il mercato. Questo primo segmento attiene, in definitiva, al bilanciamento tra libertà fondamentali e interesse fiscale statale. In un secondo momento, poi, si rende necessario interrogarsi sul diverso trattamento fiscale che è possibile riservare, e in particolar modo su come muta la disciplina delle giustificazioni alle restrizioni, alle ipotesi distorsive e abusive delle libertà garantite dai trattati. In via di prima approssimazione è possibile affermare come nella giurisprudenza eurounitaria, nell’ottica di meglio implementare l’integrazione economica, si colga la necessarietà di garantire non solo una corretta allocazione dei fattori produttivi, ma anche, la coerenza fiscale e l’equilibrata ripartizione del potere impositivo, fino ad ammettere che l’abuso del diritto possa giustificare il diverso trattamento fiscale in contrasto con le libertà fondamentali.

133 _{BARBAS A., Imposte dirette e diritto comunitario, Edizioni Sakkoulas,}

2005, 235 e ss; KEMMEREN C.C.M, CCTB, Enhances Seed Ahed for Improvement, in Ec Tax Review, 2011, 208; D’ISANTO A., BARZAGHI A.,

NUZZOLO A., FELTER E., La corte di Giustzia e le direttive europee, in Manuale di fiscalità internazionale, a cura di DRAGONETTI A.,PIACENTINI V., SFONDRINI A. - 7. Ed. Milanofiori, Assago, 2016

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E ciò perché l’utilizzo abusivo delle libertà garantite dai Trattati, stante le conseguenze negative sul corretto riparto del prelievo fiscale, ha, a sua volta, conseguenze negative sulla tutela dell’interesse finanziario europeo, che dal primo deriva e si alimenta.

È affermazione costante della giurisprudenza della Corte di Giustizia quella secondo la quale gli operatori economici possano esercitare le loro liberà fondamentali nel modo che gli consente di minimizzare il proprio onere fiscale, purché vi sia un esercizio effettivo della libertà di cui trattasi. Ciò significa che a fronte della libertà di circolazione invocata deve corrispondere un’effettiva cessione di beni, prestazione di servizi, un trasferimento di capitali o un’organizzazione stabile, al fine di esercitare realmente un’attività economica o commerciale. Detto altrimenti, in assenza di un soggetto economicamente attivo, non vi è alcun destinatario cui riferire la libertà di circolazione e pertanto lo sfruttamento della libertà di circolazione, lecito in condizioni fisiologiche, diventa illegittimo e altera la corretta allocazione dei fattori economici, determinando effetti negativi, in ultima analisi, sull’interesse finanziario europeo.

La tematica relativa allo sfruttamento indebito delle libertà di circolazione si lega, nella giurisprudenza europea, a quella relativa all’abuso di diritto134_{. Per apprezzare tale fenomeno è}

134 _{Per una ricostruzione dell'affermazione dell'abuso del diritto in materia}

tributaria si vedano, tra i molti, BEGHIN M., La sentenza Cadbury Schweppes

e il “malleabile”e principio della libertà di stabilimento, in Rass, Trib., 3,

2007, 983; TIEGHI R., Dalla “residenza fiscale” alla “libertà di stabilimento”:

spunti in tema di “delocalizzazione societaria” ed “estero vestizione”, in Riv. Dir. Trib., 4, 2015, 77; FALSITTA G., Spunti critici e ricostruttivi sull’errata

commistione di simulazione ed elusione nell’onnivoro contenitore detto “abuso del diritto”, in Riv. Dir. Trib., fasc. 6, 2010, 349; CIPOLLINA S., Cfc

legislation e abuso della libertà di stabilimento: il caso cadbury Schweppes,

in Riv. Dir. Fin., 1, 2007, 1; FRANSONI G., Appunti su abuso del diritto, in

Rassegna Trib., 2010, 940; GENTILI A., Abuso del diritto, giurisprudenza tributaria e categorie civilistiche, in Riv. Dir. Comm., 2009, 403; GREGGI

M., Avoidance and abus de droit: the European Approach in Tax Law in Journal of Tax Research, 2008, 23, il quale opera una affascinante, seppur

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tuttavia necessario partire dalla disciplina delle libertà di circolazione e analizzarne le possibili deroghe, con particolare riferimento agli spazi di bilanciamento con l’interesse fiscale che si traducono, in definitiva, nel regime delle possibili giustificazioni.