Le soluzioni alle quali si è giunti precedentemente circa la ricostruzione del principio di inerenza appaiono fondamentali anche nella ricostruzione del meccanismo del pro rata.
Si tratta, infatti, ora di analizzare il “rovescio della medaglia” del principio di “afferenza”, ovvero i limiti che subisce il diritto di detrazione in ragione del compimento di determinate operazioni ed il meccanismo previsto dal menzionato art. 19 nonché dal successivo 19-bis per “evitare”, allo stato attuale delle legislazione, che a determinati soggetti che pongono in essere sia operazioni che possono dar luogo alla detrazione sia operazioni non soggette ad Iva, sia totalmente preclusa la deduzione dell’imposta assolta a monte si del tributo sia. Come si è, infatti, efficacemente posto in evidenza, “con il ricorso al concetto di afferenza, non presente nell’ordinamento comunitario, il legislatore, oltre ad escludere il diritto di detrazione con riguardo ai beni od ai servizi utilizzati per l’effettuazione di operazioni esenti o non soggette al tributo, ha inteso evidentemente chiarire che, nonostante la sussistenza del principio della detrazione immediata, qualora il bene o servizio acquistato sia da considerarsi riferibile e, quindi, destinato, ad operazioni esenti o non soggette, per le quali non sussiste il diritto di detrazione, il diritto medesimo è da ritenersi fin dall’inizio escluso, senza necessità di attendere il momento in cui si verifica la utilizzazione del bene o del servizio acquistato” 131.
L’art. 19, comma II, D. P. R. 633/1972, detta il cosiddetto principio di imputazione specifica132, in base al quale – seppur, come già evidenziato, in termini negativi – la determinazione dell’imposta detraibile, afferente ad operazioni che attribuiscono il diritto alla detrazione, deve essere determinata secondo una metodologia analitica e non forfettaria.
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Fazzini, Il diritto di detrazione…, op. cit., 74
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La piena comprensione di tale metodologia analitica è possibile solamente laddove l’art. 19, comma II, sia letto congiuntamente ai commi IV e V della medesima norma. Il comma IV, in particolare, dispone che “per i beni ed i servizi in
parte utilizzati per operazioni non soggette all’imposta, la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati”. Il successivo comma V, inoltre, chiarisce la metodologia da applicare
per la determinazione dell’imposta detraibile nel caso in cui un soggetto ponga in essere sia operazioni imponibili sia esenti, laddove dispone che “ai contribuenti che
esercitano sia operazioni che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell’art. 10, il diritto alla detrazione dell’imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni ed il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all’art. 19 – bis”133.
Da una sommaria lettura di tali disposizioni, potrebbe sorgere il dubbio che le operazioni esenti non siano riconducibili alle operazioni “non soggette” previste dal IV comma, ricomprese, invece, solamente, nel successivo comma n. 5.
Una conclusione di tal fatta sarebbe, certamente, superficiale ed errata: come si è osservato, infatti, non sembra che “alla mancata menzione delle operazioni esenti si debba attribuire soverchia importanza: anzitutto perché anche le operazioni esenti sono in un certo senso operazioni non soggette all’imposta”134. Il dato appare avvalorato, d’altro canto, dalla lettura del già menzionato art. 19, comma II, il quale sembra dettare una piena equiparazione, ai fini della non detraibilità del tributo, tra la effettuazione di operazioni non soggette e quelle esenti, laddove vieta la detrazione dell’imposta relativa a beni o servizi afferenti ad “operazioni esenti o,
comunque, non soggette”. Già sul piano meramente letterale, ma prima ancora in
ragione della ratio complessiva dell’istituto in questione, la locuzione “comunque non soggette” induce a ritenere, nella logica del legislatore, che le operazioni esenti
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L’art. 19 – bis, rubricato espressamente “Percentuale di detrazione”, dispone che quest’ultima è determinata “in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che hanno diritto a detrazione,
effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare, aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo”.
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costituiscano species dell’ampio genus delle “non soggette”, seppur con le peculiarità evidenziate nei precedenti paragrafi.
Appare, altresì, centrale nell’alveo di tale problematica e pienamente condivisibile, l’osservazione di chi ritiene che “il pro rata generale…opera soltanto in presenza di <<attività che danno luogo ad operazioni esenti>>, mentre non opera laddove il soggetto passivo effettui occasionalmente singole operazioni esenti: in tali casi non dovrebbe, quindi sussistere alcuna incompatibilità tra il pro rata generale ed un ipotetico pro rata specifico da applicare agli acquisti impiegati sia in operazioni esenti che in operazioni imponibili”135.
Quanto al pro rata per settori di attività, sembra che il suddetto art. 19, comma V, non abbia dato piena attuazione al disposto comunitario, sancito dall’art. 17, paragrafo V della VI Direttiva, o meglio, che il legislatore italiano si sia avvalso della facoltà concessa ai singoli Stati di disporre una applicazione “generalizzata” del pro rata, connessa alla attività e non alle singole operazioni136.
Se è vero che il legislatore del 1997 ha usufruito di tale regime “opzionale”, è altrettanto vero che la interpretazione ministeriale che è seguita al più volte citato D. Lgs. 313 può creare non poche perplessità, dato che nella prassi interna si legge che l’applicazione del pro rata trova applicazione anche nel caso in cui “il soggetto ponga in essere, sistematicamente, nell’ambito di una stessa attività, sia operazioni imponibili, sia operazioni esenti”137. Si è giustamente osservato sul punto che “la rilevanza attribuita alle <<attività che danno luogo ad operazioni esenti>>, anziché ….alla <<effettuazione di operazioni esenti>>, dovrebbe, infatti, condurre ad escludere che la regola del pro rata sia applicabile, laddove il soggetto passivo
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Giorgi, Detrazione e soggettività…op. cit., 424, il quale rinvia a quanto sostenuto da Stevanato,
op. loc. cit. Sul punto vd., per considerazioni diffuse, riguardanti la disciplina precedente alla novella
del 1997 Basilavecchia, Aspetti della limitazione della detrazione in presenza di operazioni esenti
nell’imposta sul valore aggiunto: profili sostanziali e procedimentali in Giur. it., 1986, III, 2 136
Il precetto comunitario, infatti, da un lato, recita che “per quanto riguarda i beni ed i servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a deduzione di cui ai paragrafi 2 e 3, sia per operazioni che non conferiscono tale diritto, la deduzione è ammessa soltanto per il pro rata dell' imposta sul valore aggiunto relativo alla prima categoria di operazioni”, dall’altro, alla lettera d), concede agli Stati membri la facoltà di optare per “autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la deduzione…relativamente a tutti i beni e servizi utilizzati per tutte le operazioni ivi contemplate” Solleva alcuni dubbi interpretativi sulla esatta locuzione del termine “attività”, non essendo affatto agevole “fissare con certezza” la linea di demarcazione tra <<attività>> ed <<operazioni>>, Pace, Il diritto di detrazione, op. cit., 323.
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effettui una delle due tipologie di operazioni in via occasionale e senza sistematicità, con tutti i margini di incertezza che da ciò deriva”138.
Tuttavia, tale circostanza non appare conforme a quanto detto in precedenza circa la distinzione tra “attività” (rilevante al fine della attribuzione della soggettività) e compimento delle operazioni, sulle quali valutare la detraibilità del tributo e, conseguentemente, il nesso di inerenza.
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Giorgi, Detrazione e soggettività…, op. cit., 429. In termini analoghi, osserva Stevanato, op. loc.
cit., 963, co riferimento alla prassi testè citata, che “l’aver posto l’accento sulle attività che danno
luogo ad operazioni esenti, anziché, come in passato, alla semplice effettuazione di operazioni esenti, varrebbe ad escludere…l’applicazione del pro rata laddove il contribuente effettui operazioni esenti in via occasionale e senza sistematicità”. In senso conforme vd. Fazzini, La riforma dell’Iva, op. cit. 9303, il quale evidenzia che l’occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un soggetto che esercita una attività che dà luogo ad operazioni imponibili determina “l’applicabilità del criterio generale della specifica utilizzazione dei beni e servizi acquistati e, conseguentemente, l’assoluta indetraibilità del tributo afferente beni e servizi eventualmente utilizzati esclusivamente ad operazioni esenti”. Analogamente Comelli, Iva comunitaria e nazionale, op. cit., 722 e ss.gg. e l’ampio apparato bibliografico ivi citato. Sul punto, per considerazioni prettamente comunitarie, vd. anche Greggi, Detraibilità dell’imposta e fatturazione…op. cit., 414 e ssgg.
2)I SERVIZI FINANZIARI NELLA NORMATIVA NAZIONALE E PRINCIPI COMUNITARI: