LE OPERAZIONI I VA ESENT
B) segue: la nozione di centro di attività stabile
Occorre, in ultima analisi, soffermarsi su quel criterio di localizzazione previsto dalla Direttiva, ma del quale non vi è traccia nell’ordinamento nazionale,
418
Comunicazione 11 aprile 2002, n. DIN/2023857
419
Rosa, Servizi di investimento, territorialità ed attività normativa in Rivista di dir. privato, 2004, 397 – 398.
che consiste nella presenza di un “centro di attività stabile”. Sono diverse le problematiche sottese a tale nozione ed attengono, a due profili distinti seppur contigui: da un lato, in dottrina si è assistito ad un rilevante dibattito circa la possibilità di estendere le medesime considerazioni valevoli per il concetto di “stabile organizzazione” a quello di “centro di attività stabile”420
, dall’altro, solo recentemente è stato possibile chiarire se quest’ultimo sia dotato o meno di autonoma soggettività Iva.
Al di là delle diversità terminologiche421, che potrebbero, prima facie, essere fuorvianti, sembra corretto - ed è opinione assolutamente maggioritaria- ritenere che, nel diritto interno, le diverse locuzioni siano coincidenti, con l’avvertenza, naturalmente, di considerare il concetto in esame con riferimento al contesto impositivo in cui si inserisce, ovvero, nel caso di specie, nell’imposta sul valore aggiunto.
In ambito comunitario, invece, occorre giungere a conclusioni opposte in quanto, mentre nel sistema delle imposte sul reddito si sostiene comunemente che la stabile organizzazione abbia sia la funzione di localizzazione del reddito delle società non residenti sia la funzione di qualificare il reddito prodotto in italia come reddito d’impresa, “nel sistema dell’Iva l’istituto del centro di attività stabile svolge
420
Sulla stabile organizzazione vd. Perrone, La stabile organizzazione in Rass. trib., 2004, 794; Della Valle, La nozione di Stabile organizzazione nel nuovo Tuir in Rass. trib., 2004, 1597; Marongiu (Paola), Il concetto di stabile organizzazione nel nuovo tuir 2006 in Boll. Trib., 2006, 11; Gaffuri, (Alberto Maria), Il concetto di stabile organizzazione nella riforma dell’imposta sui redditi in Tributiimpresa, 2004, 5; Lovisolo, La stabile organizzazione in AA. VV., Trattato di diritto
tributario internazionale, Padova, 2001; Id., L’evoluzione della definizione di stabile organizzazione
in Corr. Trib., 2004, 2655; Della Valle, Contributo allo studio della stabile organizzazione, Roma, 2004. Per le problematiche specifiche dell’Iva vd. Garbarini, La nozione di stabile organizzazione
nell’imposta sul valore aggiunto in Dir. prat. Trib., 2002, II, n. 3, 443; Tundo, In tema di stabile organizzazione ed Iva in Dir. prat. trib., 1992, II; 327; Cerrato, Considerazioni in tema di stabile organizzazione ai fini dell’iva e delle imposte sui redditi in Giur. it., 1998, 829; Pistone, Centro di attività stabile e stabile organizzazione: l’iva richiede un’evoluzione del XXI secolo in Riv. dir. trib.,
1999, III, 12; Marino, Riflessioni sull’orientamento espresso dalla Suprema Corte in tema di
<<centro di attività stabile>> ai fini dell’Iva per le prestazioni di servizi in Boll. Trib., 2002, 791;
Giorgi, La nozione di stabile organizzazione nel sistema dell’Iva in Riv. dir. trib. intern., 2000, n. 1, 59; Fiorelli – Santi, Specificità del concetto di stabile organizzazione ai fini dell’imposta sul valore
aggiunto i Rass. trib., 1998, 367: D’alfonso, La nozione di stabile organizzazione nelle imposte dirette e nell’Iva in Rass. trib., 2003, 1279; Puri, La stabile organizzazione nell’Iva in Riv. dir. trib.,
I, 239
421 Sul punto D’Alfonso, La nozione di stabile organizzazione, op. loc. cit. il quale pone in luce
come i termini utilizzati nelle versioni inglesi, francesi e spagnolo sembrano, in prima approssimazione, senz'altro più simili alla traduzione del concetto di "stabile organizzazione" piuttosto che a quello di "centro di attività stabile".
la sua funzione in relazione alla localizzazione territoriale delle operazioni ed è, quindi, necessario, che operazioni Iva vi siano”422.
Pertanto, le differenze che scaturiscono tra la nozione di stabile organizzazione nelle imposte sui redditi e nell’ambito dell’Iva “sembrano scaturire in gran parte dalla natura stessa dell’Iva che, quale imposta sugli scambi, vede a necessario presupposto per la sua applicazione l’effettuazione di operazioni Iva”423. Come si è, d’altro canto, posto in luce, oltre alla primaria funzione di collegamento territoriale, “il concetto di stabile organizzazione nel sistema dell'Iva svolge anche un importante ruolo per l'identificazione del soggetto obbligato verso l'Erario al pagamento dell'imposta ed al rispetto degli obblighi strumentali connessi … nel caso di operazioni imponibili effettuate in Italia da soggetti non residenti, nonché per l'individuazione delle modalità attraverso le quali poter richiedere il rimborso dell'imposta assolta nel territorio italiano”424.
In effetti, nella Giurisprudenza comunitaria sembra emergere chiaramente la sussistenza di elementi atti ad identificare nel centro di attività stabile una “entità” idonea al compimento di atti e non un mero elemento “formale” di localizzazione, come invece è, in parte, riscontrabile nell’ambito della imposizione diretta425. D’altro canto, “la maggior ampiezza del concetto di stabile organizzazione è…in grado di rendere imponibili ai fini Iva in uno Stato prestazioni di servizi che, nello spirito della Direttiva, non lo sarebbero”426.
La Corte di Giustizia ha avuto modo, in più occasioni, di delineare le caratteristiche del centro di attività stabile.
422
Giorgi, Detrazione e soggettività…, op. cit. 216.
423
Giorgi, op. loc. cit., 217.
424
D’Alfonso, La nozione di stabile organizzazione…, op. cit., 1292.
425 Come si è osservato, “l'interpretazione che la Corte di Giustizia CE fornisce della normativa
comunitaria di riferimento si appalesa quindi come sostanzialmente più restrittiva rispetto alla ricostruzione che è possibile operare sulla base delle ricordate disposizioni convenzionali”. Così Fiorelli – Santi, Specificità del concetto di stabile organizzazione…, op. cit., 380.
426
Filippi, op. loc. cit. 1939. Sulle diversità tra le du figure vd. anche la approfondita ricostruzione di Lovisolo, La stabile organizzazione, op. cit., 350 e ss.gg. Si è, infatti, osservato che se per “le imposte dirette il vuoto normativo è tradizionalmente riempito dal rinvio alla normativa convenzionale contro la doppia imposizione”, per quanto concerne l’Iva “lo stesso rinvio dovrebbe potersi dire pienamente applicabile solo dopo aver accertato se le Direttive che pure richiamano, ancorché in vario modo, il concetto di stabile organizzazione, conducano ad una diversa nozione”. Così Puri, La stabile organizzazione, op. cit., 244
Il principio generale sul quale poggia la giurisprudenza della Corte – ritraibile direttamente dal già citato caso Berkholz – è che un centro di attività stabile può essere considerato tale “solo se…implica la presenza permanetene di mezzi umani e
tecnici necessari per le prestazioni di servizi e se queste prestazioni non possono essere utilmente riferite alla sede dell’attività economica del prestatore”427.
Recentemente, invece, la Corte ha stabilito che costituisce centro di attività stabile la presenza sul territorio di uno Stato membro di apparecchiature per il gioco d’azzardo installate da una società non residente in detto Stato, in quanto tali “macchine” per il gioco d’azzardo - a differenza del caso, precedentemente visto, di quelle site su di una nave da crociera - necessitano di personale stabile, addetto alla manutenzione delle stesse.428
I Giudici del Lussemburgo, in sostanza, hanno affermato che affinché sia possibile la riferibilità di una prestazione di servizi ad un centro di attività diverso dalla sede del prestatore, occorre che tale centro presenti un grado sufficiente di
permanen za ed una struttura idonea, sia per quanto riguarda i “mezzi umani” sia
quelli tecnici, tale da rendere possibili in maniera autonoma la prestazione del servizio, rectius, il compimento delle operazioni. Per quanto concerne, in particolare, la presenza di “mezzi umani”, ovvero di personale, occorre che quest’ultimo sia “autorizzato ad impegnare” il prestatore “attraverso la possibilità
di redigere contratti e prendere decisioni amministrative in modo autonomo”.
Quanto ai mezzi tecnici, la Corte di Giustizia richiede che la struttura servente alla “casa madre” sia caratterizzata da un sufficiente grado di stabilità.429
In estrema sintesi, dalla analisi delle sentenze della Corte di Giustizia un importante punto di contatto con la definizione di natura Convenzionale430 ed, in
427
CGCE 4 luglio 1985, C-168/84, cit. In tale sentenza, come è ormai noto, è stato escluso che “l’installazione a bordo di navi marittime, di macchine automatiche per giochi d’azzardo, che danno
luogo a saltuaria manutenzione, possa costituire un siffatto centro di attività, specialmente nel caso in cui la sede permanente del gestore di dette macchine fornisce un punto di riferimento utile ai fini della tassazione”.
428
CGCE 12 maggio 2005, C-452/03, in Riv. giur. Trib., 2005, 901, con nota adesiva si Alemanno,
Rilevanza ai fini Iva dell’utilizzo di macchine da gioco. 429
In tal senso CGCE 7 maggio 1998, C-390/96; CGCE17 luglio 1997, C-190/95; CGCE 2 maggio 1996, C- 231/94.
430
Sul punto, tra gli altri, Cerrato, La definizione di stabile organizzazione nelle convenzioni per
particolare, con le indicazioni rinvenibili nel modello OCSE e nel relativo commentario, consiste nelle suddette caratteristiche evidenziate, e cioè il sufficiente
grado di stabilità della struttura e un sufficiente grado di permanenza. La maggiore
diversità, invece, è da identificarsi nel fatto che, se la Corte prevede anche, come ulteriore requisito, la presenza umana, di questa non vi è traccia in ambito convenzionale. Come si è evidenziato, infatti, riguardo alla stabile organizzazione, “gli elementi personale e materiale non devono, ma possono essere entrambi presenti al fine di determinare l’esistenza di un centro operativo stabile all’interno di un paese diverso da quello di residenza”431.
Parte della dottrina, infine, ha sostenuto che la presenza umana non debba essere valutata in modo “quantitativo” ma “qualitativo”, cioè in rapporto alla specifica prestazione di servizi analizzata432.
Occorre, inoltre, menzionare un’ulteriore problematica emersa nella Giurisprudenza comunitaria e che ha trovato risposte contraddittorie – o, quanto meno, superficiali – nella giurisprudenza della Corte di Cassazione. Il riferimento è alla possibilità di qualificare come stabile organizzazione ai fini Iva una società controllata da un’altra società non residente.
La Corte di Giustizia433, in particolare, ha dato risposta affermativa al suddetto interrogativo sostenendo, da un lato, che la filiale di un’agenzia di viaggi operante come mandataria sul mercato di uno stato diverso da quello della casa madre in virtù di un contratto di agenzia è qualificabile come centro di attività stabile e, dall’altro, che, nel caso di specie, il centro di attività stabile costituiva un criterio di localizzazione migliore rispetto a quello “ordinario” della sede della attività. In tale fattispecie, pertanto, la Corte ha implicitamente ritenuto che la “indipendenza” della attività – nel caso al suo esame, sussistente – non precludesse la presenza di una stabile organizzazione: per la Corte, infatti, è stato sufficiente ravvisare la natura ausiliaria della attività posta in essere dalla agenzia rispetto alla complessiva
internazionale, Milano, 2002; Lovisolo, La stabile organizzazione nel nuovo modello OCSE in Corr.
Trib., 2006, 109.
431
Filippi, L’imposta sul valore aggiunto nei rapporti internazionali, op. cit., 1937. Sul punto vd., in particolare, Fiorelli – Santi, Specificità del concetto di stabile organizzazione…op. cit. 378.
432
Su tali aspetti e sulla posizione dottrinale vd. ancora Giorgi, op. loc. cit. 216 e ss. gg.
433
CGCE 20 febbraio 1997, C-260/95. Sul punto vd. Peirolo, La territorialità delle prestazioni rese
organizzazione societaria. Gli stessi Giudici, poi, hanno, per così dire “temperato” la portata della propria sentenza, affermando che “la sistematica applicazione della
sede dell’attività economica potrebbe, d’altra parte, causare distorsioni della concorrenza, in quanto comporterebbe il pericolo che le società che esercitano attività in uno Stato membro siano indotte a fissare la loro sede, per sfuggire alla tassazione, nel territorio di un altro stato membro” (E’ appena il caso di evidenziare
che le prestazioni oggetto della sentenza de qua sono considerate esenti nello Stato in cui ha sede la casa madre ed imponibili in quello ove è localizzabile il centro di attività stabile). Infine, la “eccezionalità” del principio enunciato nella sentenza emerge chiaramente laddove la Corte subordina la sussistenza di un centro di attività stabile al fatto che il soggetto passivo non residente detenga la partecipazione totalitaria nel capitale sociale della “figlia” e che quest’ultima, oltre ad essere economicamente dipendente dalla “casa madre”, renda i propri servizi in via esclusiva alla controllante.
La Corte di Cassazione, discostandosi sensibilmente dai principi enunciati nella giurisprudenza comunitaria, nel noto caso Philip Morris434 ha acriticamente ritenuto che una società controllata costituisce un centro di attività stabile ai fini Iva, laddove la “casa madre” demandi talune attività connesse all’esecuzione di un contratto ad una società controllata operante in Italia, coniando, in tal modo, una definizione di “stabile organizzazione di gruppo” non rinvenibile in alcun testo normativo.435 In particolare, come si è osservato criticamente, nel pensiero dei Giudici di legittimità “una società stabilita in Italia può costituire una stabile organizzazione di molteplici società non residenti facendo parte del gruppo, qualora tutte le società operino nell’ambito di una strategia unitaria e qualora l’attività resa
434 Cass. 7 marzo 2002, n. 3367, 3368, 3369 edita, tra le tante, in Tributiimpresa, 2003, 29 annotata
da D’Andrea, Sulla stabile organizzazione plurima di imprese multinazionali. Sul punto vd. Romano,
Subsidiaries as Permanent Establishments: the Philip Morris case, in European taxation, 1998, 315;
Mayr - Grieco, La stabile organizzazione secondo la Suprema Corte in Corr. Trib., 2002, 1864; Marino, Riflessioni sull’orientamento espresso dalla Suprema Corte in tema di “centro di attività
stabile” ai fini dell’iva per le prestazioni di servizi in Boll. Trib., 2002, 791; Succio, Sull’ammissibilità della stabile organizzazione di un gruppo di società non residenti in Riv. giur.
Trib., 2002, 621.
435
Sul punto Garbarini, La nozione di stabile organizzazione nell’imposta sul valore aggiunto.., op. cit., 459.
dalla società stabilita in Italia sia essenziale e non meramente ausiliaria o preparatoria al fine del raggiungimento degli obiettivi del gruppo”436.
Una contraddizione risiede già, prima facie, nel fatto che il Supremo Collegio, pur evidenziando le diversità strutturali tra la nozione di stabile organizzazione in ambito Iva e nel contesto convenzionale, fonda la motivazione proprio sulle norme OCSE e sugli elementi rinvenibili nel commentario437.
L’errore di maggior rilievo, tuttavia, evidenziato dalla dottrina, consiste nella circostanza che la Corte di Cassazione sembra essersi del tutto disinteressata di indagare se la controllata italiana disponesse di una “struttura permanente - come, appunto, richiesto dalla Corte di Giustizia - sostenendo, quanto meno implicitamente, che per la configurazione di un centro di attività stabile sia sufficiente “la mera esistenza di una società appartenente al medesimo gruppo”438.
Occorre, tuttavia, menzionare un successivo orientamento del Supremo Collegio nella quale emerge una maggiore coscienza dei principi comunitari. Infatti, la Corte, da un lato, ha statuito che “in tema di IVA, al fine di individuare il concetto di "stabile organizzazione" nello Stato di un soggetto domiciliato e residente all'estero, al quale si richiama l'art. 7, terzo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, occorre fare riferimento non alle convenzioni internazionali in materia di imposte sui redditi, bensì alla disciplina comunitaria uniforme in materia di IVA dettata dalla direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, il cui art. 9, n. 1, contiene il richiamo alla nozione di centro di attività stabile”439, dall’altro, che in ordine alla nozione di stabile organizzazione in ambito Iva “deve ritenersi che il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica
436
Van der Paardt, Su una ipotesi di incompatibilità con il diritto comunitario della nozione di
“centro di attività stabile ai fini Iva in Riv. dir. trib., 2002, I, 1329. Estremamente critico anche
Bloch, Perplessità sulla nozione di stabile organizzazione del gruppo estero in Corr. Trib., 2002, 3614.
437 Analogamente Cass. 25 maggio 2002, n. 7689. Come si è osservato, l'apporto definitorio delle
norme convenzionali deve, quindi, essere valutato alla luce dei principi stabiliti dalla Corte di Giustizia per l'accoglimento nel sistema dell'Iva delle nozioni mutuate da altri ordinamenti. Così Giorgi, Il rimborso dell’Iva a soggetti non residenti in Rass. trib., 1999, 378.
438
Van der Paardt, op. loc. Cit., 1335 il quale evidenzia (pag. 1340) che “la nozione di stabile organizzazione …recata dalla sentenza della Corte di Cassazione non è in sintonia con la Sesta direttiva i quanto può avere l’effetto di distorcere la concorrenza e di generare salti di imposta. La sentenza, inoltre, sembra non considerare la possibile violazione dell’art. 17 della VI Direttiva..”.
439
Cass. sez. trib., 6 aprile 2004, n. 6799 commentata da Ferrario, Sull'autonomia soggettiva e sulla
costituisce il punto di riferimento preferenziale, nel senso che la presa in considerazione di un altro centro di attività, a partire dal quale viene resa la prestazione di servizi o nel quale viene svolta l'attività di produzione, entra in linea di conto solo nel caso in cui il riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato membro”440. E’ opportuno, infine, dare conto di una recentissima sentenza441 nella quale il Supremo Collegio è tornata, parzialmente, “sui propri passi”. In tale pronuncia, infatti, i Giudici hanno statuito che, anche ai fini Iva, la nozione di stabile organizzazione “deve essere tratta dall’art. 5 del Modello di convenzione OCSE e dal suo commentario”, temperando, al contempo, tale principio laddove hanno affermato che la medesima nozione deve essere “integrata con i requisiti di centro di attività stabile, definito dalla Giurisprudenza comunitaria come struttura dotata di risorse materiali ed umane”. Al di là dell’iter argomentativo che può destare qualche perplessità, la Corte non fa altro che ribadire che, in materia di Iva, la nozione di centro di attività stabile presuppone l’ulteriore requisito dei mezzi umani, rispetto a quanto richiesto in ambito convenzionale.
In ultima analisi si tratta di analizzare una problematica di notevole rilievo che non ha trovato risposte univoche nella giurisprudenza ovvero la sussistenza o meno, in capo al centro di attività stabile, di autonoma soggettività Iva.
C) I servizi finanziari resi dalla “casa madre” ad un centro di attività stabile.