1. Le norme fiscali a tutela del patrimonio storico e artistico
L’interesse del legislatore fiscale per i beni e le attività culturali è recente.
Il primo approccio alla materia può essere individuato nella l. 2 agosto 1982, n. 512, rubricata «Regime fiscale dei beni di rilevante interesse culturale»1.
Gli strumenti oggi vigenti – disciplinati quasi interamente dal d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 9172 – si possono suddividere in due gruppi: da una parte, quelli volti ad alleviare gli oneri gravanti sul possessore dei beni di interesse storico e artistico e, dall’altra, quelli volti, invece, ad incentivare
1 Per una panoramica sulle misure vigenti in materia fiscale a tutele del patrimonio artistico e culturale vgs. M.C. Fregni, Il regime fiscale, in Diritto e gestione dei beni culturali, a cura di C. Barbati, M. Cammelli, G. Sciullo, Il Mulino, Bologna, 2011, pp.
265 ss.; F. Pistolesi, Il ruolo delle agevolazioni fiscali nella gestione dei beni culturali in tempi di crisi, in «Rivista di Diritto Tributario», n. 11, 2014, pp. 1211- 1237.
2 Nell’ordinamento tributario sono rinvenibili disposizioni in altri testi normativi, come nel caso dell’art. 28 bis del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, rubricato «Pagamento delle imposte dirette mediante cessione di beni culturali», con cui, al comma 1, si stabilisce che
«I soggetti tenuti al pagamento dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, dell’imposta locale sui redditi, dei tributi erariali soppressi di cui all’articolo 82 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, e relativi interessi, soprattasse e pene pecuniarie possono cedere allo Stato, in pagamento totale o parziale delle imposte stesse e degli accessori, i beni indicati negli articoli 1, 2 e 5 della legge 1 giugno 1939, n. 1089, e successive modificazioni e integrazioni, gli archivi o singoli documenti dichiarati di notevole interesse storico a norma dell’articolo 36 del decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, nonché le opere di autori viventi o la cui esecuzione risalga anche ad epoca inferiore al cinquantennio, di cui lo Stato sia interessato all’acquisizione». Tale norma è diretta a favorire l’acquisizione da parte dello Stato, in luogo dei tributi dovuti, di patrimonio artistico e culturale nella disponibilità dei contribuenti, costituendo mezzo di liquidazione alternativo alla normale procedura riscossiva.
* Università degli Studi di Enna ‘Kore�
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l’investimento privato nel settore3.
La parte più consistente delle disposizioni concernenti i beni di interesse storico e artistico sono dedicate al patrimonio immobiliare.
Ai fini dell’imposizione diretta, in particolare, l’art. 190, comma 3, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, prevede un’agevolazione da applicare in sede di aggiornamento dei redditi catastali degli immobili di interesse storico o artistico. L’aggiornamento deve avere luogo mediante l’applicazione del minore tra i coefficienti previsti per i fabbricati. Qualora gli immobili risultino allibrati al catasto dei terreni, la relativa rendita catastale è ridotta a metà.
Per gli immobili di interesse storico o artistico non locati, posseduti da imprenditori individuali e soggetti passivi IRES, si applica un’agevolazione che – a mente dell’art. 90, comma 1, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 – consiste nella decurtazione del 50% della base imponibile determinata catastalmente e rivalutata al 5%4.
L’art. 15, comma 1, lett. g), del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, dà diritto alla detrazione del 19% per le spese sostenute dai soggetti IRPEF che siano obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate e che vi abbiano in concreto provveduto5.
Per le imprese, invece, l’art. 100, comma 2, lett. e), del d.p.r.
22 dicembre 1986, n. 917, prevede l’integrale deducibilità del costo effettivamente sostenuto per la manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate6.
3 Sul punto vgs. S. Giorgi, La fiscalità della cultura: il paesaggio dimenticato ed il ruolo della sussidiarietà. Spunti per un cambio di prospettiva, in «Rivista Trimestrale di Diritto Tributario», n. 4, 2016. Nella prospettiva europea vgs. A. Tomaselli, La tutela dei beni culturali nel diritto dell’Unione Europea, Aracne editrice, Ariccia, 2015. Cfr. altresì F.S.
Marini, Lo statuto costituzionale dei beni culturali, Giuffrè editore, Milano, 2002; S.
Settis, Paesaggio, Costituzione, cemento. La battaglia per l’ambiente contro il degrado civile, Einaudi, Torino, 2012.
4 Il medesimo regime si applica alle persone fisiche non esercenti attività di impresa per le quali il prelievo reddituale è assorbito dall’imposta municipale unica, sempre che non si tratti di abitazione principale per la quale opera l’ordinario regime di esenzione.
5 La detrazione d’imposta, a norma dell’art. 15, comma 1, lett. h), del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, compete anche a chi effettua erogazioni liberali. La norma stabilisce altresì che sono incluse nelle erogazioni liberali anche quelle «effettuate per l’organizzazione in Italia e all’estero di mostre e di esposizioni di rilevante interesse scientifico-culturale delle cose anzidette, e per gli studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessari, nonché per ogni altra manifestazione di rilevante interesse scientifico-culturale anche ai fini didattico-promozionali, ivi compresi gli studi, le ricerche, la documentazione e la catalogazione, e le pubblicazioni relative ai beni culturali».
6 I beni vincolati cui si applica la deducibilità di cui all’art. 100, comma 2, lett. e) sono
Misure fiscali per il recupero del patrimonio immobiliare di interesse culturale
Sempre le imprese (individuali e collettive) possono dedurre dal reddito imponibile «le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono o promuovono attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e artistico, effettuate per l’acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate nell’articolo 2 del decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490, e nel decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, ivi comprese le erogazioni effettuate per l’organizzazione di mostre e di esposizioni, che siano di rilevante interesse scientifico o culturale, delle cose anzidette, e per gli studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessari».
È infine opportuno fare un breve cenno al c.d. art bonus, introdotto con il d.l. 31 maggio 2014, n. 83, e diretto alla tutela del patrimonio culturale, lo sviluppo della cultura e il rilancio del turismo. La disciplina agevolativa, oggi resa permanente dalla Legge di Stabilità 2016, dà diritto ad un credito d’imposta nella misura del 65 per cento delle erogazioni liberali effettuate a favore del patrimonio culturale pubblico italiano7.
2. Superbonus 110%
Il d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla l. 17 luglio 2020, n. 77, recante «Misure urgenti in materia di salute, sostegno al lavoro e all’economia, nonché di politiche sociali connesse all’emergenza epidemiologica da COVID-19», ha previsto all’art. 119 «Incentivi per l’efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico e colonnine di ricarica di veicoli elettrici»8.
La norma maggiora al 110 per cento le detrazioni fiscali vigenti in materia. Con il comma 1 del citato articolo, infatti, si incrementa l’aliquota
quelli meramente patrimoniali. Tali beni vincolati vengono così sottratti al metodo di determinazione forfettaria di cui all’art. 90 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917.
7 Il comma 2 dell’art. 1 del d.l. 31 maggio 2014, n. 83, stabilisce che «Il credito d’imposta spettante ai sensi del comma 1 è riconosciuto alle persone fisiche e agli enti non commerciali nei limiti del 15 per cento del reddito imponibile, ai soggetti titolari di reddito d’impresa nei limiti del 5 per mille dei ricavi annui». Cfr. A. Sacrestano, Spinta al “mecenatismo” con il nuovo “art-bonus”, in «Corriere Tributario», n. 35, 2014, pp. 2711 ss.
8 Vgs. Circolare AdE 24/E datata 8 agosto 2020.
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di detrazione dall’IRPEF spettante a fronte di specifici interventi di miglioramento dell’efficienza energetica, in precedenza del 50 e del 65 per cento.
Le spese che possono beneficiare della detrazione al 110 per cento riguardano (i) il recupero del patrimonio edilizio di cui all’art. 16-bis del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, inclusi gli interventi di riduzione del rischio sismico, attualmente disciplinato dall’art. 16 del d.l. 4 giugno 2013, n. 63, e (ii) la riqualificazione energetica degli edifici (cd. ecobonus), disciplinata dall’art. 14 del d.l. 4 giugno 2013, n. 639.
Col d.l. 19 maggio 2020, n. 34, viene riconosciuta la possibilità di optare, in luogo della fruizione diretta della detrazione, per un contributo anticipato sotto forma di sconto dai fornitori dei beni o servizi (cd. sconto in fattura) o, in alternativa, per la cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante10.
L’agevolazione prevede interventi definiti trainanti e trainati. Questi ultimi, in particolare, possono godere della disciplina di favore, dunque della detrazione o dello sconto in fattura oppure della cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante, solo se eseguiti congiuntamente ai primi, cioè ai trainanti11.
Sono interventi trainanti (i) l’isolamento termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate che interessano l’involucro degli edifici, compresi quelli unifamiliari, con un’incidenza superiore al 25 per cento della superficie disperdente lorda dell’edificio medesimo o dell’unità immobiliare sita all’interno di edifici plurifamiliari; (ii) la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti con impianti centralizzati per il riscaldamento, e/o il raffrescamento e/o la fornitura di acqua calda sanitaria sulle parti comuni degli edifici, o con impianti per il riscaldamento, e/o il raffrescamento e/o la fornitura di acqua calda sanitaria
9 A. Comelli, Riflessioni sulla tassazione ambientale, all’epoca della pandemia innescata dal COVID-19, nella prospettiva di un’ampia riforma tributaria, in «Diritto e Pratica Tributaria», n. 1, 2021, p. 47; A. Mastromatteo, Superbonus, cessioni dei crediti e correlate responsabilità, in «Il Fisco», n. 27, 2020, pp. 2621 ss.; N. Treglia, Il “superbonus edilizio”: un’opportunità per la riconversione energetica del patrimonio immobiliare italiano, in «Tax News», n. 2, 2020, pp. 185 ss.
10 Sul punto cfr. F. Ballarin, Contabilizzazione del Superbonus e altre detrazioni fiscali, in «Amministrazione e Finanza», n. 6, 2021, pp. 17 ss.; F. Dezzani, Superbonus fiscale del 110%: scritture contabili e documento OIC, in «Il Fisco», n. 8, 2021, pp. 759 ss.; C.
Taglienti, Cessione di credito d’imposta: ecobonus 110%, in «Rivista della Guardia di Finanza», n. 2, 2021, pp. 348 ss.
11 A. Benedetto, Ecobonus: dal Decreto Rilancio ai chiarimenti delle Entrate, in «Pratica Fiscale e Professionale», n. 32, 2020, pp. 28 ss.
Misure fiscali per il recupero del patrimonio immobiliare di interesse culturale
sugli edifici unifamiliari o sulle unità immobiliari site all’interno di edifici plurifamiliari; (iii) gli interventi antisismici di cui ai commi da 1-bis a 1-septies dell’art. 16 del d.l. 4 giugno 2013, n. 63 (cd. sismabonus).
Fanno parte, invece, della categoria degli interventi trainati quelli (i) di efficientamento energetico rientranti nell’ecobonus, nei limiti di spesa previsti dalla legislazione vigente per ciascun intervento; (ii) di installazione di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici di cui all’articolo 16-ter del d.l. 4 giugno 2013, n. 63; (iii) di installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete elettrica sugli edifici indicati all’art. 1, comma 1, lettere a), b), c) e d), del d.p.r. 26 agosto 1993, n. 412;
(iv) di installazione contestuale o successiva di sistemi di accumulo integrati negli impianti solari fotovoltaici agevolati.
Ai fini dell’accesso al Superbonus, gli interventi di isolamento termico delle superfici opache o di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti devono assicurare il miglioramento di almeno due classi energetiche dell’edificio.
È di precipuo interesse rilevare che il comma 2 del citato art. 119 del d.l. 19 maggio 2020, n. 34, consente di godere della detrazione al 110 per cento per tutti i tipi di intervento, sia trainanti che trainati, a prescindere dalla realizzazione anche dei primi, qualora «l’edificio sia sottoposto ad almeno uno dei vincoli previsti dal codice dei beni culturali e del paesaggio, di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, o gli interventi di cui al citato comma 1 siano vietati da regolamenti edilizi, urbanistici e ambientali»12.
L’agevolazione – inizialmente prevista per interventi realizzati nel periodo compreso tra il 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2021 – è fruibile per tutti gli interventi eseguiti fino al 30 giugno 2022, in forza dell’art. 1, comma 66, della l. 30 dicembre 2020, n. 178 (Legge di Bilancio 2021)13.
12 È altresì opportuno precisare che la disciplina esclude dal Superbonus i fabbricati accatastati come A/1 e A/8, ma fa rientrare i castelli e i palazzi di eminente pregio artistico e/o storico, accatastati come A/9, ove si tratti di edifici aperti al pubblico. Sul punto cfr.
M. Balzanelli – G. Valcarenghi, Superbonus con ritocchi, in «Il Fisco», n. 41, 2020, p. 3941.
13 Cfr. G. Gavelli, Superbonus del 110% prorogato e reso più efficace, in «Il Fisco», n. 3, 2021, pp. 219 ss.; G. Gavelli – G. Valcarenghi, Superbonus 110%: incerta la nozione di unità funzionalmente autonoma, in «Il Fisco», n. 11, 2021, pp. 1023 ss.
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3. Superbonus per il recupero del patrimonio edilizio sottoposto ai vincoli previsti dal codice dei beni culturali e del paesaggio: alla ricerca di una norma permanente
L’intervento normativo di cui all’art. 119 del d.l. 19 maggio 2020, n.
34, è stato realizzato per contrastare le consegue economiche derivanti dalla diffusione della pandemia COVID-19. Tuttavia, come osservato, le misure introdotte hanno un’efficacia temporale limitata.
Ampliando la prospettiva della disciplina in esame, segnatamente volta alla sola tutela del patrimonio immobiliare sottoposto ai vincoli previsti dal codice dei beni culturali e del paesaggio, pare possibile ipotizzare una sua stabile collocazione nell’ordinamento tributario.
Vero è che la citata disciplina normativa nel suo complesso, se resa permanente, può costituire un onere particolarmente gravoso per l’Erario, ma è altrettanto vero che, se limitata al solo comparto dei beni immobili sottoposti a vincoli, tale onere risulta in concreto alleggerito. E vi è di più.
Gli effetti benefici, cioè il controvalore in termini di recupero patrimoniale, compenserebbe l’onere erariale derivante dall’agevolazione fiscale.
È necessario, però, prendere atto di una giusta obiezione.
Gli interventi contemplati dall’art. 119 del d.l. 19 maggio 2020, n.
34 – nonostante sia prevista una deroga per gli edifici sottoposti a vincoli, costituita dalla possibilità di beneficiare del 110 per cento anche mediante l’esecuzione dei soli trainati, quindi in mancanza dei presupposti trainanti – potrebbero risultare tecnicamente incompatibili con le peculiarità dei beni immobili di cui si tratta. In altri termini, gli interventi per cui è ammessa la detrazione al 110 per cento potrebbero sovente essere inconciliabili con i vincoli previsti dal codice dei beni culturali e del paesaggio.
Ebbene, se si assume che le misure tributarie possono costituire una leva per orientare l’economia del Paese, allora deve pure ammettersi che tale misura può stimolare il recupero del patrimonio immobiliare di interesse storico e artistico14.
La disciplina introdotta nell’ordinamento col d.l. 19 maggio 2020, n.
34, può rappresentare, qualora organicamente inserita nell’ordinamento tributario, una leva per recuperare e valorizzare il patrimonio immobiliare
14 Sul ruolo delle agevolazioni fiscali per la tutela del culturale si veda S. Dorigo, Il finanziamento del ruolo privato-sociale prima e dopo la pandemia, in «Rassegna Tributaria», n. 2, 2021, pp. 362 ss.
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Misure fiscali per il recupero del patrimonio immobiliare di interesse culturale
vincolato, che costituisce la materiale testimonianza della cultura – architettonica ma non solo – del Paese. Allo stesso tempo, però, alla luce di quanto testé evidenziato, occorre pure ipotizzabile un ampliamento del ventaglio di interventi ammissibili per accedere al Superbonus, tenendo in debito conto le peculiari caratteristiche dei fabbricati vincolati.
Lo stato del patrimonio immobiliare sottoposto a vincoli risente delle diffuse difficoltà dei proprietari di provvedere alla manutenzione.
L’onerosità degli interventi, infatti, è spesso causa dell’abbandono di complessi immobiliari di pregio, molte volte destinati a deperire e, quindi, a perdersi.
Nell’ottica di un complessivo ripensamento delle agevolazioni fiscali dirette alla tutela e alla promozione del patrimonio culturale e in piena aderenza al dettato costituzionale, sembra quindi opportuno auspicare l’introduzione organica del Superbonus per i beni immobili vincolati tra le misure volte ad incentivare l’iniziativa privata per la valorizzazione del patrimonio storico e artistico italiano.
In definitiva, si ritiene necessario rendere permanente la misura temporanea introdotta dall’art. 119 del d.l. 19 maggio 2020, n. 34, ampliando la gamma di interventi di manutenzione, protezione o restauro ammissibili, oggi assai limitati e talora incompatibili con le caratteristiche tecniche dei fabbricati vincolati, semplificandone l’accesso e le procedure, così da imprimere una svolta alle sorti del patrimonio artistico italiano.
Si tratterebbe, insomma, di una piccola ma efficace misura per il futuro del patrimonio culturale italiano.