G 1 U R I S P R U D E N Z A
CORTE DI CASSAZIONE, Sez. I, 13 ottobre 1958, n. 3228
Imposta di registro - Obbligo di pagare l’imposta - Solidarietà passiva di diritto sostanziale - Sua efficacia processuale (Artt. 80, 84, 93 t.u. di registro). L a s o l i d a r i e t à p a s s i v a d i d i r i t t o s o s t a n z i a l e , i n m a t e r i a d i i m p o s t e d i r e g i s t r o , v a l e a n c h e a g l i e f f e t t i p r o c e s s u a l i , d i g u i s a c h e l ’a c c e r t a m e n t o e s p e r i t o n e i c o n f r o n t i d i u n s o l o c o n d e b i t o r e s i e s t e n d e i p s o i u r e a n c h e a g l i a l t r i c o n d e b i t o r i . N e l d i r i t t o t r i b u t a r i o la s o l i d a r i e t à è a lla b a s e d i t u t t o i l s i s t e m a i n m o d o p i ù r i g o r o s o c h e n e l d i r i t t o c o m u n e (1).
( O m i s s i s ) . — Si ripresenta così la questione relativa alla possibilità di
estendere il principio della solidarietà passiva, stabilito dall’art. 93 della legge sulla imposta di registro, anche agli effetti processuali, ma al riguardo questa Corte non ha motivo di recedere dalla soluzione adottata in numerose decisioni e particolarmente da ultimo con le sentenze 30 settembre 1955
(1 ) La solidarietà passiva nel debito d’imposta,
!• Quando la Cassazione parla di effetti processuali della solida rietà sostanziale intende riferirsi a due ordini di effetti, che noi così distinguiamo :
1) gli effetti derivanti dall’accertamento il quale, per quanto espe rito nei confronti di un solo « condebitore », si estende ipso iure agli altri « condebitori » ;
2) gli effetti derivanti dall’attività o dall’inerzia di uno dei con debitori, che si estendono anche agli altri condebitori, favorevoli o sfa vorevoli che essi siano.
Dice infatti la Corte Suprema nella motivazione della sentenza in esame : « Alla obbligazione tributaria non è insito il carattere della pluralità perchè il debito solidale è unico ed unico è il vincolo giuridico che unisce i condebitori, i quali assumono la figura di un consorzio fin dal sorgere del debito di imposta, nel senso che l’accertamento e la li quidazione delle imposte fanno stato nei confronti di tutti gli obbli gati, che parimenti le opposizioni e le accettazioni fatte da uno soltanto dei condebitori giovano e vincolano anche gli altri e che l’attività posta in essere da uno di essi spiega efficacia nei confronti di tutti, qualun que sia il risultato, favorevole o sfavorevole che derivi da tale attività come dalla inerzia di uno coobbligato ».
Per quanto riguarda il primo ordine di effetti, di quelli derivanti cioè dall’atto di accertamento, il discorso, come vedremo, ci porterà un po’ lontano: sulla natura e l’efficacia dell’atto di accertamento stesso.
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n. 2717 e 8 giugno 1957 n. 2138, dove sono state puntualizzate le ragioni che consentono di mantenere ferma la soluzione affermativa del quesito, sebbene il Codice Civile vigente, in tema di obbligazioni solidali, abbia respinto il cri terio, largamente ammesso in dottrina e giurisprudenza rispetto alle dispo sizioni del Codice del 1865, della mutua rappresentanza dei coobbligati solidali. A sostegno del principio che la solidarietà passiva di diritto sostanziale, in materia di imposta di registro, vale anche agli effetti processuali, in guisa che l’accertamento esperito nei confronti di un solo condebitore si estenda ipso iure anche agli altri condebitori, valgono le seguenti considerazioni, già indicate nelle precedenti decisioni di questa Corte Suprema.
2. Vediamo adesso il secondo ordine di effetti, quelli relativi cioè alla attività o inerzia di uno dei condebitori nei confronti degli altri condebitori di una obbligazione solidale.
Data la decisa affermazione dell’unità del vincolo solidale, fatta dalla Cassazione, sembrerebbe che, al fine di verificare le argomentazioni poste a base del proprio giudizio da parte della Corte Suprema, basti vedere se la obbligazione solidale è davvero un vincolo unitario o una serie di vincoli. Ma il dscorso non va impostato in questi termini. La Cassazione dice infatti che la unitarietà è un carattere proprio della obbligazione tributaria (c’è quindi in materia una deroga alle norme del Codice Civile). Si tratta quindi di vedere se esistono delle ragioni, giuridiche evidentemente, per configurare il rapporto obbligatorio so lidale tributario in maniera diversa da quello del diritto comune, non essendovi più dubbi ormai che la obbligazione solidale di diritto civile è un fascio di obbligazioni, un insieme di tanti vincoli quanti sono i soggetti passivi (o attivi nella solidarietà attiva).
Ciò che caratterizza la obbligazione solidale è il fatto che tutti i condebitori sono tenuti ad una medesima unica prestazione e il credi tore può pretendere soltanto quella unica medesima prestazione, sicché la pluralità concerne i soggetti, concerne i vincoli, e non la presta zione (1). Nelle obbligazioni solidali i rapporti sono tanti quanti i sin goli creditori. Il fatto che uno qualsiasi dei debitori possa essere co stretto ad adempiere per tutti liberando anche gli altri, è cosa che si spiega senza ricorrere ad artifizi, come quello della rappresentanza tra i soggetti del gruppo, ma sulla sola considerazione della unicità del l’oggetto, una volta conseguito il quale e soddisfatto quindi il credito, non ha più ragione di soprassistere alcun legame obbligatorio nei rap porti esterni, subentrando il problema della ripartizione dell’aggravio nell’interno del gruppo solidale (2).
In diritto civile dunque la obbligazione solidale, soprattutto dopo la disciplina dell’istituto introdotta dal Codice Civile vigente, è configu rata dalla maggior parte degli scrittori che se ne sono occupati come un fascio di obbligazioni, come una serie di vincoli aventi lo stesso
(1) G. Am orth, L ’ o b b l i g a z i o n e s o l i d a l e, Milano 1959, pagg. 23-24. (2) Barassi, L a t e o r i a g e n e r a l e d e l l e o b b l i g a z i o n i , Milano 1946, I, pag. 177 ; Barbero, S i s t . I s t . D i r . P r i v . , Torino 1955, II, pag. 16.
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Nel diritto tributario la solidarietà è alla base di tutto il sistema ed ac quista per ragioni spiccatamente pubblicistiche, un carattere più rigoroso e diverso da quello fissato dalle norme di diritto comune. Alla obbligazione tri butaria non è insito il carattere della pluralità perchè il debito solidale è unico ed unico è il vincolo giuridico che unisce i condebitori, 1 quali assumono la figura di un consorzio fin dal sorgere del debito di imposta, nel senso che l’accertamento e la liquidazione delle imposte fanno stato nei confronti di tutti gli obbligati, che parimenti le opposizioni e le accettazioni fatte da uno soltanto dei condebitori giovano e vincolano anche gli altri e che l’attività
oggetto e la stessa prestazione. La solidarietà introduce una variazione nella sfera soggettiva del rapporto obbligatorio.
Come tra il debito di imposta e la obbligazione del diritto privato non esiste nessuna differenza strutturale, perchè manca, anche a parere del Giannini, la pretesa « nota distintiva » (3), così non dovrebbe esi stere una differenza, quanto alla struttura, fra solidarietà di diritto tributario e solidarietà di diritto comune. Ma il Giannini pure esclu dendo che il carattere pubblico del debito di imposta ne determini una differenza di struttura, sostiene (4), anche se con qualche perplessità, che la obbligazione solidale tributaria si atteggia come vincolo unitario, anche a volere ammettere che quella di diritto privato sia data da un fascio di vincoli. A questa configurazione nel campo del diritto pri vato si arriva necessariamente dopo che il nuovo Codice ha escluso la comunicabilità degli effetti degli atti compiuti da uno o in confronto ad uno dei coobbligati a tutti gli altri: il Codice Civile ha difatti espressamente disposto che la transazione (art. 1304), il giuramento (art. 1305), la sentenza (art. 1306), e il riconoscimento del debito (arti colo 1309), estendono la loro efficacia a favore del debitore rimasto estra neo, ma non contro di lui.
3. Tuttavia secondo il Giannini (5) in diritto tributario il rap porto solidale è « oggettivamente unico » per queste ragioni : 1) perchè le norme del Codice Civile non possono in questo caso trovare attua zione in quanto esse non rispondono ad un criterio logico ma ad un criterio di opportunità; 2) perchè, in diritto tributario, la unità e la inscindibilità del presupposto danno luogo ad un rapporto giuridico oggettivamente unico: se più persone partecipano al presupposto l’ac certamento esplica i suoi effetti ugualmente per tutte.
Quanto alla prima argomentazione, relativa ai criterio cui rispon derebbero le norme del Codice Civile, si può osservare che tutte le norme giuridiche si ispirano a criterio di opportunità e che questi cri teri diventano poi la logica dell’interprete, che non è una logica astratta: 3 4 5
(3) Gia n n in i, Is t . d ir. triì>., M ilano 1956, pag. 74.
(4) Gian n in i, op. cit., pag.. 96 ss. (5 ) Gia n n in i, Op. cit., pagg. 96 ss.
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posta in essere da uno di essi spiega efficacia nei confronti di tutti, qua lunque sia il risultato, favorevole o sfavorevole che derivi da tale attività come dall’inerzia di uno dei coobbligati.
Da ciò deriva l’inapplicabilità delle norme comuni in contrasto col si stema fiscale e l’inutile richiamo alle disposizioni del Codice Civile che, nel disciplinare le obbligazioni solidali, si ispirano al criterio che l’attività di uno dei condebitori può giovare, non nuocere, agli altri condebitori ed in partico lare della norma posta all’art. 1306 relativa alle sentenze pronunciate tra il creditore ed uno dei condebitori in solido. (Omissis).
la logica delle norme è ad esse immanente e l’interprete che voglia ri cavarla non deve fare altro che ricercare i criteri di opportunità che le hanno dettate.
Alla seconda argomentazione del Giannini, relativa alla unità del vincolo, si può osservare che se non ci fosse un presupposto unico non ci sarebbe neppure obbligazione solidale; ma di qui non si può arrivare a dire che unico sarebbe anche il vincolo.
Dire, come fa il Giannini, che l’accertamento esplica i suoi effetti nei confronti di tutti coloro che partecipano al presupposto economico, perchè l’obbligazione che ne nasce è oggettivamente unica, è piuttosto una petizione di principio; bisognerebbe prima dimostrare perchè la disciplina della obbligazione solidale tributaria deroga alle norme del Codice Civile e poi concludere che l’accertamento esperito nei confronti di uno solo dei soggetti legati al presupposto produce i suoi effetti nei confronti degli altri.
Ma, come abbiamo detto, il Giannini, pur sostenendo che il debito di imposta non abbia una nota distintiva rispetto alla obbligazione di diritto comune, per obbligazione solidale non riesce a fornirci quella pretesa nota distintiva, unica argomentazione, non convincente per al tro, essendo quella relativa ai criteri ispiratori delle norme del Codice; la unità del vincolo solidale tributario non può essere intesa come ar gomentazione, ma come ciò che ancora va dimostrato.
4. Probabilmente l’unica ragione che è alla base della tesi del Gian nini è un’altra sua tesi (7): quella che il debito di imposta nasca diret tamente dal presupposto e non invece dall’atto amministrativo di im posizione. B chiaro che se il debito nasce dall’esistenza del presupposto economico e sono più le persone legate a quel presupposto, allora ne consegue che tutte diventano debitrici dell’imposta relativa e l’atto di accertamento deH’amministrazione finanziaria diventa solo espressione di quella facoltà che ha ogni creditore di rivolgersi all’uno piuttosto che all’altro debitore per il pagamento.
Qui il discorso dovrebbe portarci sulla natura e l’efficacia dell’atto di accertamento. È più che noto come la tesi del Giannini sull’accerta- 6
mento sia contrastata dall’altra facente capo all’Allorio e al Berliri, sostenitrice della efficacia costitutiva dell’atto di accertamento. Noi cer tamente non possiamo e non osiamo inserirci in questa sede nella di sputa tra le due tesi, tanto più che tutte le argomentazioni in sostegno di entrambe si possono ritenere sufficientemente sviscerate: ormai non resta che aderire all’una o all’altra, e a noi sembra più convincente, perchè più dimostrata, la tesi della efficacia costitutiva dell’atto di imposizione.
Ma anche a voler concedere al Giannini la pretesa bontà dogmatica della sua teoria circa l’efficacia dichiarativa dell’atto di accertamento, resta ancora da dimostrare perchè, una volta posto il rapporto obbli- gtorio solidale tributario, si debba derogare, quanto alla efficacia degli atti compiuti da un solo debitore, alle norme del Codice Civile.
A parte la elaborazione della dottrina civilistica che riguarda la configurazione del rapporto solidale nel diritto comune, una argomen tazione ci sembra decisiva per dimostrare che, anche per quanto ri guarda la obbligazione solidale tributaria, non vi siano ragioni per affermare che essa si atteggi in maniera diversa da quella di diritto comune; ed è la seguente.
5. È stato affermato dal Yanoni (8) che il diritto tributario con cepisce i fenomeni della vita disciplinati dal diritto civile da un punto di vista suo proprio, di modo che quando esso usa una determinata espressione lo fa in un senso che non coincide con quella che essa ha negli altri settori del diritto.
Tale principio tuttavia, sostiene il Yanoni, soffre delle eccezioni quando, fra l’altro, istituti regolati dall’uno o dall’altro campo del diritto sono impiegati dal diritto tributario, pur conservando immutate le caratteristiche fondamentali impresse ad essi dal ramo del diritto che li ha precedentemente disciplinati. Sono istituti che per la loro natura non appartengono a questa o a quella branca del diritto, ma riguardano funzioni o rapporti che hanno pari rilevanza in tutti i rami del diritto: ci si trova di fronte a istituti che hanno valore di principi fondamentali del diritto e, come tali, non appartengono al diritto civile più di quanto non appartengano al diritto tributario (8-6is). Molte delle norme formu late nel diritto privato dice il Sandulli (9), rappresentano autentica espressione di principi giuridici generali e comuni. Ormai non si può più affermare che la obbligazione e quella variazione di essa che è la obbligazione solidale trovi impiego solo nel diritto privato. La circo stanza die le norme relative alla solidarietà si ti'ovino nel Codice Civile non può essere una ragione di per sè sufficiente per negare la loro ap plicazione quando ci si trovi di fronte a rapporti obbligatori di altri rami del diritto che non sia il diritto privato. 8 9
(8 ) Yanoni, Elementi di diritto tributario, pagg. 9 ss.
(8-bis) Vin o n i, Natura di interpretazione delle leggi tributarie, Padova 1932, pag. 139; Ya n o n i, L’unità del diritto e valore per il diritto tributario istituti giuridici di altri campi, in Riv. dir. fin. st. fin., 1941, II, 243 ss.
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6. Tutte le sentenze della Cassazione in materia di solidarietà sono fondate sul dogma della unità e della inscindibilità, dogma accompa gnato di solito da questa solenne affermazione: in diritto tributario più che in diritto comune, la solidarietà è alla base di tutto il sistema: la unicità del vincolo comporta il consorzio di tutti i debitori fin dal nascere del debito di imposta di modo che essi si rappresentano vicen devolmente. Ma come abbiamo detto la unicità del vincolo è quello che ancora resta da dimostrare: a meno che non si voglia sostenere che anche in base alle norme del Codice Civile il vincolo solidale è unitario e all’interno del consorzi dei debitori si ha una rappresentanza reci proca: il che è da escludere per quanto già detto.
Di recente la Cassazione (10) ha tentato, dopo la proclamata unicità del vincolo, una dimostrazione più propriamente giuridica della propria tesi, portando a conforto di essa la norma di alcuni articoli della legge di registro: gli articoli 30, 79, 55. Ma, come ha dimostrato la rivista « Giurisprudenza delle imposte » (11), nessuno degli articoli citati con tiene minimamente una enunciazione nel senso della opponibilità agli altri condebitori delle dichiarazioni rese da uno di essi: gli articoli citati potrebbero essere interpretati nel senso indicato dalla Cassazione solo se si partisse dalla dimostrata unicità del vincolo della obbliga zione solidale, se si fosse dimostrato cioè quello che si vorrebbe dimo strare: la tautologia, ancora una volta, è più che evidente.
La Commissione Centrale (12), a sua volta, in una recente sentenza, dopo aver rilevato la autonomia del sistema delle norme tributarie rispetto a quelle del diritto comune e del diritto processuale che le tutela, fornisce un’altra argomentazione a conforto della tesi della uni cità del vincolo solidale. Partendo dal principio della inscindibilità della registrazione, in virtù del quale il rapporto tributario abbraccia l’in sieme delle disposizioni contrattuali contenute nell’atto e la responsa bilità di tutte le persone intervenute nell’atto stesso, la Commissione Centrale conclude che la solidarietà passiva prevista dall’art. 93 della legge di registro persiste fino al definitivo esaurimento del rapporto tributario senza che la Finanza abbia necessità, per la realizzazione dei suoi compiti, di spezzare, attraverso le singole procedure quella unicità che il diritto pubblico le ha elargito. Ma la unicità della registrazione non ha niente a che vedere con quella della solidarietà processuale, perchè, un conto è dire che ogni parte intervenuta nella registrazione di un atto debba rispondere del pagamento di tutte le imposte dovute per la registrazione, un conto è invece dire che l’accertamento del debito, compiuto nei confronti di una parte, debba fare stato nei confronti di un’altra. La unicità della registrazione, come ha dimostrato la « Giu risprudenza delle Imposte » (13), importa soltanto questa conseguenza : che la Finanza può accertare nei confronti di una delle parti il debito 10 11 12 13
(10) Cass., Sez. I, 30 settembre 1955, n. 2717.
(11) Giurisprudenza della Imposte, 1956, decisione n. 31. (12) Commis. Centr. Sez. V, 2 maggio 1955, n. 71224. (13) Giurisprudenza delle imposte, 1956, decisione n. 147.
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tributario dovuto per tutto l’atto e quindi può agire nei confronti di quella parte per richiedere l’intero pagamento di tutte le imposte do vute, non altro.
7. Veniamo così a parlare adesso della efficacia dell’atto di accer tamento esperito nei confronti di uno solo dei soggetti partecipi di un determinato presupposto di imposta. Noi distinguiamo fra effetti processuali di una valida obbligazione solidale tributaria già esistente ed effetti dell’atto di imposizione, relativo ad un presupposto di cui siamo partecipi più soggetti.
Aderendo alla teoria dell’efficacia costitutiva dell’atto di accerta mento, che perciò chiamiamo atto di imposizione, diciamo che prima dell’atto amministrativo non esiste ancora un’obbligazione solidale, ma esistono soltanto i presupposti per la nascita di una valida obbliga zione solidale. Quindi, quanto alla efficacia dell’atto di accertamento non può correttamente parlarsi di effetti processuali della solidarietà passiva; la notificazione dell’atto di imposizione avviene in un momento pre-processuale e il processo notiflcativo, come vedremo fra poco, non ha una sua autonomia rispetto alla emanazione dell’atto notificato.
In ogni categoria di tributo l’imposizione è il provvedimento col quale l’amministrazione finanziaria costituisce il debito di imposta (14). L’attvità dell’amministrazione finanziaria intesa alla costituzione del rapporto obbligatorio di imposta è un’attività vincolata: essa perciò non costituisce una obbligazione tributaria qualsiasi, ma quella parti colare obbligazione tributaria che l’ordinamento giuridico vuole sia fatta nascere, quando si verifichi un determinato fatto economico, al quale l’imposta resta conformata e commisurata (15).
L’emanazione dell’atto di imposizione, che avviene in un momento pre-processuale (16), si concreta nella notificazione dell’atto stesso. Qui il procedimento notiflcativo non può essere distinto dall’atto notificato, non ha una sua autonomia : l’atto di imposizione intanto esiste in quanto venga notificato. Prima della notificazione si ha solo un progetto di imposizione, ma non ancora una imposizione giuridicamente esisten te (17): si ha, anche secondo il pensiero del Sandulli (18), una compe netrazione fra notificazione e notificato (19).
L’omissione della notificazione è lo stesso che mancanza dell’atto di accertamento che, per il suo carattere recettizio, non esiste giuri dicamente se non in quanto notificato al suo destinatario (20). Orbene 14 15 16 17 18 19 20
(14) Al l o m o, Diritto processuale tributario, T o r in o 1955, rag- 85. P e r i tributi ch e si riscu oton o m ed iante ru oli, l ’iscrizion e opera, rispetto alla im posizion e, com e condicio iuris. (A i,lorio, Op. cit., pag. 86).
(15) Al l o m o, Op. cit., pag. X X V I. (16) Al l o m o, Op. cit., pag. 442. (17) Al lo m o, Op. cit., pag. 442.
(18) Sa n d u l l i, Procedimento amministrativo, M ila n o 1940, p a g . 250. (19) Allom o, Op. cit., pag. 442, nota 64.
(20) Al l o m o, Op. cit., pag. 88, vedi a nche Ottaviano, La comunicazione degli atti amministrativi, pagg. 155, 145, 146, 147, 175, 76.
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chi è il destinatario dell’atto di imposizione di una possibile obbliga zione solidale tributaria?
8. Intesa questa come fascio di obbligazione (21) ed esclusa quindi in essa la rappresentanza reciproca fra condebitori, non pare ci possa essere più dubbio alcuno sulla necessità giuridica per la amministra zione finanziaria di notificare l’atto di imposizione a tutti i possibili debitori: se si vuole creare un rapporto giuridico solidale occorrono tante notificazioni quanti sono i soggetti rispetto ai quali dovranno esistere i singoli vincoli.
Nè la pluralità delle notificazioni può essere sostituita da un ob bligo del contribuente di comunicare agli altri possibili debitori il