Il controllo strategico e direzionale rappresenta un sistema operativo mediante il quale indirizzare la gestione verso precisi obiettivi, di lungo e di breve periodo, preventivamente pianificati e programmati e successivamente comparati con le attività intraprese ed i risultati ottenuti al fine di verificarne la realizzazione e rilevare gli eventuali scostamenti. In considerazione del fatto che il controllo può fare riferimento ad obiettivi di lungo e di breve periodo, esso può essere articolato su diversi livelli: strategico, direzionale e operativo (Terzani, 1999).
Il controllo strategico è finalizzato ad orientare l’impresa verso il ruolo che essa intende ricoprire nel settore in cui opera nel lungo periodo, attraverso la formalizzazione della mission aziendale, la pianificazione di obiettivi di lungo periodo derivati dalla mission, il monitoraggio delle attività svolte e dei risultati ottenuti finalizzati alla verifica che essi conducano, nel lungo periodo, agli obiettivi prefissati e la verifica della coerenza tra gli obiettivi di lungo periodo e quelli di breve periodo (determinati nell’ambito del controllo direzionale).
In considerazione del fatto che la finalità principale di una IS non è la massimizzazione del profitto, bensì il perseguimento di finalità sociali attraverso l’offerta di beni/servizi ad elevato contenuto solidaristico, gli obiettivi strategici di tale tipologia di impresa avranno natura sociale, anziché economico-finanziara. Conseguentemente, essi saranno intimamente connessi con l’analisi dell’efficacia sociale anziché con la performance economico-finanziaria; si rinvia dunque al successivo paragrafo 1.3., in cui ne verrà effettuata la trattazione.
Il controllo direzionale (o di gestione) è un sistema operativo finalizzato a sviluppare gli obiettivi strategici di lungo periodo, assunti come input non modificabile, in modo efficace ed efficiente (Anthony & Young, 1992) attraverso la definizione di obiettivi di breve termine (solitamente annuali) ed il monitoraggio del loro perseguimento. Nella progettazione del sistema operativo in discussione, è dunque necessario che sia rivolta l’attenzione a tre aspetti fondamentali: il processo, la struttura organizzativa ed il sistema informativo.
46 Il processo, affidato al management, deve fondarsi sul meccanismo di feedback e si sviluppa attraverso:
- la definizione di specifici obiettivi di breve termine, atti ad implementare gli obiettivi strategici;
- la rilevazione dei risultati ottenuti;
- l’analisi degli scostamenti tra gli obiettivi prefissati ed i risultati conseguiti e la determinazione della loro causa;
- l’adozione di azioni correttive sulle attività svolte, atte a rimuovere le cause dello scostamento tra gli obiettivi ed i risultati.
Tale processo risulterebbe di non facile attuazione in assenza di una preventiva analisi e articolazione della struttura organizzativa in unità organizzative (tipicamente note in ambito aziendale come centri di responsabilità), ciascuna corrispondente a specifiche attività, programmi o funzioni, in relazione alle quali:
- individuare una persona responsabile per ciascuna unità; - definire ed assegnare precisi obiettivi a ciascuna unità;
- indirizzare le opportune azioni correttive atte a modificare gli obiettivi predeterminati ovvero a far sì che il responsabile ne modifichi le attività svolte; L’alimentazione dell’intero processo e l’interazione con i centri di responsabilità è garantito dal sistema informativo, il sistema attraverso cui vengono elaborate tutte le informazioni necessarie. In particolare esso deve essere progettato con riguardo sia alla dimensione economico-finanziaria, sia a quella sociale. Con riferimento alle informazioni economico-finanziarie, i dati sono quelli raccolti attraverso la contabilità generale, programmata nel budget e sintetizzata nel bilancio d’esercizio, la contabilità analitica, e quelli afferenti i sistemi di indicatori, riassunti in specifici report. Le informazioni inerenti l’efficacia sociale sono invece raccolte ed elaborate grazie a specifici sistemi gestionali extracontabili (sebbene sia considerato inscindibile il rapporto con le informazioni contabili) e sono anch’essi sintetizzati in programmi, budget e report, attraverso l’utilizzo di sistemi di indicatori ad hoc, per permetterne l’analisi degli scostamenti e delle loro cause.
L’intero sistema di controllo direzionale assume specificità particolari per una IS, in quanto dovrà avere ad oggetto la definizione e la verifica oltre agli obiettivi economico-
47 finanziari, anche di quelli primari dell’impresa (sociali), per la trattazione dei quali si rinvia al successivo paragrafo 3.
Infine, il controllo operativo rappresenta l’ultimo livello del sistema di controllo ed ha lo scopo di garantire che ogni attività o compito individuale sia svolto con la necessaria efficacia ed efficienza. Perciò si qualifica come un processo di controllo concomitante, o consuntivo, utilizzato nelle attività quotidiane dell’azienda nell’esecuzione di compiti specifici (Anthony e Young, 1992).
Ciò premesso, è adesso utile porre l’attenzione su alcune peculiarità dell’IS che incidono in modo determinante nella definizione delle caratteristiche di un sistema di controllo come sinora delineato.
In primo luogo, come già anticipato, il sistema informativo dovrà avere carattere multi-dimensionale. Infatti nell’IS non è possibile individuare un unico indicatore sintetico rappresentativo dell’andamento generale dell’impresa, come avviene per il reddito nelle imprese for-profit, a causa della necessaria coesistenza di obiettivi sociali (principali) ed economico-finanziari (strumentali). Il sistema informativo dovrà dunque basarsi su dati sia contabili che extracontabili per permettere l’individuazione di un insieme integrato di indicatori quantitativi e qualitativi, dalla cui lettura sistematica possa emergere sia il grado di perseguimento delle finalità sociali, sia il livello di economicità39 della gestione.
In secondo luogo, considerato che nella prevalenza dei casi le IISS sono aziende erogatrici di servizi, i processi per la misurazione dell’output e dell’efficienza assumono carattere più complesso. In merito all’output, infatti, la qualità del servizio, finanche la quantità (in alcuni casi), non sempre sono conosciuti o conoscibili al momento dell’erogazione del servizio (Horngren et al., 2007). In particolare, la qualità del servizio, intesa come la capacità di soddisfare i bisogni della comunità di riferimento in base alle loro aspettative, può essere stimata soltanto nel tempo, dalla verifica del grado di soddisfazione dei clienti a cui è destinata. Con riferimento all’efficienza, intesa come rapporto tra le risorse impiegate (input) e gli output, il fatto che la struttura dei costi delle aziende di servizi risulti caratterizzata dalla prevalenza di costi fissi discrezionali, quali il costo del personale, incide negativamente sulla possibilità di determinare in modo oggettivo il rapporto tra risorse impiegate ed output. In tale contesto, l’impiego di dati extracontabile assume quindi una rilevanza particolare.
39 Considerando l’economicità quale "combinazione di efficienza ed efficacia in maniera duratura"
48 Inoltre, nonostante sia stato ritenuto necessario individuare i centri di responsabilità e le persone ad essi preposte al fine di responsabilizzare queste ultime verso il perseguimento degli obiettivi, contrariamente alle imprese for-profit, nell’IS viene meno la necessità di progettare un sistema di incentivi, alla base del sistema di controllo organizzativo. Quest’ultimo infatti nell’IS assume minor rilevanza, soprattutto perché al pari dei manager delle aziende non profit, quelli delle IISS combinano la ricerca di soddisfazione economica alla realizzazione di valori personali, direttamente connessi con il perseguimento della mission dell’organizzazione, evidentemente di natura sociale, e da ciò consegue la difficoltà di progettare adeguati sistemi di incentivi. Inoltre, nell’IS questi ultimi possono essere considerati non di primaria importanza in quanto in questo contesto i manager sono motivati dalla partecipazione alla realizzazione di una finalità sociale in linea con il proprio sistema valoriale, per cui il rischio che adottino comportamenti incoerenti con le finalità aziendali (sociali) è molto ridotto rispetto al contesto for-profit. Conseguentemente, nell’IS il problema del rapporto tra principale (proprietà) ed agente (manager) assume un’importanza marginale e la previsione di meccanismi atti ad orientare l’agire del management non rientra tra le priorità del sistema di controllo.
Ciò considerato, si ritiene che un sistema di controllo così delineato possa considerarsi idoneo sia a misurare il grado di perseguimento della mission di una IS, sia ad orientarne la gestione verso l’effettiva produzione di utilità sociale, nel rispetto del vincolo di economicità. Infatti, il processo di pianificazione, attraverso la formalizzazione della mission e la definizione degli obiettivi strategici sociali ed economici, permette di definire la direzione verso cui orientare la gestione aziendale per conseguire le finalità dell’organizzazione. La successiva fase di programmazione e controllo, attraverso la determinazione di obiettivi economici e sociali di breve periodo ed il monitoraggio dei risultati effettuato al fine di reindirizzare le attività o gli obiettivi di breve periodo verso gli obiettivi strategici, permette di verificare l’attitudine dell’impresa a perseguire la propria finalità sociale in condizioni di economicità gestionale.
In merito agli strumenti informativi da impiegare, essi dovranno essere idonei a rendere disponibili i dati di sintesi necessari affinché sia garantita la verifica degli obiettivi prefissati per ciascuna dimensione del controllo (economico-finanziaria, sociale e di legittimità istituzionale).
A tal proposito, la dimensione economico-finanziaria, interessando la verifica dell’equilibrio economico-finanziario, dovrà disporre di strumenti informativi che
49 permettano la valutazione dell’andamento aziendale complessivo e parziale. Con riferimento al primo aspetto, è possibile impiegare la contabilità generale, il bilancio d’esercizio ed indicatori quantitativo-monetari costruiti con i dati del conto economico e dello stato patrimoniale opportunamente riclassificati. Con riferimento a dimensioni parziali dell’azienda, quali specifici servizi, attività, programmi o funzioni, è possibile impiegare la contabilità analitica ed indicatori quantitativo-monetari, questi ultimi elaborati a partire dalla contabilità analitica e rappresentati in appositi report.
Proseguendo, la dimensione sociale rappresenta l’aspetto principale dell’IS e rileva in merito alla verifica della capacità di raggiungere sia gli obiettivi strategici direttamente derivati dalla mission, sia gli obiettivi tattici relativi alle singole attività e programmi. Un idoneo sistema informativo dovrà dunque essere costituito da indicatori quantitativi non monetari e qualitativi rappresentati in specifici report che permettano la verifica dei risultati a livello strategico e tattico.
Infine, la verifica della legittimità istituzionale, interessando sia la coerenza istituzionale sia la compliance, richiederà un sistema informativo basato su indicatori quantitativi e qualitativi, di natura contabile ed extracontabile, relativi sia ai risultati complessivi sia a quelli particolari ottenuti nei programmi ed attività condotte. Tali indicatori potranno essere rappresentati in appositi report, ad uso interno ed esterno, quali ad esempio il bilancio di missione ed il bilancio sociale.
In sintesi, il sistema informativo dovrà permettere la contestuale valutazione dell’equilibrio economico-finanziario, del grado di perseguimento della finalità sociale e del grado di legittimità istituzionale attraverso l’utilizzo di opportuni indicatori di sintesi, dalla cui lettura sistematica possa emergere un giudizio complessivo sull’IS.