Le disposizioni di proroga deH’efficacia delle disposizioni agevola tive contenute nella Legge Amato (69) non ne hanno modificato
l’im-— 123 l’im-—
(68) Cfr. D.J.. n. 21, citato; art. 7, D.i,. 9 settembre 1992 n. 372, convertito con modificazioni nella L. 5 novembre 1992 n. 429. Si consideri, inoltre, che è stata conferi ta al Governo un’apposita delega per il riordino della tassazione dei redditi di capitale (cfr. art. 18, L. 30 dicembre 1990 n. 408), sia pure non esercitata, e che il problema del la revisione della tassazione dèi redditi di capitale permane com unque attuale.
rispet-pianto generale; mantengono quindi piena validità le considerazioni sin qui svolte, che anzi per certi versi risultano avvalorate.
Più in dettaglio, con le disposizioni citate è stata tra le altre cose prevista, oltre alla suddetta proroga:
1 estensione delle disposizioni agevolative alle operazioni di scissione (questa tipologia di operazioni non era stata originariamente prevista in quanto il relativo istituto non era stato ancora recepito nel nostro ordinamento). Dato il carattere di neutralità ordinariamente proprio di tali operazioni, i benefici fiscali riguardano in specie le im poste indirette;
— l’estensione dei medesimi benefici fiscali anche alle operazioni di scissione e fusione tra enti appartenenti ad un gruppo crediti
zio (70); "
la previsione di un regime di neutralità fiscale per talune ope razioni di conferimento e cessioni di azioni in sospensione d’imposta rivenienti da precedenti conferimenti ai sensi della Legge Amato (71);
una diversa disciplina del c.d. premio di concentrazione (72), che risulta applicabile alle operazioni compiute tra banche in genere, indipendentemente dalla circostanza che vi partecipino istituti eser centi il credito a medio lungo termine (73).
Di particolare interesse è la disposizione contenuta nel quarto comma dell art. 1 della L. n. 489, dove nel disciplinare il mantenimen to del regime di sospensione d’imposta per talune fattispecie di cessio ne di azioni rivenienti da precedenti conferimenti ex Legge Amato, si prevede — per il solo caso in cui l’operazione venga posta in essere da un ente commerciale — l’iscrizione di un’apposita riserva.
Ne consegue, a contrariis, che tali operazioni possono essere
perfe-to all originano termine a quo del 22 agosperfe-to 1992, il differimenperfe-to di efficacia delle age volazioni fiscali per le operazioni perfezionate fino al 31 dicembre 1994. Questo termi ne è stato ulteriormente prorogato al 31 dicembre 1995, con il D.I.. n. 719, citato. Per un com mento generale, cfr. Circ. Abi 3 febbraio 1994 n. 11; Cìrc. Abi, 13 febbraio 1995 n. 6.
(70) Cfr. art. 1, terzo comma, L. n. 489, citata. Ciò com porta un completo ribal tamento di prospettiva delle disposizioni della Legge Am ato. Originariamente, queste disposizioni furono dettate anche allo scopo di favorire la creazione dei c.d. gruppi bancari polifunzionali, attraverso operazioni di scorporo dagli enti creditizi delle c.d. attività di carattere strumentale. Con la proroga qui in esame, si consente invece il naccoipam ento (o la riallocazione) di tali attività in soggetti bancari riconducibili al modello della c.d. banca universale.
(71) Cfr. art. 1, secondo e quarto comma, L. n. 489, citata. (72) Art. 7, terzo comma, L. n. 218, citata.
(73) Ciò in funzione del c.d. principio di despecializzazione introdotto con il nuovo Testo unico delle banche. Cfr. art. 1, quinto e sesto comma, L. n. 489, citata.
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zionate anche da enti non commerciali; in questo caso non deve essere iscritta la speciale riserva in sospensione d’imposta.
Risulta, dunque, su queste basi confermato che:
— a seguito delle operazioni di ristrutturazione mediante confe rimento di enti creditizi pubblici ex Legge Amato, l’ente residuante può assumere la qualificazione fiscale di ente non commerciale; e che
— il regime fiscale proprio delle successive cessioni delle azioni rivenienti da tali conferimenti varia a seconda della natura (commer ciale o non commerciale) dell’ente conferente.
CREDITO D ’IMPOSTA, RIMBORSO IN TITOLI DI STATO
E TUTELA GIURISDIZIONALE DEL CONTRIBUENTE di Gi a n c a r l o Zo p p in i
So m m a r io: 1. Premessa. Le situazioni patologiche che possono verificarsi nel corso del la procedura di rimborso in titoli di Stato. — 2. Illegittimità del provvedimento “ ” Ur ent° della domanda di assegnazione di titoli di Stato disposto dal- 1 Ufficio distrettuale delle imposte dirette, se fondato sulla avvenuta effettuazio ne, da parte dello stesso LTffieio, della proposta di rimborso ordinario alla sezione staccata della Direzione regionale delle entrate (già Intendenza di finanza) in un tempo antecedente alla presentazione della domanda. — 3. Segue: sussistenza in capo al contribuente di un interesse legittimo e conseguente giurisdizione del Tar sulle relative controversie, non attinenti il quantum dellobbligazione fiscale ed aventi per petitum la demolizione del provvedim ento di annullamento qui in esame. — 4. Segue-, cenni sul problema della tutela cautelare in materia di inte ressi pretensivi. 5. Possibili profili di illegittimità del provvedimento con cui amministrazione effettua il rimborso per un importo inferiore a quello richiesto e spettante ex lege, connessi aspetti problematici inerenti l'imputazione del pa gamento (prima al capitale e poi agli interessi) e relativa tutela giurisdizionale, -nifi. Osservazioni conclusive.
1. Pi emessa. Le situazioni patologiche che possono verificarsi nel corso della procedura di rimborso in titoli di Stato.
Oggetto del presente articolo-studio è la disamina di due proble matiche di recente formazione, aventi la comune caratteristica di pre sentare allo stesso tempo interessanti profili giuridico-teorici e notevo le rilevanza concreta, oltre a quella di appartenere alla stessa materia: il rimborso del credito d’imposta attraverso l’assegnazione di titoli del debito pubblico.
La prima problematica consiste in specie nel verificare la legitti mità del provvedimento di annullamento della domanda di estinzione del credito d’imposta mediante assegnazione di titoli di Stato. Prov vedimento emesso dall’Ufficio distrettuale delle imposte dirette (di se guito, Ufficio imposte) quando questo, anteriormente alla presenta zione della domanda stessa da parte del contribuente-creditore, abbia già indirizzato la proposta di rimborso, da effettuarsi secondo la
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cedura ordinaria, alla sezione staccata della Direzione regionale delle entrate (già Intendenza di finanza, e, di seguito, Sezione staccata) (1).
Al proposito, va preliminarmente notato che diverse disposizioni legislative recano la possibilità di ottenere l’estinzione dei crediti d’imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e Iva attraverso l’assegnazione di titoli del debito pubblico (2). E le modalità previste dai relativi decreti di attuazione (3) per l’ottenimento di tale benefi- * Il
(1) Dal 1" .gennaio 1994 l’Intendenza di finanza è stata soppressa in attuazione della riforma dell’organizzazione periferica del Ministero delle finanze, attualmente an cora in corso di esecuzione e prevista dal D .p.h. 27 marzo 1992, n. 287, emesso in forza della legge-delega 29 ottobre 1991, n. 358. In specie, quando la riforma sarà compieta- mente realizzata, le funzioni dell'Intendenza di finanza verranno distribuite tra diver si nuovi uffici. Nelle more, si deve quindi fare riferimento alla normativa transitoria, in particolare altari. 79, settimo comma, D .p.h. n. 287, citato, che così dispone: « Le direzioni regionali delle entrate esercitano, ove non diversamente disposto, le attribu zioni già di competenza delle intendenze di finanza, degli ispettorati compartimentali delle imposte dirette e degli ispettorati compartimentali delle tasse ed imposte indiret te sugli affari ». In merito il Ministero ha avuto m odo di specificare che, durante il re gime transitorio, le competenze delle Intendenze di finanza in materia di rimborsi Ir- pef, Irpeg, Ilor, vengono assunte dalle Sezioni staccate delle Direzioni regionali delle entrate (efr. nota dell’Ufficio per l'informazione del contribuente del febbraio 1994, in Il Fisco, 1994, p. 4127 ss.).
(2) Art. 1, D .l. 26 marzo 1992, n. 244, sull’estinzione dei crediti d ’imposta rela tivi ai periodi di imposta chiusi entro il 31 dicembre 1985 e di ammontare, al netto de gli interessi, non inferiore a 100 milioni (per imposta e per periodo d'imposta), reitera to numerose volte fino al D.J.. 23 gennaio 1993, n. 16 (art. 10, primo e secondo com ma), convertito con modificazioni dalla L. 24 marzo 1993, n. 75; art. 10, comma secon do bis, D .l. n. 16, citato, per i crediti d ’imposta dello stesso tipo ma relativi ai periodi d’ imposta chiusi entro il 31 dicembre 1987 e con possibilità di estinzione dei crediti in dicati nelle dichiarazioni dei redditi in misura pari all’ ottanta per cento; art. 11, D.l,. n. 16, citato, per i crediti d ’imposta Iva, Irpef, Irpeg, Ilor, degli importatori da Paesi Cee e per i crediti d’ imposta Irpef, Irpeg, Ilor, relativi ai periodi d ’imposta chiusi tra il 1" gennaio 1987 ed il 31 dicembre 1990, dei contribuenti che nel bilancio chiuso nel l’anno 1991 hanno evidenziato una perdita, qualora l’ iinporto complessivo del credito, compresi gli interessi sia non inferiore a cinquanta miliardi di lire; art. 5, D .l. 23 m ag gio 1994, n. 307, convertito con modificazioni dalla L. 22 luglio 1994, n. 457, per i cre diti d ’imposta dello stesso tipo di quelli di cui all’art. 10, com m a secondo bis, D .l. n. 16, citato, ma senza limitazioni di im porto e relativi ai periodi d ’imposta chiusi entro il 31 dicembre 1989; art. 1, D .l. 13 dicembre 1995, n. 526, convertito con modificazioni dalla L. 10 febbraio 1996, n. 53, che ha previsto l’assegnazione di un im porto aggiunti vo di titoli di Stato per il rimborso dei crediti d ’imposta di cui al D .l. n. 307, citato; art. 1 bis-, D .l. n. 526, citato, che prevede l’estinzione dei crediti d ’ imposta Irpef, Ir- peg, Ilor (per l’ottanta per cento degli importi evidenziati nella dichiarazione) e Iva, relativi ai periodi d ’imposta chiusi entro il 31 dicembre 1992. Quest’ultimo provvedi mento prevede anche l’emanazione di un decreto ministeriale di attuazione che po trebbe recare alcune novità in ordine ai criteri di formazione delle graduatorie.
(3) D .m. 27 aprile 1992, di attuazione dell’art. 1, D .l. n. 244, citato e dell art. 10, com m a secondo bis, D .l. n. 16, citato; D .m. 26 agosto 1994, di attuazione deH’art. 5, D .l. n. 307, citato. Trattandosi di decreti di necessaria attuazione di disposizioni le gislative, si deve senz’altro assumere che questi abbiano natura regolamentare, ed in specie di regolamento di esecùzione, ai sensi dell’art. 17, primo com ma, lett. a), L. 23 agosto 1988, n. 400.
ciò (4) consistono essenzialmente nella presentazione di un’apposita domanda all’Ufficio finanziario al quale sia già stata presentata la di chiarazione dei redditi o Iva da cui risulta il credito.
Il Ministero delle finanze ha poi fornito precise istruzioni (5) agli Uffici imposte, disponendo che questi annullino le domande al verifi carsi della situazione appena qui sopra descritta (6).
La seconda problematica consiste nel fatto che l’assegnazione dei titoli a volte è stata effettuata per un importo inferiore rispetto a quello chiesto a rimborso, che può corrispondere (7) all’intero importo del credito risultante, dalla dichiarazione, nell’ipotesi di rimborso ri chiesto ai sensi dell’art. 1, D.l. n. 244, citato, cui vanno sommati gli interessi maturati fino al 81 dicembre 1992, ovvero — per le sole im poste sui redditi — all’ottanta per cento del credito, cui vanno som mati in pan misura gli interessi maturati fino al 31 dicembre 1993 o 1994, rispettivamente nelle ipotesi di rimborso richiesto ai sensi degli artt. 10, comma secondo bis, D.l. n. 16, citato, e 5, D.l. n. 307, citato. E ciò può manifestarsi attraverso un apposito atto emesso e comuni cato dal Servizio centrale della riscossione, ai sensi dell’art. 6, D .m. 27 aprile 1992, ovvero senza alcun atto specifico nelle ipotesi di
assegna-.. • ,11 Sl tratta m effettl d‘ Un Vero e Pr°P no beneficio, che consiste nella maggiore ìapidita con cui vengono assegnati i titoli di Stato (circa un anno e mezzo) rispetto alla lentezza con cui vengono erogati i rimborsi con la procedura ordinaria, la cui durata “ L “ al“ e" ° cm(lue anni e cresce esponenzialmente in ragione deltammontare riore d t° ’ ° ^ & PPaSSI consoIldata dl rimborsare per primi i crediti di importo infe-rette S.ìl . N o t a “ 1992 n 923671, della Direzione generale delle imposte di rette. Sul tema della rilevanza e della vincolatività delle circolari e delle note interne il contributo piu recente e quello d. Di Pie t r o / regolamenti, le circolari e le altre norme amministrative per l applicazione della legge tributaria, in Trattato di diritto tributario diretto da Amatucci, Padova, 1994, v. 1/2, p. 619 ss., ,1 quale sostiene la possibilità dì impugnare: (i avanti alla Commissione tributaria, le circolari e le risoluzioni equipara bili a provvedimenti che manifestano, in concreto, un’attività accertativa; (ii) avanti a giudice amministrativo le circolari e le risoluzioni, non meramente interpretative aventi natura di atti generali (p. 662, con citazioni di giurisprudenza). Nega invece la autonoma im p u g n a b ile degli « atti generali » e degli « atti interni » (veri e propri) in quanto inidonei a produrre direttamente effetti - vantaggiosi o svantaggiosi - nella ra del contribuente Fa l s i t t a, Rilevanza delle circolari « interpretative » e tutela giu risdizionale del contribuente, in Ross, trib., 1988, I, p. 1 ss. e spec. 34 ss
, • ■ prassi di 9 uesto tipo non risulta invece a proposito dei rimborsi Iva e dei rimborsi disposti dai Centri di servizio delle imposte dirette. E ciò a causa del fatto che in questa materia il rimborso è disposto ed effettuato dal medesimo Ufficio accer- tatore o Centro di servizio. Di conseguenza, non sussistono quelle esigenze di coordina mento tia diversi Uffici periferici che costituiscono la ratio delle istruzioni ministeriali citate, jiulla quale si tornerà diffusamente più oltre.
„ r ['■} i - P recisione: 11 contribuente in credito può chiedere anche l’assegnazio ne di titoli di Stato per un im porto inferiore al credito di cui è titolare, (ovvero all’o t tanta per cento di questo). In queste ipotesi, le considerazioni formulate nel testo val gono ugualmente, fatti salvi i debiti ragguagli.
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zione effettuate ai sensi del D .m. 2 6 agosto 1 9 9 4 (che non prevede al cun tipo di comunicazione al contribuente in ordine all’esito del rim borso), oppure nelle ipotesi - in vero non infrequenti — di omissione della comunicazione prevista dal D .m. del 1 9 9 2 , citato.
In questo caso, il problema è dato della qualificazione del paga mento (rectius: dell’assegnazione), dovendosi individuare, nell’assolu to silenzio dell’Amministrazione, la parte da imputare al capitale e quella da imputare agli interessi.
2. Illegittimità del provvedimento di annullamento della domanda di assegnazione di titoli di Stato disposto dall’ Ufficio distrettuale delle imposte dirette, se fondato sulla avvenuta effettuazione, da parte del lo stesso Ufficio, della proposta di rimborso ordinario alla sezione staccata della Direzione regionale delle entrate (già Intendenza di f i nanza) in un tempo antecedente alla presentazione della domanda.
Per quanto concerne la prima problematica, va subito notato che dal contenuto delle diverse disposizioni di legge che si sono avvicen date nella materia pare emergere con chiarezza che:
a) la loro comune ratio è quella di consentire, da un lato, il rim
borso del credito d’imposta in maniera rapida (quantomeno molto più rapida di quanto avviene secondo la procedura ordinaria) e, dall’altro lato, di procurare un miglioramento (finanziario) per le malmesse cas se erariali, attraverso l’emissione di titoli a scadenza quinquennale immediatamente negoziabili (8), ottenendo così il consolidamento del debito a breve verso quei contribuenti che si trovano — da diversi an ni — in posizione creditoria (teoricamente) « a pronti »;
b) di riflesso, sull’Amministrazione finanziaria grava un obbligo
preciso e incondizionato: quello di consentire, da un lato, che il contri buente possa ottenere rapidamente l’estinzione del suo credito d’im posta e, dall’altro lato, che lo Stato possa conseguire il consolidamen to del proprio debito fiscale a breve. Obbligo questo che deve essere assolto, come notato, incondizionatamente, cioè senza possibilità di eluderlo frapponendo dei « se » e dei « ma » pretestuosi ed eterogenei 8
(8) Come espressamente previsto dall’art. 10, secondo com ma, n. 16, cita to. In specie, le caratteristiche dei titoli vengono stabilite dal Ministro del tesoro con proprio decreto, emesso in attuazione della legge che prevede l’emissione e l’assegna zione dei titoli. Tra le caratteristiche dei titoli va evidenziata la non quotabilità nel li stino di Borsa, il che finisce per essere un ostacolo — com unque non insormontabile — per la loro negoziazione (v. D .m. 27 febbraio 1993 in G .V . n. 58 dell’ 11 marzo 1993 e D .m. 8 ottobre 1993, in G.U. n. 242 del 14 ottobre 1993).
rispetto a quelli tassativamente previsti dalla legge e dai decreti di at tuazione.
A quest ultimo proposito, va poi rilevato che, ai sensi dei medesi mi decreti, 1 Ufficio imposte deve verificare la sussistenza del credito di cui è stato chiesto il rimborso e quindi, calcolati gli interessi, deve procedere alla compilazione di una lista da inviare alla Sezione stacca ta, la quale, effettuati i necessari controlli, procede all’inoltro della li sta stessa al Servizio centrale della riscossione. Inoltre, va rilevato che qua loia la Sezione staccata rilevi l’esistenza di rimborsi non conside rati dall Ufficio imposte, a favore dei soggetti contenuti nelle liste, de ve restituire le stesse al mittente per i necessari aggiornamenti.
Le disposizioni di attuazione appena considerate, evidentemente, si conformano in maniera piena alla ratio della legge ed al contenuto dell’obbligo gravante sull’Amministrazione ed al contempo sembrano precludere ogni spazio per poter ritenere legittimo il provvedimento di annullamento della domanda previsto dalla nota ministeriale cita ta, che quindi — se così è — inserisce nella procedura disegnata nor mativamente un elemento con questa assolutamente incompatibile (e perciò illegittimo).
In particolare, pare possibile distinguere le seguenti cause di in validità:
a) violazione di legge (in senso stretto), per falsa applicazione
della normativa che regola la materia oggetto del provvedimento (9);
b) eccesso di potere (10), nelle seguenti forme sintomatiche:
J fJ .R 'córre il vizio di violazione di legge quando sussiste « un rapporto di con traddittorietà fra 1 atto e una norma di legge, la quale concerne o le forme o il procedi mento o il contenuto dell'atto stesso » (così: Vihga, Diritto amministrativo, Milano, v. l i , 1995, pp. 121-122). In particolare, la contraddittorietà può essere di due specie’ a) la mancata applicazione della legge vigente; b) la falsa applicazione, cioè l’applicazione (iella norma ad una fattispecie concreta non rientrante in quella legale. Va inoltre no tato che il termine « legge » deve essere assunto in senso molto ampio, rientrandovi tanto la legge formale, quanto quella materiale, ovvero il regolamento, lo statuto e ad dirittura la consuetudine, oltre che naturalmente le norme comunitarie direttamente applicabili (cfr. \ ikga, op. cit., p. 122; Bassi, Lezioni di diritto amministrativo, Milano, 1991, pp 10/-108). Per completezza, va altresì rilevato, seppure in linea di estrema sintesi, che secondo altre dottrine il vizio qui in oggetto costituisce una categoria resi duale, in cui rientrano tutti i vizi che non sono qualificabili com e tizi di incompetenza iofloCare^Za dÌ,potel,e Saniu’i.i.i A.M., Manuale di diritto amministrativo, Napoli, 1J»J, p. 706; Cassk.sk, Le basi del diritto amministrativo, Torino, 1 9 9 1, p. 264).
(10) Ricorre il vizio di eccesso di potere quando l’ esercizio del potere provoca una violazione di tre specifici limiti propri della discrezionalità amministrativa (sulla quale si tornerà piu oltre). Limiti non codificati ma considerati intrinseci alla natura del potere esercitato. Questi sono i seguenti: a) l'interesse pubblico, cui deve tendere ogni provvedim ento; b) la causa del potere esercitato, per cui rAmministrazione non può usare il potere per raggiungere finalità non inerenti alla causa propria di questo: <■)
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b.l) sviamento dalla causa tipica, in quanto, pur tendendo ad
un fine pubblico, il provvedimento qui in esame persegue un fine di verso da quello per il quale è stato conferito il potere. Infatti, rUffició imposte, pur applicando le istruzioni impartite dalla Direzione gene rale, finisce per fare economia sull’attività amministrativa interna a discapito degli interessi (generali) del contribuente e della stessa fi nanza pubblica. In questa maniera l’Amministrazione finanziaria, in vece di predisporre una procedura di revisione delle proposte di rim borso trasmesse dagli Uffici imposte alle Sezioni staccate, ha preferito alleggerire la propria attività annullando in radice le domande di asse gnazione di titoli di Stato nel caso in cui, anteriormente alla loro pre sentazione, fosse stata già effettuata la proposta di rimborso (dimo strando così una sostanziale incapacità di coordinare efficientemente l’azione dei propri uffici periferici). Pertanto, si pi-oduce inevitabil mente quello che gli amministrativisti con efficacia chiamano détour-
nement de pouvoir, dato che il potere viene usato per perseguire uno
scopo contrastante con quello proprio delle norme che lo conferiscono. Ed a ben vedere si tratta di una patologia drammatica dell’azione amministrativa. Drammatica perché, oltre a rappresentare uno dei suoi numerosi e, per così dire, inevitabili momenti di illegittimità (ap partenenti come tali ai mala quia prohibita, costituisce anche il sinto mo di uno stato di salute molto precario deH'Amministrazione (sinto mo appartenente come tale ai mala in se)\
b.2) disparità di trattamento, producendo il provvedimento
che ci occupa una violazione del principio (costituzionalmente garan tito) dell’eguaglianza (11).
In specie, l’avvenuta effettuazione della proposta di rimborso al la Sezione staccata da parte dell’Ufficio imposte, in un momento an tecedente a quello della presentazione della domanda da parte del contribuente, è un fatto che, oltre a non essere minimamente conside rato dalle citate disposizioni di legge e dai decreti di attuazione, si po
i precetti di logicità e di imparzialità, che sempre presiedano allo svolgimento dell’atti vità amministrativa, che non può essere connotata da elementi di illogicità o di dispa rità di trattamento (cfr. Vi r g a, op. cit., p. 1 2 4 ss.). Si sostiene peraltro che questo vi