Il rapporto tra registrazione contabile, liquidazione documentale ed adempimento dichiarativo nella normativa italiana

Nella legislazione nazionale italiana è previsto che il contribuente soggetto passivo IVA debba porre in essere i seguenti adempimenti ai fini della corretta determinazione dell’imposta:

- registrare le fatture di vendita e di acquisto negli appositi registri indicati negli articoli 23 e 25 del D.P.R. 633/1972181;

- operare nel periodo di riferimento (mensile o trimestrale) la liquidazione documentale dell’imposta182. In sostanza, attraverso il confronto

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Sentenza della Corte di Cassazione, sez. V, 12 febbraio 2014, n. 3107.

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Per i contribuenti indicati nell’art. 22 del D.P.R. 633/1972 vi è la possibilità di tenere un registro dei corrispettivi in luoghi degli altri registri.

93 documentale tra le fatture di vendita e di acquisto registrate nel periodo, determinare il saldo da versare all’Erario;

- alla fine dell’anno ed entro un determinato periodo temporale, inviare una dichiarazione annuale in cui sostanzialmente riepilogare i dati riportati nelle singole liquidazioni mensili e trimestrali.

Per giungere a tale “assetto” e alla descritta “sequenza di adempimenti” la legislazione nazionale ha subito numerose modifiche che hanno portato a qualificare la contabilità quale base documentale propedeutica per il funzionamento pratico ed il controllo delle liquidazioni periodiche183. La giustificazione di tale qualificazione è stata determinata dal rapporto che si è venuto a creare nel corso degli anni nella legislazione nazionale, tra la liquidazione documentale e la dichiarazione da presentare all’Erario. Nella primissima versione del D.P.R. 633/1972 all’articolo 27 titolato “liquidazione e versamenti” mensili non era previsto un meccanismo di

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Per i contribuenti ordinari è prevista la liquidazione mensile ma per alcuni contribuenti “minori” è prevista la possibilità di optare per la liquidazione trimestrale. In particolare nell’art. 7, del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542 è previsto che “i contribuenti che nell'anno

solare precedente hanno realizzato un volume d'affari non superiore a lire 600 milioni per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi e per gli esercenti arti o professioni, ovvero lire un miliardo per le imprese aventi per oggetto altre attività, possono optare, per: a) l'effettuazione delle liquidazioni periodiche, di cui all'articolo 1, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, e dei relativi versamenti dell'imposta entro il 16 del secondo mese successivo a ciascuno dei primi tre trimestri solari; qualora l'imposta non superi il limite di lire 50.000 il versamento è effettuato insieme a quello dovuto per il trimestre successivo; b) il versamento dell'imposta dovuta entro il 16 di marzo di ciascun anno, ovvero entro il termine previsto per il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione unificata annuale, maggiorando le somme da versare degli interessi nella misura dello 0.40 per cento per ogni mese o frazione di mese successivo alla predetta data. Nei confronti dei contribuenti che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attività e non provvedono alla distinta annotazione dei corrispettivi resta applicabile il limite di lire un miliardo relativamente a tutte le attività esercitate. Per i soggetti che esercitano l'opzione di cui al comma 1 le somme devono essere maggiorate degli interessi nella misura dell'1 per cento”.

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In tal senso l’ASSONIME già nella Circolare n. 101 del 5 giugno 1973 aveva precisato che “allo scopo di rendere possibile il funzionamento pratico e il controllo delle

liquidazioni periodiche è poi previsto che vi si proceda sulla scorta di un’adeguata base documentale precostituita attraverso l’obbligo fatto ai contribuenti, via via che nell’esercizio della loro attività procedono ad operazioni di vendita e di acquisto, di annotarne in appositi registri i dati rilevanti ai fini della liquidazione e risultanti dalle fatture emesse e ricevute e dalle bollette doganali di importazione”.

94 liquidazione documentale da effettuare nei registri contabili, ma altresì l’obbligo per il contribuente di presentare una dichiarazione mensile “periodica” in cui riepilogare i dati del periodo ed effettuare il versamento dell’eventuale imposta a debito184.

L’istituto della dichiarazione periodica era stato successivamente sostituito a decorrere dal 1° gennaio 1977 ai sensi dell’art. 12, ultimo comma, della L. 12 novembre 1976 n. 751, da un adempimento meramente contabile (appunto la liquidazione documentale) costituito dall’obbligo di annotare in apposite sezioni del registro delle fatture, l’ammontare dell’imposta da versare ovvero dell’eccedenza detraibile con i relativi elementi di calcolo. Successivamente, e per un breve periodo (a partire dal 1999) era stato reintrodotto l’obbligo delle dichiarazioni periodiche – accanto a quello della dichiarazione annuale –definitivamente soppresso con il D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435.

Allo stato attuale, quindi, nella legislazione italiana vige, accanto all’obbligo di dichiarazione annuale, un obbligo di effettuare delle liquidazioni periodiche documentali che costituiscono il necessario presupposto, non soltanto della liquidazione definitiva relativa all’ammontare globale delle operazioni imponibili poste in essere del

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In particolare nella prima versione dell’art. 27 del D.P.R. 633/1972 era previsto che entro ciascun mese il contribuente doveva presentare una dichiarazione, redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministro per le finanze, recante l'indicazione degli elementi di calcolo di cui ai successivi commi e dell'imposta da versare o dell'eccedenza detraibile. Contemporaneamente alla presentazione della dichiarazione il contribuente doveva versare un importo pari alla differenza fra l'ammontare complessivo dell’imposta risultante dalle fatture registrate nel mese precedente e l’ammontare complessivo ammesso in detrazione ai sensi del primo comma dell'art. 19, risultante dalle fatture di acquisto e dalla bolletta d’importazione, nonché dalle variazioni di cui all'art. 26, registrate nel mese precedente. Se dal confronto di cui al precedente comma risultava una differenza a favore del contribuente, il relativo importo doveva essere computato in detrazione nel mese successivo.

95 periodo di imposta, ma altresì del rimborso dell’imposta assolta a monte dai soggetti che non abbiano effettuato operazioni imponibili185.

Nel sistema nazionale, la liquidazione documentale ed i conseguenti adempimenti contabili hanno assunto una notevole rilevanza anche e soprattutto in quanto hanno sostituito gli adempimenti dichiarativi periodici rappresentati dalle precedenti dichiarazioni previste nel periodo 1973-1976 e 1999 – 2001. In tal senso le annotazioni nei registri prescritti, tanto delle operazioni attive che di quelle passive hanno sostituito l’adempimento dichiarativo in relazione al mese o trimestre di riferimento.

Nella versione vigente, l’articolo 27 del D.P.R. 633/1972186 che originariamente prevedeva l’obbligo di invio della dichiarazione annuale è stato modificato ed in sostanza sostituito con la disciplina di cui al D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100 da ultimo modificata dal D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435 con decorrenza dal 2002.

Nel primo comma dell’articolo 1 del D.P.R. 100/1998 si prevede che il contribuente mensile entro il giorno 16 di ciascun mese, deve determinare la differenza tra l'ammontare complessivo dell'imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell'imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei

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Sul punto A. COMELLI, op. ult. cit., pag. 843.

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Nella versione dell’art. 27 del D.P.R. 633/1972 previgente (introdotta dall’articolo 1 del D.P.R. 29 gennaio 1979, n. 24) si prevedeva che tutti i contribuenti mensili dovevano calcolare in apposita sezione del registro delle fatture emesse la differenza tra l’ammontare complessivo dell’imposta divenuta esigibile nel mese precedente e quello dell’imposta, ivi compresa quella relativa agli acquisti intracomunitari, per la quale vi era esercitato nello stesso mese il diritto a detrazione ai sensi dell’articolo 19 del decreto. Nell’ultimo comma veniva addirittura previsto che le detrazioni non computate per il mese di competenza non potevano essere computate per i mesi successivi ma solo nella liquidazione annuale. Tale divieto è stato successivamente eliminato e dal 1° gennaio 1998 non sono più operanti il divieto di computo della detrazione nei mesi successivi a quello di competenza, né la prevista necessità di computo della stessa nella dichiarazione annuale.

96 documenti di acquisto di cui è in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo 19 del D.P.R. 633/1972. Rispetto alla legislazione previgente, l’articolo 11 del D.P.R. n. 435 del 2001 con decorrenza dalle liquidazioni relative al 2002 ha eliminato l’obbligo di indicazione degli elementi per il calcolo dell’imposta in apposita sezione del registro delle fatture, ma ha previsto che il contribuente a richiesta dell’Amministrazione Finanziaria debba fornire gli elementi in base ai quali ha operato la liquidazione periodica.

Nella disposizione del D.P.R. 100/1998 appare evidente l’assoluta rilevanza svolta dalle registrazioni contabili che rappresentano la base documentale per l’effettuazione della liquidazione e dei pagamenti. Ad ulteriore conferma di tale impostazione, anche nell’articolo 25 del D.P.R. 633/1972 – nell’ambito delle registrazioni delle fatture di acquisto del contribuente - è previsto che le annotazioni nel registro degli acquisti devono essere effettuate anteriormente alla liquidazione periodica ovvero alla dichiarazione annuale, nel quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta187.

Alla luce di tali considerazioni, quindi, è possibile giungere alle seguenti considerazioni in merito alle modalità di implementazione dell’obbligo contabile nella legislazione nazionale italiana.

In primo luogo, con l’eliminazione dell’adempimento dichiarativo periodico si è spostata in sede di liquidazione documentale l’effettuazione del meccanismo di determinazione dell’imposta dovuta quale differenza tra l’IVA a debito, e l’IVA a credito delle operazioni svolte nel periodo (liquidazione per masse).

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Le parole anteriormente alla liquidazione riportate nel testo dell’articolo 25 del D.P.R. 633/1972 sono state introdotte dall’art. 1, comma 1, lett. d) del D.Lgs, 23 marzo 1998, n. 56 con effetto dal 1° gennaio 1998.

97 In secondo luogo la registrazione della fattura (di acquisto e di vendita) nei registri contabili è divenuta conditio sine qua non per l’esercizio del diritto alla detrazione in quanto, sia nella disposizione sul registro degli acquisti che in quella specifica sui versamenti è stato disposto espressamente che la registrazione della fattura rappresenta un adempimento necessario per l’esercizio del diritto.

Da questo punto di vista la normativa italiana sembrerebbe eccedere il dettato comunitario. Nell’impostazione delineata dalla Corte di Giustizia riportata nei paragrafi precedenti, infatti, con riferimento alla corretta valenza della disposizione dell’art. 242 della Direttiva 2006/112/CE, è stato confermato come la contabilità dovrebbe assumere valenza meramente strumentale e non dovrebbe influire sull’esercizio del diritto alla detrazione. In tal senso negli artt. 167 e successivi della Direttiva 2006/112/CE nell’ambito delle condizioni per l’esercizio del diritto alla detrazione non è previsto alcun obbligo preliminare di registrazione della fattura di acquisto. D’altro canto però lo stesso articolo 242 della Direttiva nell’introdurre l’obbligo di una contabilità sufficientemente dettagliata188 afferma che tale “documentazione” è necessaria per consentire il controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, ma soprattutto per consentire l’applicazione dell’IVA.

L’IVA, come più volte ricordato, rimane un’imposta caratterizzata da un complesso meccanismo di applicazione e necessita, proprio nel passaggio dall’imposta sulla singola operazione risultante da fattura, alla liquidazione per masse, di una fase di confronto tra tutte le fatture di un dato periodo intermedio per il calcolo del saldo di periodo da versare. Tale fase di confronto, che in Italia viene svolta nella contabilità attraverso la

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Sul concetto di contabilità sufficientemente dettagliata non risultano sentenze della Corte di Giustizia che abbiano chiarito la corretta interpretazione da attribuire a tale dizione.

98 liquidazione, svolge un ruolo oggettivamente rielevante che non è solo strumentale, ma sostanziale ed imprescindibile per il calcolo dell’imposta. In conclusione affermare che la contabilità di per sé è un obbligo meramente formale non sembra tener conto della peculiarità del modello impositivo dell’imposta che necessita di un supporto documentale o di una fase dichiarativa in cui si verifica quanto affermato espressamente dallo stesso articolo 179 della Direttiva 2006/112/CE in cui si prevede che “il soggetto passivo opera la detrazione globalmente sottraendo dall’importo dell’imposta dovuta per un periodo di imposta l’ammontare dell’IVA per il quale il diritto alla detrazione è sorto nello stesso periodo.”

La stessa legislazione italiana che prevede un obbligo preliminare di registrazione al fine dell’esercizio alla detrazione deve comunque considerarsi coerente con il modello comunitario in quanto utilizza la liquidazione documentale in sostituzione dell’obbligo dichiarativo al fine di applicare concretamente l’imposta e liquidarla per masse. Da questo punto di vista si ritiene che la potenziale violazione del principio di neutralità che si potrebbe determinare nella legislazione nazionale nel caso di diniego alla detrazione per una fattura non registrata potrebbe essere scongiurata dalla possibilità di ottenere, al di fuori dell’ordinario meccanismo applicativo dell’imposta, un diritto al rimborso dell’IVA versata e a credito189.

3.4. L’obbligo di invio della dichiarazione e di effettuazione dei