La valenza degli altri adempimenti “complementari” al meccanismo di applicazione dell’imposta (identificazione del soggetto

passivo ed utilizzo del sistema VIES).

Nel modello impositivo comunitario accanto agli “adempimenti strumentali” per l’applicazione dell’imposta si distinguono degli ulteriori

201

La dichiarazione IVA standard oggetto di proposta dovrebbe essere composta da solo 5 caselle e precisamente: 1) imposta esigibile; 2) imposta deducibile; 3) importo netto di IVA (passivo e attivo); 4) valore complessivo delle transazioni in ingresso; 5) le operazioni in uscita. Sul punto si rinvia a G. LIBERATORE, L’Unione europea promuove la

106 adempimenti di seguito denominati “complementari” richiesti dalla Direttiva a completamento del meccanismo applicativo.

Gli adempimenti strumentali (fattura, registrazioni contabili e dichiarazioni), come ampiamente analizzato nei paragrafi precedenti, sono richiesti al soggetto passivo per dare inizio e consentire “il funzionamento” del meccanismo applicativo dell’imposta, diversamente gli adempimenti complementari rappresentano degli obblighi richiesti al contribuente: a) al fine di comunicare l’inizio, la variazione e la cessione della propria attività in qualità di soggetto passivo e di identificarsi ai fini dell’IVA; b) per l’identificazione dello status di soggetto passivo del proprio cliente al fine della corretta qualificazione di una determinata operazione (cessione comunitaria o prestazione di servizi).

Nella prima categoria di adempimenti complementari si annoverano principalmente quelli richiesti al soggetto passivo e agli Stati membri (in relazione alla posizione dei contribuenti soggetti passivi e residenti negli Stati) dagli articoli 213 e 214 della Direttiva 2006/112/CE.

In particolare, l’articolo 213 prevede che il soggetto passivo deve dichiarare l’inizio, la variazione e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo202. L’ articolo 214, impone agli Stati Membri di prendere i provvedimenti necessari affinché siano identificati203, tramite un numero

202

In aggiunta, l’art. 213 della Direttiva 2006/112/CE oltre a prevedere che gli Stati Membri possono esigere che la dichiarazione avvenga per via elettronica stabilisce che ogni soggetto passivo, o ente non soggetto passivo, che effettua acquisti intracomunitari di beni non soggetti all’IVA deve dichiarare che effettua tali acquisti quando non sono più soddisfatte le condizioni in presenza delle quali essi non sono soggetti all’imposta.

203

Sentenza della Corte di Giustizia, 14 marzo 2013, causa C-527/11, Valsts ieņēmumu

dienests in cui è stato affermato che “ gli articoli 213, 214 e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che ostano a che l’amministrazione fiscale di uno Stato membro rifiuti di attribuire un numero di identificazione dell’imposta sul valore aggiunto ad una società unicamente sulla base del motivo che quest’ultima non dispone, secondo detta amministrazione, dei mezzi materiali, tecnici e finanziari per svolgere l’attività economica dichiarata, e che il titolare delle quote di capitale della società in parola ha già ottenuto, svariate volte, un siffatto numero per

107 individuale, i soggetti passivi che svolgono cessioni di beni e prestazioni di servizi che diano il diritto alla detrazione nel territorio dello Stato e tutti i soggetti che effettuino operazioni nel territorio dello Stato per le quali siano identificati quali debitori di imposta, per effetto del meccanismo dell’inversione contabile o per il meccanismo ordinario previsto per le operazioni comunitarie204.

La seconda categoria di adempimenti, invece, seppur strettamente connessa alla prima, riguarda l’obbligo imposto ai contribuenti di utilizzare il codice identificativo di cui all’art. 214 della Direttiva 2006/112/CE al fine di identificare lo status di soggetto passivo del proprio acquirente o committente del servizio (specie nelle operazioni intracomunitarie) qualora tale qualifica si renda necessaria per l’identificazione del corretto trattamento IVA dell’operazione.

Nel regolamento 7 ottobre 2010, n. 904/2010 in tema di cooperazione amministrativa e lotta contro la frode è stato previsto all’articolo 17 che

società che non hanno mai svolto un’effettiva attività economica e le cui quote di capitale sono state cedute poco tempo dopo l’attribuzione del menzionato numero, senza che l’amministrazione fiscale interessata abbia dimostrato, sulla scorta di elementi oggettivi, la sussistenza di seri indizi i quali inducano a sospettare che il numero d’identificazione dell’imposta sul valore aggiunto attribuito sarà utilizzato a scopo di evasione. Spetta al giudice del rinvio valutare se l’amministrazione fiscale di cui trattasi abbia fornito seri indizi della sussistenza di un rischio di evasione nella controversia principale”.

204

In particolare devono essere identificati con il numero individuale i seguenti soggetti: a) ogni soggetto passivo, fatta eccezione per quelli di cui all'articolo 9, paragrafo 2, che effettua nel loro rispettivo territorio cessioni di beni o prestazioni di servizi che gli diano diritto a detrazione, diverse dalle cessioni di beni o prestazioni di servizi per le quali l'IVA è dovuta unicamente dal destinatario a norma degli articoli da 194 a 197 e 199; b) ogni soggetto passivo, o ente non soggetto passivo, che effettua acquisti intracomunitari di beni soggetti all'IVA a norma dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera b), o che ha esercitato l'opzione prevista all'articolo 3, paragrafo 3, per l'assoggettamento all'IVA dei suoi acquisti intracomunitari; c) ogni soggetto passivo che effettua nel loro rispettivo territorio acquisti intracomunitari di beni ai fini di proprie operazioni relative alle attività di cui all'articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, ed effettuate fuori di tale territorio. d) ogni soggetto passivo che riceve, nel loro rispettivo territorio, prestazioni per le quali è debitore dell'IVA a norma dell'articolo 196; e) ogni soggetto passivo, stabilito nel loro rispettivo territorio, che effettua nel territorio di un altro Stato membro prestazioni di servizi per i quali l'IVA è dovuta unicamente dal destinatario a norma dell'articolo 196. Il numero individuale di identificazione IVA è composto da un prefisso che consente di identificare lo Stato membro da cui è stato attribuito

108 ciascuno Stato Membro archivia in un sistema elettronico – in sostanza il VIES (VAT Information Exchange System) - una serie di dati dei soggetti passivi residenti nel territorio tra i quali tutti quelli riguardanti l'identità, l'attività, l'organizzazione e l'indirizzo delle persone a cui ha attribuito un numero di identificazione IVA, raccolti in applicazione dell'articolo 213 della Direttiva 2006/112/CE205.

La conferma della validità di tali dati e l’utilizzo del sistema VIES da parte del contribuente al fine dell’individuazione dello status del proprio acquirente o committente del servizio, sono stati espressamente richiesti sia nell’ambito delle operazioni di cessione comunitaria che nei servizi.

In particolare, in tema di operazioni comunitarie206 l’art. 31 del regolamento n. 904/2010, ha espressamente previsto che gli Stati Membri debbano provvedere affinché le persone aventi interesse ad effettuare delle cessioni intracomunitarie di beni o prestazioni intracomunitarie di servizi siano autorizzati, per le esigenze di questo tipo di operazione, ad ottenere una conferma per via elettronica della validità del numero d'identificazione IVA di una data persona nonché del nome e dell'indirizzo corrispondente per il tramite del sistema VIES207.

205

Nel sistema VIES sono inoltre incluse: - le informazioni raccolte a norma del titolo XI, capo 6, della direttiva 2006/112/CE; - i dati riguardanti i numeri di identificazione IVA attribuiti che hanno perso validità, e le date in cui tali numeri hanno perso validità; e - le informazioni raccolte conformemente agli articoli 360, 361, 364 e 365 della direttiva 2006/112/CE nonché, a decorrere dal 1° gennaio 2015, le informazioni che raccoglie a norma degli articoli 369 quater, 369 septies e 369 octies della direttiva 2006/112/CE.

206

Le condizioni per l’applicazione della non imponibilità nel modello (esenzione nella dizione della Direttiva comunitaria) nel modello comunitario sono: - la qualifica quale soggetto passivo dell’acquirente; - l’effettiva spedizione o trasporto del bene fuori dal territorio dello Stato del venditore ma nella comunità.

207

Nella normativa nazionale italiana l’art. 27 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 aveva inizialmente introdotto, in tema di VIES, un nuovo regime antifrode in base al quale i soggetti IVA, per poter effettuare operazioni comunitarie dovevano ottenere la preventiva autorizzazione da parte dell’Agenzia delle Entrate. In assenza di tale autorizzazione, che doveva essere rilasciata entro 30 giorni dalla richiesta, le società non potevano effettuare operazioni comunitarie e di fatto erano bloccate nella loro operatività in attesa dell’autorizzazione. L’art. 22 del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 ha modificato il vecchio regime ed ha previsto l’inclusione dei soggetti IVA nell’archivio

109 Nello stesso senso, ai fini della tassazione delle prestazioni di servizi208 è stato espressamente previsto nell’articolo 18 del regolamento di esecuzione UE n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011 recante disposizioni di applicazione della Direttiva 2006/112/CE che il prestatore stabilito nel territorio dello Stato può ritenere verificato lo status di soggetto passivo del committente stabilito in altro Stato membro UE se lo stesso committente abbia comunicato il proprio numero identificativo IVA ed il prestatore abbia ottenuto conferma della validità del numero stesso mediante il sistema VIES.

L’identificazione del numero identificativo e l’utilizzo del sistema VIES peraltro sono stati in alcuni casi richiesti – nell’ambito degli ordinari doveri di diligenza del contribuente - quali adempimenti necessari per verificare la liceità della catena produttiva nell’ambito della quale si è collocata l’operazione che il contribuente ha posto in essere209.

In sostanza quindi, il numero identificativo IVA è divenuto un adempimento complementare al modello impositivo, in quanto seppur non direttamente VIES contestualmente alla loro richiesta con una forma di controllo successiva. Secondo quanto affermato dalla circolare dell’Assonime 17 marzo 2015, n. 6 con tale nuova forma di controllo le irregolarità emerse in seguito ai controlli della posizione del soggetto passivo possono avere come conseguenza, oltre che l’esclusione dal VIES, circostanza che impedirebbe al soggetto escluso di realizzare operazioni intracomunitarie, anche la cessazione della partita IVA e quindi la perdita della soggettività passiva ai fini dell’imposta. Con il provvedimento del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 15 dicembre 2014 sono state introdotte le modalità operative per l’inclusione nella banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie.

208

Lo status del soggetto committente è assolutamente rilevante ai fini dell’identificazione della territorialità dei servizi comunitari in quanto nei rapporti B2B (business to business – da soggetto passivo ad altro soggetto passivo residenti in Stati membri differenti) il servizio è territorialmente rilevante nello Stato del committente, mentre nei rapporti B2C (business

to consumer) nello Stato del prestatore in linea con quanto previsto dagli articoli 44 e 45

della Direttiva 2006/112/CE.

209

Sul tema vi sono numerose sentenze della Corte di Giustizia tra le quali si citano le più note: sent. 21 agosto 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/12, Mahageben Kft; sent. 6 settembre 2012, causa C-324/11, Gabor Torh; sent. 6 dicembre 2012, causa C-285/11

Bonik, sent. 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD. Sul punto si veda F.

CERIONI, L’onere di conoscenza del soggetto passivo nel sistema dell’IVA Europea e i

110 strumentale al meccanismo applicativo dell’imposta ha assunto una importante valenza per la qualificazione del trattamento delle operazioni di cessioni comunitarie e prestazioni di servizi in cui assume rilevanza lo

status del soggetto passivo.

In alcuni casi tale adempimento è stato “stressato” e richiesto dalle Amministrazioni Finanziarie quale requisito essenziale per la qualificazione dell’operazione in contrasto con l’impostazione della Corte di Giustizia che in diversi precedenti ha affermato come sia l’utilizzo del VIES che lo stesso numero identificativo del soggetto passivo abbiano esclusivamente valenza probatoria210 ma non possono di per sé considerarsi obblighi sostanziali per la qualificazione del trattamento IVA di una operazione.

In tal senso l’attribuzione di un numero identificativo fornisce la prova dello status fiscale del soggetto passivo ed agevola il controllo delle operazioni comunitarie, ma rimane un requisito formale la cui mancanza non può di per sé impedire l’applicabilità del trattamento di non imponibilità proprio delle cessioni comunitarie qualora ricorrono le condizioni sostanziali di tali operazioni211. Nello stesso senso, la definizione di soggetto passivo, delineata nell’articolo 4, paragrafo 1 della Direttiva 2006/112/CE si riferisce a chiunque eserciti in modo indipendente ed in qualsiasi luogo una attività

210

Sull’identificazione delle prove nelle operazioni comunitarie si rinvia alle sentenze della Corte di Giustizia 27 settembre 2007, C-409/04, Teleos; sent. 27 settembre 2007, C-146/05,

Collée; sent. 21 febbraio 2008, C-271/06, Netto Supermarkt Gmbh & Co OHG.

211

Sentenza della Corte di Giustizia 6 settembre 2012, C-273/11, Mecsek-Gabona Kft in cui si aggiunge che “ un provvedimento nazionale il quale essenzialmente subordini il diritto all’esenzione di una cessione comunitaria al rispetto di obblighi di forma, senza prendere in considerazione i requisiti sostanziali, eccede quanto è necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta a meno che la violazione dei requisiti formali avesse l’effetto di impedire la dimostrazione certa che i requisiti sostanziali erano stati soddisfatti”. In particolare nel caso trattato dalla sentenza una società ungherese aveva venduto dei beni ad una società italiana che al momento della cessione disponeva di un numero identificativo (da sistema VIES) successivamente cancellato con effetto retroattivo da parte dell’Amministrazione finanziaria italiana. Secondo la Corte di Giustizia “l'esenzione di una

cessione intracomunitaria non può essere negata al venditore per la sola ragione che l'amministrazione tributaria di un altro Stato membro ha proceduto a una cancellazione del numero d'identificazione IVA dell'acquirente che, sebbene verificatasi dopo la cessione del bene, ha prodotto effetti, in modo retroattivo, a una data precedente a quest'ultima”.

111 economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività, senza subordinare tale status al fatto che il soggetto passivo possieda un numero identificativo IVA212.

In conclusione, il numero identificativo non può essere utilizzato quale elemento sostanziale per la qualificazione dello status di soggetto passivo del cliente o acquirente e non rappresenta un elemento propedeutico per l’esercizio del diritto alla detrazione in quanto la Direttiva comunitaria a tal fine non richiede, né che il soggetto passivo debba essere esso stesso in possesso di un tale numero identificativo per l’esercizio del diritto alla detrazione213 né che il soggetto fornitore che emette la fattura debba essere registrato ai fini dell’imposta214

212

Sentenza della Corte di Giustizia, 27 ottobre 2012, C-587/10, Vogtländische Straßen-,

Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR).

213

Sentenza della Corte di Giustizia 21 ottobre 2010, C-385/09, Nidera in cui è essenzialmente previsto che la direttiva comunitaria deve essere interpretata nel senso che essa osta a che un soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto, il quale soddisfi i requisiti sostanziali per detrarre quest'ultima conformemente alle disposizioni di tale direttiva e che si registri ai fini dell'imposta sul valore aggiunto entro un termine ragionevole a decorrere dalla realizzazione delle operazioni che danno luogo al diritto alla detrazione, possa essere privato della possibilità di esercitare tale diritto da parte di una normativa nazionale che vieta la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto versata in occasione dell'acquisto di beni qualora tale soggetto passivo non si sia registrato ai fini dell'imposta sul valore aggiunto prima d'impiegare questi ultimi ai fini della sua attività imponibile.

214

Sentenza della Corte di Giustizia 22 dicembre 2010, C-438/09, Boguslaw Juliusz; sent. 6 settembre 2012, C-324/11, Tóth.

112

QUARTO CAPITOLO: LE VARIAZIONI SUL FATTO GENERATORE E SULLE