DIRITTO FINANZIARIO
Argomenti generali e diritto del bilancio
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Marongiu G. - Ancora, sulla legittimità costituzionale delle norme tributarie retroattive, « Dir. e prat. trib. », 1963, II, 285.
Imposte dirette
Bisogno P. - In tema di tassazione degli avanzi di gestione di consorzi e sulla
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Cellitti V. - Illegittimità costituzionale della legge sull'imposta di famiglia, « Boll, tribut. inforni. », 1963, 896.
Dus A. - Le agevolazioni fiscali per l’edilizia dopo la legge 6 ottobre 1962,
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Falsitta G. - Natura di accertamento della responsabilità dei liquidatori per
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Altri tributi indiretti
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Righi E. - Laboratori artigiani per la produzione di beni ed esenzione da im
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Tributi speciali, contributi e varie
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Righi E. - ® costituzionale l’imposta di soggiorno? «B oll tribut inform » 1963, 972.
Diritto processuale ed esecuzione
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Diritto penale
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SCIENZA DELLE FINANZE
Argomenti generali
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LaufenburgerH. - Quelques paradoxes de la fiscalité comparée, «R ev Se fin » 1963, 161.
Pechman J. A. - Studies of Government Finance, «Pubi. F in.», 1963, 120.
Shoup C. S. - Linear Programming in Public Finance, « Finanzarchiv », 1963, 464.
Effetti delle imposte
Sarcinelli M. - Traslazione di un’imposta generale sulle vendite e livelli di prezzi, « Studi econ. », 1963, 65.
Politica economica e finanziaria - Congiuntura e sviluppo
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Dogane e commercio internazionale
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Tecnicae politica del bilancio
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Storia delle finanze pubbliche
G I U R I S P R U D E N Z A
COMMISSIONE CENTRALE, Sez. I li, 8 maggio 1961 n. 43503.
Ricchezza mobile - Cessione di quota sociale da parte di un socio a favore degli altri soci - Concentramento quote in una sola persona - Avvia mento.
Per la realizzazione di un prezzo di avviamento, assoggettai)ile a R.M. una tantum, è necessario che vi sia un trasferimento per vendita o cessione del ce spite produttivo di reddito. Tale ipotesi non ricorre quando vi sia cessione della quota sociale (nella specie, di una società in nome collettivo) da parte di un socio a favore degli altri soci; mentre ricorre nel caso in cui tutte le quote siano concentrate in una sola persona.
Os se r v a in d ir it t o. — Che, anche a prescindere dalle clausole del con tratto sociale e dei nuovi patti successivamente stabiliti, escludenti per il caso
La tassazione delPavviamento nella cessione di quote sociali.
1. Il problema dell’assoggettabilità all’imposta di ricchezza mobile del prezzo d’avviamento, certamente uno dei più tormentati e discussi nella storia della nostra imposta mobiliare (1), non sembra avere an cora trovato, soprattutto in giurisprudenza, una soddisfacente sistema zione (2). A parte infatti l’ovvia difficoltà d’ordine pratico di determi nare l’effettivo prezzo pagato a titolo d’avviamento, permangono ancor oggi molti contrasti in ordine all’individuazione della fattispecie « rea lizzazione dell’avviamento». Peraltro, se prima dell’entrata in vigore del nuovo testo unico sulle imposte dirette molte perplessità erano giu stificate, mancando una norma che espressamente sancisse l’assoggetta- bilità ad imposta del prezzo d’avviamento e che determinasse sia il sog getto passivo dell imposta sia il momento in cui la tassazione doveva avere luogo, viceversa con la normativa ora in vigore, molti dubbi non hanno più ragione di sussistere. Infatti dal combinato disposto dagli artt. 100 e 140 del testo unico sulle imposte dirette consegue, senza pos sibilità d’equivoci, che il legislatore ha assunto come presupposto per la tassazione dell’avviamento il trasferimento dell’azienda; il che trova * II, * 13
(1) Cfr., per tutti, Gia n n i n i, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 1960. pag. 332 e ss. ; ivi bibliografia ; nonché, Na p o l it a n o, Concetto di avvia mento e applicazione dell’imposta di ricchezza mobile, Dir. pra-t trib 1 9 5 4 II, pag. 361.
(2) Si veda, ad esempio, l’esauriente rassegna del Croxatto, Su taluni
casi controversi di tassabilità dell’avviamento, Riv. int. se. econ. comm., 1962, pag. 1067 e ss. e la giurisprudenza e dottrina ivi citate.
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di cessione di quota da parte di un socio la corresponsione di un prezzo di avviamento, clausole e patti su cui le Commissioni di merito hanno fondato le loro decisioni, la pretesa deirtlfflcio risulta inattendibile per la considerazione che, per potersi parlare di realizzazione di un prezzo di avviamento, è
neces-la sua giustificazione nel fatto die solo in tal caso l’avviamento può dirsi realizzato (come del resto avevano già affermato dottrina e giu risprudenza anteriori al nuovo testo unico). Tuttavia, il punto che sta all’origine del maggior numero di controversie, è proprio il cri terio da adottarsi per individuare il presupposto, vale a dire la ces sione d’azienda. L’amministrazione finanziaria ha spesso sostenuto che è sufficiente che la cessione dell’azienda si verifichi nella sfera della realtà economica, anche se, sul piano giuridico formale, non vi sia tra sferimento dell’azienda da un soggetto ad un altro. Tipico esempio di questa impostazione è la pretesa, molte volte sostenuta, di considerare la cessione dell’intero pacchetto azionario di una società come una so stanziale cessione del patrimonio sociale e cioè come cessione d’azien da (3). È chiaro che, a questo punto, il problema si identifica con quello, più ampio, deU’interpretazione della legge tributaria: se si sostiene che le espressioni usate dal legislatore in una norma tributaria non debbano avere necessariamente lo stesso significato che hanno quando sono usate in altre leggi (3-bis), allora la tesi sopra esposta può anche sostenersi: mentre se si afferma — ciò che sembra non solo più esatto ma anche del tutto necessario, per l’esigenza, del diritto tributario più viva che altrove, della certezza del diritto — che le espressioni usate dal legisla tore tributario hanno il valore che si attribuisce loro negli altri rami del diritto, occorrerà rifarsi al diritto civile per vedere se si è o meno in presenza di una cessione d’azienda; e nel caso richiamato a mo’ d’esempio, quello della cessione del pacchetto azionario, la risposta non potrà essere che negativa (4). Del resto, se così non fosse, ne derive rebbero delle conseguenze inaccettabili, non solo sul piano giuridico, ma
(3) In questo senso Comm. centr., 21 febbraio 1955, Riv. leg. fise., 1955, c. 1223 e in Dir. prat. trib., 1956, II, 3, con nota di Napolitano. Per ulteriori richiami si veda Croxatto, Su taluni casi ecc., cit., pag. 1074 e ss.
(3-bis) Così Beiu.ir i, Prìncipi di diritto tributario, Milano, Giuffrè.
(4) Questa stessa impostazione del problema era già stata data dal D'Al
bergo (S.), Sulla autonomia del diritto tributario in una visione di intassa bilità dell’avviamento, Giur. ìmp., 1956, pag. 164 ss., il quale aveva rilevato
che ravviamento trova la sua prima qualificazione giuridica nel diritto pri vato e che « la nozione di diritto tributario deU’avviamento può ritenersi pre supposta dalle norme di diritto privato che la richiamano » (pag. 166). Il ci tato autore aveva concluso nel senso della intassabilità ; ma scriveva prima dell’entrata in vigore del testo unico del 1958. Anche il Piccatti, In tema di tassabilità dell’avviamento nel caso di trasformazione di società, Temi trib.,
1960, pag. 607, prendendo in esame l’art. 98 del testo unico sulle imposte di rette relativamente al disposto dell'art. 2427 cod. civ., concludeva fra l’altro : « Il collegamento tra l'art. 98 del t.u. precitato e l’art. 2427 del cod. civ. do vrebbe quindi significare proprio questo: che anche ai fini tributari potrà par
larsi di avviamento, e quindi di eventuale reddito, solo quando si versi nel
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sario che ci sia un trasferimento per vendita o cessione del cespite produttivo di reddito.
Tale ipotesi evidentemente non ricorre quando, come nella specie, vi sia cessione della quota sociale da parte di un socio a favore degli altri soci,
anche su quello economico-sostanziale, ed il caso esaminato nella sen tenza in rassegna ne è la prova più evidente. Invero, se in base alla interpretazione, per così dire, economica della norma tributaria, si as sumesse di tassare l’avviamento quando viene alienata una quota (o tutte le quote) di una società si arriverebbe a tassare lo stesso avvia mento più volte, ogni qual volta le quote vengono trasferite, nonché quando l’azienda venga, per ipotesi, alienata dalla società. Si arriverebbe cioè ad un ripetersi della tassazione, in base allo stesso titolo, nei con fronti di soggetti diversi, relativamente alla medesima materia impo nibile. Sulla scorta di queste conseguenze non si può non rilevare come questo genere d’interpretazione conduca a dei risultati aberranti pro prio su quel piano sostanziale che dovrebbe invece giustificarla.
2. In base a queste premesse, l’affermazione della decisione in ras segna, che la cessione di quota sociale non possa dar luogo a tassazione di un prezzo d’avviamento, è certamente da approvarsi. È sin troppo evidente, infatti, che la cessione di quota non comporta un trasferimento dell’azienda poiché della medesima rimane sempre titolare l’ente col lettivo quale che sia la sua natura, sia che si tratti cioè di società di capitali o di società di persone. La cessione di quota di partecipazione in società, invero, configura, secondo la dottrina prevalente, come og getto del trasferimento il diritto al patrimonio; ovvero, se si considera la quota non come un diritto ma come una situazione giuridica (5), la cessione di quota altro non sarebbe che cessione del contratto: mai, co munque, la cessione di quota può realizzare un trasferimento dell’azienda sociale. Pertanto la tassazione dell’avviamento si verificherà se e quando la società, e non il singolo socio, realizzerà l’avviamento medesimo.
Ma, a questo proposito, sorge un interessante problema di duplica zione già lucidamente prospettato da L. V. Berliri (6) : questo autore, infatti, osservò come l’assunto dell’ufficio che il contribuente, cedendo una quota, avesse realizzato anche l’avviamento, era parzialmente vero. Infatti, giacché i plusvalori, nelle ipotesi previste dal testo unico agli artt. 81, 100 e 100, sono soggetti a tassazione, si può verificare il caso che, in sostanza, ravviamento venga tassato due volte, l’una quando deter mina, in tutto o in parte, il plusvalore del titolo (quota o azione) che viene tassato a carico di chi le realizza ; l’altra a carico invece della
(5) Così il Santini, in Riv. dir. civ., 1962, pag. 452.
(6) L’imposta di ricchezza mobile - Incontri e scontri di dottrina e giu
risprudenza, Milano, 1948, pag. 199. A conforto dell’osservazione del Berliri
(L. V.) si può anche osservare che, secondo un’autorevole dottrina, nella li quidazione della quota del socio uscente si deve computare anche il valore d’avviamento ( Gr a z i a n i, Diritto delle società, Napoli, 1951, pag. 69).
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poiché tale cessione non fa venir meno la società, cioè quella pluralità di per sone che, quale essenziale presupposto del contratto sociale, costituisce la ra gione della istituzione di un soggetto distinto dalle persone dei singoli soci.
società che trasferisce l’azienda, ovvero, come si vedrà meglio appresso, si ponga in liquidazione.
Riteneva dunque il Berliri (L. Y.) che, nell’ipotesi sopra esposta, non si dovesse dar luogo alla tassazione del plusvalore del titolo. Di parere contrario era invece un altro studioso, il Romani (7), il quale riteneva tassabile il plusvalore dei titoli sia quando fosse determinato dalle vicende del mercato (concordando su questo punto con il Berliri) sia quando detto plusvalore non corrispondesse ad un aumento obiettivo del patrimonio ma rispecchiasse soltanto, pro-quota, un futuro incre mento del patrimonio stesso: e sarebbe appunto questo il caso dell’av- viamento. A sostegno della sua tesi, il compianto autore osservava che vi è una notevole difficoltà pratica nel distinguere il caso di incremento del patrimonio dovuto ad avviamento da quello derivante dalle fluttua zioni del mercato: e che, inoltre, nell’ipotesi che ravviamento non ve nisse, per una qualunque causa, mai realizzato dalla società, la plusva lenza del titolo resterebbe intassata, senza alcun valido motivo.
A queste osservazioni del Romani si può aggiungere che, ai tini fiscali, l’avviamento vien preso in considerazione solo quando è realizzato pro prio perchè, fino a quel momento, non è nè determinato nè determinabile e solo con la cessione dell’azienda è possibile monetizzarlo. Non si vede, infatti, come sia possibile escludere la tassabilità dei plusvalori sui ti toli, quando siano determinati dalla esistenza dell’avviamento, e non da un effettivo (e controllabile) incremento del patrimonio sociale e ciò per le ragioni poste in luce dal Romani: ma, del pari non si può negare che la possibilità di duplicazione dell’imposta esista e che, allo stato attuale della legislazione, sia ineliminabile.
3. Risolto così il problema della tassazione dell’avviamento nella
ipotesi di cessione di quota (o quote) sociali, occorre ora passare a con siderare l’altra ipotesi e cioè che, per effetto della cessione, si abbia la concentrazione di tutte le quote in una sola mano. Il problema va esa minato distintamente rispetto alle società di capitali e a quelle di persone (anche se, a parere di chi scrive, la soluzione è la stessa in ambedue i casi). Riguardo alle prime è appena il caso di osservare che il venir meno della pluralità dei soci non estingue la società, la quale continua ad esistere, onde la cessione di tutte le quote od azioni di una società non comporta il trasferimento dell’azienda sociale: la contraria tesi, soste nuta dall’amministrazione, è dovuta a quell’equivoco, cui si accennava all’inizio di queste note, sulla contrapposizione fra realtà economica e realtà giuridica. Mancando dunque in tal caso il trasferimento della azienda sociale, il problema della tassazione dell’avviamento non si pone neppure: l’azienda infatti è e rimane di proprietà della società.
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soggetto che, pertanto, permane come titolare dell’azienda, senza che per con seguenza questa possa ritenersi alienata o ceduta.
Diverso sarebbe il caso se tutte le quote sociali si fossero concentrate in una sola persona, poiché il ridursi dei soci ad uno soltanto è causa di
scio-Più delicato invece è il caso in cui il venir meno della pluralità dei soci si verificili per una società di persone, il che, a mente dell’art. 2272 costituisce causa di scioglimento della società. Si possono qui fare tre distinte possibili ipotesi: che il trasferimento della azienda sociale (e di conseguenza la tassazione dell’avviamento) abbia luogo nel momento della riunione delle quote in mano all’unico socio rimasto, ovvero al termine dei sei mesi che la legge concede perchè si ricostituisca la plu ralità dei soci o, infine, quando l’azienda sociale viene, durante o al termine della liquidazione, assegnata al socio.
Premesso che l’assegnazione dell’azienda ad un socio può dar luogo a plusvalenza imponibile sia che si tratti di società di capitali, sia che si tratti di società di persone, stante il richiamo all’art. 2200 del cod. civ. fatto nell’art. 100 del t.u., è evidente come è in questo momento ed in esso solo, che l’avviamento potrà dirsi realizzato e quindi venire tassato. Infatti, la riunione delle quote in una sola mano non può considerarsi l’equivalente dell’assegnazione dell’azienda all’unico socio rimasto, tant’è vero che nei successivi sei mesi, la pluralità dei soci potrebbe ricosti tuirsi. È del pari evidente come, se si fosse tassato l’avviamento al mo mento della riunione delle quote, si sarebbe pagata una somma, a titolo d’imposta, relativa ad un avviamento mai realizzato perchè l’azienda non è stata ceduta. Occorre pertanto, per ben inquadrare il problema, vedere se la pluralità dei soci si ricostituisce o meno nel termine di legge, giacché solo allora opera la causa di scioglimento: di qui la conseguenza che, prima del decorso dei sei mesi, si deve escludere che la concentrazione delle quote in mano ad un solo socio faccia venire meno la società e dia luogo, quindi, ad un trasferimento dell’azienda. Perdu rante detto termine la società, come ente, esiste ancora; tanto che il mancato ricostituirsi della pluralità dei soci opera ex mine e non già ex tunc.
Da ultimo, se la pluralità dei soci non si ricostituisce e quindi la società si scioglie, sarà al momento dell’assegnazione dell’azienda sociale al socio rimasto che dovrà aver luogo la tassazione, e non prima, quale che sia la durata della liquidazione (S). * II,
(8) Contro. Comm. centr., 27 aprile 1962, in Dir. e prat. trib., 1963, II, pag. 13 con nota di Croxatto, Sulla tassabilità dell’avviamento in caso di scioglimento di società e assegnazione dell’azienda all’unico socio : ivi richiami
di giurisprudenza anche in senso contrario. Giustamente afferma la Commis sione che « la cessione delle quote nessuna incidenza aveva spiegato sull’esi stenza della società, rimasta in vita con un unico socio » : mentre non sembra esatto escludere la tassazione dell’avviamento sulla scorta del rilievo che, di fatto, l’unico socio rimasto era già titolare della società, perchè, come s’è vi sto, ai sensi dell’art. 100 del t.u. l’assegnazione ai soci realizza una ipotesi di plusvalenza tassabile.