R elatore:
prof. Giovan n i FLORA
ordin ario di diritto pen ale n ell’Un iversità di Firen ze.
SOMMARIO: 1. Con siderazion i in trodu ttive – 2. L’om essa dich iarazion e del sostitu to – 3. L’om esso versam en to di riten u te n on certificate – 4. L’om esso versa-m en to di riten u te certificate – 5. Il qu adro degli attu ali probleversa-m i pratico applicativi – 6. Il soggetto attivo del reato – 7. La disciplin a della retroat-tività favorevole a pagam en to – 8. Le qu estion i in tem a di am n istia.
1. L’attu ale qu adro dei reati del sostitu to d’im posta è qu ello ch e risu lta dalle profon de m odifich e ch e la l. n . 154 del 1991 h a in n e-stato su ll’origin aria tram a della l. n . 516 del 1982.
Tra tu tti i settori delle in crim in azion i con tem plate dalla su ddet-ta legge, in fatti, qu ello con cern en te i sostitu ti d’im posddet-ta era sddet-tato in-du bbiam en te il più criticato: per la eccessiva severità cu i risu ltava im pron tato, per la scarsa ch iarezza delle disposizion i, per la dissen-n ata scelta di idissen-n discrim idissen-n ata estedissen-n siodissen-n e del pedissen-n alm edissen-n te rilevadissen-n te cu i risu ltava ispirata e ch e aveva fatto riversare su i Tribu n ali u n a vera e propria valan ga di procedim en ti pen ali, la stragran de m aggioran za dei qu ali per om esso versam en to di riten u te.
Nè, dal can to proprio, la giu rispru den za della Cassazion e h a fat-to m olfat-to per fren are tale m agn etico afflu sso, assestan dosi su posi-zion i di estrem o rigore.
Attu alm en te il ven taglio delle figu re crim in ose com m issibili dal
“sostitu to d’im posta” è costitu ito da u n ’ipotesi di om essa dich iara-zion e e da tre ipotesi di om esso versam en to, costru ite secon do i gu en ti criteri di fon do volti a garan tirn e sign ificato di disvalore se-rio e su fficien tem en te u n ivoco: a) si è rich iesto il su peram en to di con sisten ti soglie qu an titative di rilevan za pen ale, si è esclu sa la
con-figu rabilità dell’om essa dich iarazion e in caso di vizi pu ram en te for-m ali o di ritardo n on su periore a n ovan ta giorn i, si è elifor-m in ato il reato di dich iarazion e difform e dalle risu ltan ze con tabili. b) Si è com -pletam en te rim odellato la fattispecie di om esso versam en to, stabi-len do ch e b1) il term in e pen alm en te rilevan te en tro il qu ale va ef-fettu ato il pagam en to delle riten u te è qu ello della dich iarazion e an-n u ale; b2) vaan-n an-n o distian-n te le ipotesi di om esso versam ean-n to di ritean-n u-te (perch é) n on (in u-tegralm en u-te) effettu au-te e qu ella di m an cato ver-sam en to di riten u ta certificata al sostitu to e qu in di, dal pu n to di vi-sta giu ridico-tribu tario, “effettivam en te operata”.
Qu est’u ltim a distin zion e, in particolare, oltre a risolvere l’an n osa qu estion e del criterio in base al qu ale con siderare “effettivam en -te operte” le trat-ten u -te fiscali, razion alizza altresì cer-te già segn a-late ten den ze della prassi a ricom pren dere sotto u n u n ico paradig-m a n orparadig-m ativo gli eterogen ei fatti di vero e proprio paradig-m an cato versa-m en to di riten u te effettu ate e di m an cata effettu azion e di riten u te e solo per qu esto poi n on versate.
2. La prim a delle n u ove figu re di reato è costitu ita dalla con -travven zion e di om essa dich iarazion e ch e il sostitu to è ten u to a pre-sen tare.
Il fatto costitu isce ora reato solo se le som m e effettivam en te sbor-sate e sottratte all’accertam en to su peran o i cin qu an ta m ilion i di lire (il lim ite preceden te era in vece – com e si ricorderà -, di ven ticin qu e m ilion i di lire).
Ai fin i dell’om ission e, però, n on rilevan o le violazion i pu ram en-te form ali qu ali la presen tazion e ad u fficio in com peen-ten en-te, la m an ca-ta sottoscrizion e o la redazion e su sca-tam pato n on con form e al m o-dello u fficiale. Il trattam en to dell’om essa dich iarazion e del sostitu to è così parificato a qu ello, già stabilito n ella n orm ativa previgen te, dell’om essa dich iarazion e del con tribu en te (v. art. 1 com m a 1).
Il trattam en to dell’om essa dich iarazion e del sostitu to e del con-tribu en te son o altresì parificati in ordin e al tem po di adem pim en to pen alm en te rilevan te: n em m en o la dich iarazion e del sostitu to “si con-sidera om essa” se presen tata “en tro n ovan ta giorn i dalla scaden za del term in e prescritto”. Si tratta an ch e qu i, sotto il profilo tecn ico-form ale, di u n lim ite esegetico espresso ch e in cide du n qu e su lla stes-sa su ssisten za del fatto tipico e, sotto il profilo politico crim in ale, di u n a in cen tivazion e al “ravvedim en to” del sostitu to.
Piu ttosto, ci si deve ch iedere se i n ovan ta giorn i vadan o con -teggiati dal term in e en tro il qu ale i sostitu ti devon o presen tare la di-ch ia r a zion e a n n u a le, in d ica to n el 4° com m a d ell’a r t. 9 d el d .p .r.
29.9.1973 n . 600, oppu re dal m ese su ccessivo a qu esto, dal m om en -to ch e i com m i 6 e 7 del cita-to articolo stabiliscon o la regola gen e-rale ch e le dich iarazion i son o “valide” ed il com m a su ccessivo ag-giu n ge ch e le dich iarazion i presen tate con ritardo su periore ad u n m ese si con sideran o om esse a tu tti gli effetti.
L’in equ ivoca espression e della n orm a – ch e esplicita la volon tà del legislatore di prevedere u n term in e di esclu siva rilevan za pen ale
“sin cron izzato” con qu ello fiscalm en te con tem plato per l’adem pi-m en to forpi-m ale – lascia preferire sen z’altro la pripi-m a solu zion e.
3. La prim a delle tre ipotesi di om esso versam en to di riten u te sostitu isce la preceden te con travven zion e di “in fedele dich iarazion e”
del sostitu to. La n u ova n orm a, però, sposta il baricen tro dell’in cri-m in azion e dalla in fedeltà della dich iarazion e an n u ale al cri-m an cato versam en to delle riten u te ch e il sostitu to era ten u to ad effettu are, en -tro il term in e previsto per la dich iarazion e; sem prech é l’am m on tare com plessivo di tali tratten u te su peri i cin qu an ta m ilion i di lire.
Nel determ in are lo scavalcam en to di tale lim ite qu an titativo n on si deve tu ttavia ten er con to delle riten u te n on versate ch e, con ri-gu ardo al sin golo percipien te, risu ltan o in feriori al cin qu e per cen to delle riten u te ad esso relative.
Coordin an do detta n orm a con qu ella con ten u ta n el com m a su c-cessivo, rich iam ata da u n a clau sola di riserva espressa (“al di fu ori del caso di cu i al com m a 3”), si ricava poi ch e deve trattarsi di ri-ten u te per le qu ali il sostitu to n on abbia rilasciato la peraltro dove-rosa certificazion e al sostitu ito.
In defin itiva, du n qu e, la con dotta in crim in ata con siste in u n om esso versam en to ch e trova origin e n ella previa m an cata effettu azion e della riten u ta obbligatoria. Ovvio, però, ch e il reato n on si con -figu ra se il sostitu to, pu r n on aven do a tem po debito effettu ato e ver-sato la riten u ta, vi provveda en tro il term in e prescritto per la pre-sen tazion e della dich iarazion e.
Qu an to all’am bito di esten sion e della fattispecie, ci si pu ò ch ie-dere se essa abbracci le sole ipotesi in cu i n essu n a riten u ta n on cer-tificata è stata versata, oppu re an ch e qu ella in cu i sia stata versata u n a riten u ta n on certificata di im porto in feriore a qu ello dovu to. La
solu zion e più corretta ci sem bra la secon da: in con siderazion e sia della gen ericità dell’espression e letterale (“n on versa ... riten u te alle qu ali è obbligato per legge”), sia dell’espressa prevision e ch e n on debba ten ersi con to delle riten u te n on versate ch e, in relazion e al sin -golo percipien te, son o in feriori al cin qu e per cen to delle riten u te ad esso relative. Qu in di rilevan o tan to con dotte di om esso versam en to per così dire “in tegrale”, qu an to con dotte di om esso versam en to “par-ziale”, pu rch é gli im porti n on pagati, con riferim en to a ciascu n pe-riodo di im posta, su perin o i cin qu an ta m ilion i di lire.
Per qu an to con cern e il m om en to perfezion ativo, poich é la n or-m a fa riferior-m en to al teror-m in e previsto per la presen tazion e della di-ch iarazion e an n u ale, ci si pu ò di-ch iedere se esso coin cida con qu ello en tro il qu ale la su ddetta dich iarazion e è fiscalm en te con siderata n on om essa (u n m ese dalla scaden za in dicata n ell’art. 9 com m a 4 d.p.r.
600/73, così com e san cito dai com m i 6 e 7 dello stesso articolo).
Il ten ore letterale della disposizion e sem bra deporre a favore del-la più rigorosa solu zion e n egativa; m a, se si pen sa ch e il legisdel-latore h a verosim ilm en te stabilito tale term in e poich é è proprio al m om en to della dich iarazion e ch e il sostitu to pu ò avere con tezza della situ a-zion e con cern en te le riten u te, sem brerebbe più logica e coeren te la m en o rigorosa solu zion e positiva.
4. La secon da delle ipotesi di om esso versam en to, ch e h a n atu-ra delittu osa ed è qu in di pu n ibile solo a titolo di dolo, con siste, co-m e già an ticipato, n ell’oco-m esso versaco-m en to, seco-m pre en tro il terco-m in e fissato per la presen tazion e della dich iarazion e an n u ale, di riten u te la cu i effettu azion e sia stata regolarm en te certificata al sostitu ito. E ssa sostitu isce qu ella preceden te di om esso verssam en to: la più con -troversa, la più criticata, ora an ch e la più applicata.
L’in terven to riform atore h a toccato tre pu n ti fon dam en tali: la de-term in azion e del requ isito ch e con sen te di con siderare le riten u te co-m e “effettivaco-m en te operate” ai fin i delle esigen ze di tu tela ch e si vo-glion o salvagu ardare; la prevision e espressa di u n term in e costitu en te il m om en to perfezion ativo del reato; l’in clu sion e, tra i requ isiti es-sen ziali, di u n a soglia qu an titativa di rilevan za pen ale del fatto. Co-sì, risu lta ora più ch iara la n atu ra om issiva e n on appropriativa del reato in qu estion e.
Qu an to al prim o pu n to, la n u ova n orm a assegn a u n ru olo decisivo alla certificazion e rilasciata al sostitu ito. È la certificazion e, in
-fatti, ch e con sen te a qu est’u ltim o di far risu ltare com e già corrispo-sta l’im pocorrispo-sta “tratten u ta”. Se qu ecorrispo-sta n on vien e versata dal sostitu to, il dan n o ch e n e con segu e per l’E rario è di tu tta eviden za. Ai fin i del-la tu tedel-la dell’in teresse dello Stato aldel-la percezion e del tribu to è del re-sto in differen te la sorte della riten u ta certificata e n on pagata; poco in teressa ch e sia stata m aterialm en te “accan ton ata” o n o, ch e sia ri-m asta o ri-m en o “n elle ri-m an i” del sostitu to: ciò ch e con ta è ch e sia sta-ta certificasta-ta al sostitu to e n on versasta-ta.
Non è m an cato tu ttavia ch i h a su bito criticato la scelta del legislatore, rilevan do ch e essa con sen tirebbe u n a com oda via al sostitu -to per sfu ggire a qu alsiasi san zion e pen ale: qu ella di n on rilasciare la certificazion e della riten u ta effettu ata ed ovviam en te n on versata. In tal m odo n on si con figu rerebbe – si dice – alcu n reato: n on qu ello di cu i al 1° com m a, ch e presu ppon e la n on effettu azion e della riten u ta;
n on qu ello in esam e, ch e rich iede, appu n to, il rilascio del certificato.
Tale critica trascu ra però di con siderare ch e, n el n u ovo sistem a delle in crim in azion i con cern en ti il sostitu to d’im posta, la “reale” ef-fettu azion e della riten u ta n on h a più alcu n rilievo: o la riten u ta n on versata è certificata e allora saran n o in tegrati gli estrem i del più gra-ve reato in qu estion e; oppu re la riten u ta n on gra-versata n on è certifi-cata ed allora saran n o in tegrati gli estrem i del m en o grave reato di cu i al 2° com m a, in dipen den tem en te dalla circostan za ch e il sosti-tu to abbia o m en o “realm en te” operato la riten u ta.
Qu an to al secon do pu n to, il term in e di versam en to alla scaden za del qu ale si perfezion a il reato è in dividu ato in qu ello di presen -tazion e della dich iarazion e an n u ale. Si tratta ovviam en te di u n ele-m en to costitu tivo del fatto ele-m ateriale (cosicch é, priele-m a di tale ele-m o-m en to, sebben e sia trascorso il tero-m in e di versao-m en to fiscalo-m en te ri-levan te, il reato n on pu ò dirsi con figu rato); m a è eviden te ch e esso con sen te di con ferire rilevan za al “ravvedim en to” del sostitu to ch e n on abbia provvedu to al versam en to n ei term in i im posti dalla n or-m ativa tribu taria.
Ci si pu ò piu ttosto ch iedere, an ch e qu i, se il term in e di versa-m en to possa essere qu ello del versa-m ese su ccessivo alla data fissata dal-la n orm ativa fiscale, dato ch e – com e più volte detto – le dich iara-zion i presen tate en tro tale m om en to n on si con sideran o fiscalm en te om esse (art. 9 com m i 6 e 7 d.p.r. 600/73). La solu zion e positiva ci sem brerebbe qu ella più ragion evole; m a è facile profezia an ticipare ch e m olto più credito otterrà la tesi opposta.
Si pu ò però rilevare ch e il versam en to en tro u n m ese dalla sca-den za del term in e n on potrà n on essere valu tato ai fin i della prova del dolo dell’om ission e.
Qu an to al terzo pu n to, la soglia qu an titativa di rilevan za pen a-le ch e dev’essere su perata è stata fissata in 25 m ilion i di lire con ri-ferim en to a ciascu n periodo di im posta.
Detto lim ite qu an titativo è con tem plato, però, per l’ipotesi più grave, con figu rata com e delittu osa, di om esso versam en to.
Per l’ipotesi m en o grave, con figu rata com e con travven zion e e co-stitu en te qu in di fattispecie au ton om a di reato e n on m era circostan za atten u an te, si è statu ito in vece u n diverso lim ite, ricom preso tra i dieci ed i ven ticin qu e m ilion i di lire, sem pre con riferim en to a cia-scu n periodo d’im posta.
La pen a prevista è allora qu ella altern ativa dell’arresto o dell’am -m en da; cosicch é risu lta a-m -m issibile l’istan za di oblazion e estin tiva ex art. 162bis c.p. E , verosim ilm en te, è proprio la prospettiva di con -sen tire tale esito ch e h a su ggerito al legislatore di attribu ire n atu ra con travven zion ale alla prevision e in oggetto; an ch e a costo di fare scem pio di ogn i razion ale criterio di politica crim in ale.
5. Ma i problem i ch e più frequ en tem en te ricorron o n ell’attu ale prassi applicativa con cern on o: a) l’in dividu azion e dei soggetti qu ali-ficabili com e “sostitu ti d’im posta” e qu in di ten u ti all’osservan za de-gli obbligh i pen alm en te rilevan ti; b) l’esatta disciplin a della retroat-tività “a pagam en to” delle n u ove n orm e (secon do qu an to dispon e l’art. 7, com m a 2 l. n . 154 del 1991); c) la corretta applicazion e dei provvedim en ti di am n istia relativi ai reati in esam e.
6. a) Rigu ardo al prim o pu n to, la giu rispru den za h a avu to m odo di attribu ire, an ch e in tem pi recen ti, la qu alifica di sostitu to d’im -posta ad u n a lu n ga serie di soggetti ch e vale la pen a di ricordare:
– l’in stitore (1) dietro la con siderazion e ch e, in assen za di lim i-ti alla rappresen tan za con ten u i-ti n ella procu ra, egli va con siderato u n
(1) Cass. sez 3ª, 1.7.1992, RDT, 1992, p. 1048 ss..
vero e proprio alter ego dell’im pren ditore e n e h a la rappresen tan za gen erale (art. 2206 c.c.);
– l’u fficiale giu diziario dirigen te (2), poich é il su o particolare sta-tu s n on con sen te l’esten sion e an ch e a tale soggetto delle disposizio-n i speciali idisposizio-n ordidisposizio-n e alle ritedisposizio-n u te sia com pedisposizio-n si od altri redditi corri-sposti dallo Stato (artt. 7, u .c. e 29, d.p.r. n . 600 del 1973) (decisio-n e – a (decisio-n ostro avviso – estrem am e(decisio-n te severa ch e sem bra trascu rare del tu tto il profilo in eren te all’elem en to soggettivo, ben poten do pen-sarsi ad u n errore su lle disposizion i tribu tarie com portan ti u n erro-re su l fatto costitu tivo a n orm a dell’art. 8 l. n . 516 del 1982);
– il legale rappresen tan te di u n a società fidu ciaria, distribu en te u tili su titoli atipici per con to della società em itten te (3);
– l’im pren ditore soggetto a con cordato preven tivo (4), dietro la con -siderazion e ch e la procedu ra di con cordato preven tivo n on determ i-n a il vei-n ir m ei-n o dei doveri im posti all’im prei-n ditore (m a ai-n ch e qu i poteva riten ersi operan te la n orm a su ll’errore, essen do perlom en o problem atico stabilire se, n el caso di specie, l’obbligo di versam en to in com be all’im pren ditore o al com m issario giu diziale);
– l’appaltatore di m an o d’opera (5), argom en tan do ch e la l. n . 1369 del 1960 su l divieto di in term ediazion e ed in terposizion e n elle prestazion i di lavoro n on trasferisce certo su ll’appaltan te gli obbligh i fiscali in eren ti ai lavoratori dell’appaltatore il qu ale – precisa la sen
– l’appaltatore di m an o d’opera (5), argom en tan do ch e la l. n . 1369 del 1960 su l divieto di in term ediazion e ed in terposizion e n elle prestazion i di lavoro n on trasferisce certo su ll’appaltan te gli obbligh i fiscali in eren ti ai lavoratori dell’appaltatore il qu ale – precisa la sen