Re lazio n e in tro d u ttiva

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Re lazio n e in tro d u ttiva

A cu ra di:

dott. Giacch in o IZZO

Com pon en te del Con siglio S u periore della Magistratu ra

R agion i per u n a riflession e su l diritto pen ale tribu tario

I reati tribu tari n elle gran di Procu re rappresen tan o circa il 50%

degli affari trattati. È tu ttavia vero ch e gran parte di qu esti affari so- n o di m in im a im portan za ed è altrettan to vero ch e a sm orzare l’in - teresse per il Diritto Pen ale Tribu tario vi è u n fen om en o ch e n egli u ltim i an n i si è an dato accen tu an do, ch e è qu ello della m on etizzazion e della pretesa pu n itiva statale in tem a di reati tribu tari. Siam o partiti con la m in iam n istia di cu i al D.P.R. 75 del ‘90; siam o passati alla retroattività a pagam en to di cu i al com bin ato disposto degli artt. 7 ed 8 della legge 154 del ‘91. Qu in di vi è stata la m axiam n isia, del D.P.R. 23 del ‘92. C’è stato altresì l’in terven to su ll’art. 14 della legge 408 del ‘90 per il tram ite della legge 75 del ‘93, con rivisitazion e dell’istitu to del ravvedim en to operoso. Vi è stato an cora l’in n alza- m en to del tetto della sostitu ibilità delle pen e esecu tive e con tem poran eam en te l’abrogazion e dell’art. 54 della legge 689 del 1981 ch e in ibiva, com e ricorderete, la sostitu ibilità della pen a deten tiva per i reati di com peten za del tribu n ale. Ven u to m en o qu esto ostacolo l’in - terezza dei reati tribu tari risu lta aperta alle possibilità di sostitu zio- n e della pen a deten tiva.

Vi è stato in fin e il m eccan ism o estin tivo correlato alla defin i- zion e del con ten zioso tribu tario (art. 48 D. Lgs. 31.XII.1992 n .546).

Si pu ò dire du n qu e ch e in qu esti u ltim i an n i vi è stata u n a m o- n etizzazion e della pretesa pu n itiva, m on etizzazion e ch e n on si è accom pagn ata ad u n vero e proprio fen om en o di deflazion e dell’in terven to del giu dice n el settore dei reati tribu tari. E qu esto risu ltato è

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dovu to ad u n a gran de disatten zion e del legislatore agli in teressi del giu diziario e per gli in segn am en ti della Corte Costitu zion ale.

Già con riferim en to alla am n istia del 1982 la Corte Costitu zio- n ale aveva detto ch e in tan to è possibile in terven ire con u n a am n i- stia in m ateria tribu taria in qu an to risu lti bilan ciato da u n altro in - teresse di rilevan za costitu zion ale qu ello segn ato dall’art. 53 Cost. E d in vece, n on ostan te la m on etizzazion e spin ta ch e qu esto legislatore a caccia di risorse h a n egli u ltim i an n i in trodotto, accade ch e gli u ffici giu diziari con tin u an o ad essere oberati, ad esem pio, dalla pen - den za di tu tti qu ei provvedim en ti in cu i h an n o applicato l’am n istia di cu i al D.P.R. 23 del ‘92, perch é bisogn a an cora verificare ch e il pagam en to ci sia stato, bisogn a atten dere, qu an do verran n o, se verran n o, le com u n icazion i degli u ffici ch e attestin o ch e vi eran o le con- dizion i per l’am n istia. E di fron te a qu esta situ azion e abbiam o qu al- ch e giu dice del n ostro Paese ch e pen sa di risolvere il problem a afferm an do ch e si tratta di u n a am n istia sen za pagam en to (m i riferi- sco al Tribu n ale di Rom a ed alla su a recen te sen ten za in m ateria ri- presa da tu tta la stam pa specializzata). Non basta, qu esto fen om en o di m on etizzazion e com porta altre serie difficoltà per il giu dice, in qu an to spesso im plica u n in cen tivo dell’attività ch e è ch iam ato a svol- gere. Si pen si da u ltim o all’art. 7 ter della legge 489 del ‘94. Si trat- ta della legge su lla sem plificazion e degli adem pim en ti form ali ch e h a depen alizzato per la parte relativa alle vidim azion i l’art. 1 co. ó del- la legge 516 dell’82. Detto art. 7 ter n ell’in trodu rre la retroattività del regim e più favorevole n on si è lim itata ad afferm arla pu ram en te e sem plicem en te, m a h a disposto ch e, ove fosse pen den te u n accerta- m en to occorreva pagare u n decim o del dovu to per potersi giovare del ben eficio di deroga alla u ltrattività. E bben e qu esto articolo 7 ter crea u n problem a n otevole per il giu dice ch iam ato ad applicarlo perch é lo costrin ge ad u n a in dagin e in positivo su l fatto ch e n on c’è pen den te u n accertam en to. Ch e qu esto sia il com pito del giu dice è stato detto di recen te dalla Cassazion e con la sen ten za n . 487 del 17.3.1995, depositata il 24 aprile. In qu esta sen ten za la Cassazion e dispon e in fatti ch e il giu dice com pia qu esto positivo accertam en to dell’assen za di u n procedim en to di accertam en to pen den te. Si tratta di u n a sen ten za im portan te, n on soltan to perch é afferm a l’in dicato prin cipio, m a perch é con tem poran eam en te afferm a qu ello dell’im - possibilità da parte dei giu dici pen ali di applicare in via an alogica istitu ti processu al-pen alistici, con sideran doli equ ipollen ti ad istitu ti

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propri del diritto tribu tario. Vi si afferm a in fatti ch e “se c’è u n a de- n u n cia pen ale, e du n qu e u n a pen den za di procedim en to pen ale, qu e- sto n on costitu isce alcu n ostacolo ad applicare l’art. 7 ter”. Siffatto prin cipio della im possibilità di applicare in via an alogica istitu ti processu al-pen alistici rispetto ad istitu ti di diritto tribu tario è m olto im - portan te soprattu tto per i giu dici ch e in qu esto m om en to affron tan o la grossa discu ssion e con cern en te l’ostatività o m en o al ravvedim en - to operoso di atti pen ali equ ipollen ti a qu elli ch e l’art. 48 del D.P.R.

633/1972 con sidera com e gli u n ici atti ostativi al ravvedim en to operoso. Ne è eviden te in fatti la con trarietà alla tesi per la qu ale deter- m in ate situ azion i tipich e del processo pen ale devon o con siderarsi equ ipollen ti a qu egli atti n om in ativam en te in dicati dalla legge tribu- taria com e ostativi al ravvedim en to operoso. La realtà rappresen tata si cala n ella gestion e di u n a m ateria, qu ale qu ella del diritto pe- n ale tribu tario, ch e è irta di difficoltà sia su l versan te sostan ziale, sia su l versan te processu ale. Su l versan te sostan ziale, e m i lim ito a ci- tare le vicen de ch e son o più attu ali, c’è in prim o lu ogo il problem a in terpretativo del con corso tra la frode e il falso in bilan cio, con tu t- ti i problem i ch e si pon gon o in tem a di dolo specifico della frode fiscale. E su qu esto versan te vi è u n ten tativo di in dividu are qu esto dolo specifico in m an iera da con siderarlo su ssisten te solo ove diret- to esclu sivam en te ai fin i di evasion e fiscale. C’è poi l’ altro proble- m a ch e attien e alla in terpretazion e da dare all’art. 4 lettera f, secon da parte, e cioè a qu ella ch e talu n o in dottrin a ch iam a la frode estern a e ch e alcu n i operatori ten don o ad u tilizzare, secon do m e in m an iera assolu tam en te im propria, com e m eccan ism o an ti elu sion e. In proposito è n oto ch e n el n ostro sistem a n on esiste u n a n orm a di carattere gen erale an tielu siva. E siston o in vece u n a serie di n orm e, da u l- tim o an ch e in cen tivate, ch e rigu ardan o l’elu sion e fiscale, m en tre sap- piam o ch e la frode ex art. 4 deve essere sosten u ta da u n dolo di eva- sion e fiscale. Sem pre su l versan te sostan ziale, vi è poi la storia in fi- n ita della in dividu azion e dei tem pi di prescrizion e dei reati tribu tari. È u n a storia ch e si n u tre di m oltissim e in certezze e direi an ch e di n otevoli abbagli. Pen sate sem plicem en te a qu ello ch e è stato det- to e scritto, an ch e dalla Su prem a Corte, in tem a di prescrizion e dell’

om esso versam en to delle riten u te effettivam en te operate. La giu ri- spru den za ch e fa applicazion e della sospen sion e n ecessaria ex legge n . 154/1981, n on fa riferim en to al fatto ch e l’art. 21 di detta legge si pu ò applicare soltan to agli om essi versam en ti di riten u te per i qu a-

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li vi sia stato il ritardato versam en to en tro il 31.12.1988. Dico 1988, qu in di il prolu n gam en to dei tem pi di prescrizion e relativo alla legge 154 del 1989 è possibile per l’om esso versam en to di riten u te solo se si tratta di riten u te com u n qu e versate in ritardo en tro il 31 dicem - bre del 1988. Ma allora, se son o state versate in ritardo en tro il 31 dicem bre del 1988 si tratta com u n qu e di om essi versam en ti di rite- n u te da con siderare am n istiati ex D.P.R. n . 23/1992 perch é com u n - qu e il versam en to è avven u to prim a del gen n aio del 1992. E d allora l’u n ica ipotesi in cu i sarebbe possibile il prolu n gam en to del tem po di prescrizion e della legge 154/1989 al delitto di om esso versam en to di riten u te effettivam en te operate, è qu ella in cu i n on ostan te il versam en to en tro il 31 dicem bre 1988, n on si pu ò applicare l’am n istia ex D.P.R. 23 del 1993 perch é si tratta di person a ch e, per le su e con- dizion i soggettive, n on si pu ò giovare dell’am n istia. In tu tti gli altri casi u n problem a di prolu n gam en to ex legge 154 dell’89 n on si pu ò porre. Le Sezion i Un ite pen ali della Cassazion e, con sen ten za n . 5401 del 10 m aggio 1995, h an n o om esso di risolvere i n u m erosi problem i in terpretativi ch e eran o stati sottoposti al loro esam e, in particolare n on h a risolto il problem a del prolu n gam en to o m en o ex legge 154/89 dei tem pi di prescrizion e e si è lim itata a dire ch e il prolu n gam en - to ex legge 154/89 n on è applicabile alla frode fiscale. Altra difficoltà in terpretativa su l pian o sostan ziale, è legata alla fam osa qu estion e della depen alizzazion e o m en o del con trabban do sem plice. An ch e su qu esto argom en to grosse discu ssion i, da u n a parte la Corte di Cas- sazion e ch e in u n a sola sen ten za h a afferm ato ch e il con trabban do sem plice era depen alizzato, dall’altra tu tta u n a serie di pron u n ce di legittim ità n el sen so della perm an en te pen alizzazion e e, da u ltim o, u n a sen ten za ch e h a afferm ato la diretta applicabilità an ch e ai reati fin an ziari, dell’art. 32, co. 2 della legge 689 dell’81, per cu i il problem a dell’applicabilità o m en o della legge 562 del ‘93, n on si pon e- va proprio. E bben e qu esto è u n altro problem a caldo su l qu ale qu e- sta volta sì le Sezion i Un ite son o in terven u te e, con u n a sen ten za in corso di pu bblicazion e, h an n o risolto il con trasto afferm an do ch e il con trabban do sem plice è an cora reato.

An cora u n u ltim o argom en to caldo su l versan te sostan ziale è qu ello della tassabilità dei proven ti da reato. Voi sapete ch e con legge 537 del 1993 all’art. 14, co. 4, si è stabilita la tassabilità dei proven ti da reato. Si è posta però la con dizion e ch e rien trin o tra i redditi tassabili, qu in di ch e rien trin o in u n a delle categorie in dicate co-

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m e presu pposto di im posta dall’art. 6 del Testo Un ico delle Im poste su i Redditi. Detto art. 14 è stato con sen ten za della Prim a Sezion e civile n . 4381 del 1995 letto n el sen so ch e trattasi di n orm a di in - terpretazion e au ten tica e du n qu e su scettibile di essere applicata retroattivam en te. In siffatta sen ten za m an ca u n con fron to con qu ella d elle Sezion i Un ite Pen a li d ella Ca ssa zion e ch e con sen ten za n . 2798/1994 avevan o afferm ato con n ettezza, con solidan do u n preceden te orien tam en to in terpretativo qu asi costan te, ch e i proven ti da reato n on eran o tassabili. Man ca altresì u n a specifica riflession e su l fatto ch e il previgen te sistem a n on prevedeva assolu tam en te la con - dizion e positiva rich iesta dal legislatore per la tassabilità dei proven ti illeciti, e cioè ch e com u n qu e si trattasse n on solo di redditi classificabili n ell’art. ó, m a an ch e di proven ti n on sottoposti n è a sequ estro n è a con fisca. È u n a con dizion e assolu tam en te n u ova ch e n on si tro- vava per n u lla n el vecch io sistem a. E qu an do u n a n orm a è di in terpretazion e au ten tica, giam m ai pu ò recare delle au ten tich e addizion i in n ovative rispetto ad u n preceden te sistem a, altrim en ti n e vien e m e- n o la n atu ra di n orm a in terpretativa. Resta il fatto ch e la Prim a Se- zion e Civile della Cassazion e h a detto ch e è n orm a di in terpretazio- n e au ten tica. Con qu ali con segu en ze vi lascio soltan to im m agin are, perch é ciò sign ifich erebbe ch e tu tti i sostitu ti procu ratori d’Italia di fron te a om esse dich iarazion i di proven ti illeciti con su m ate prim a del 1993 dovrebbero prom u overe l’azion e pen ale. Basti qu esta n otazion e per fare atterrire u n po' tu tti qu an ti n oi. E d an cora, passan do per u n attim o e velocem en te al versan te processu ale ed alle difficoltà in terpretative ch e vi si collocan o, va ricordato com e il processo tribu tario è con n otato da u n rilevan te tasso di docu m en talità. E d in- fatti il prim o grosso problem a ch e si è posto agli in terpreti e agli operatori, è stato qu ello su l com e u tilizzare il processo verbale di con statazion e. Il problem a h a avu to tu tta u n a serie di passaggi in- terpretativi ch e ovviam en te m i gu arderò ben e dal rich iam are qu i (oc- correrebbe u n a relazion e apposita). Certo è ch e l’approdo della giu - rispru den za in qu esto m om en to dom in an te è qu ello di con siderare il processo verbale di con statazion e com e u n docu m en to. E qu esto approdo, e qu i vi segn alo u n a n ovità, qu esto approdo h a trovato di recen te con forto in u n a decision e della Corte Costitu zion ale. Con la sen ten za n . 136 del 1995 la Corte Costitu zion ale, ch e n on si occu - pava del processo verbale di con statazion e m a si occu pava della relazion e del cu ratore fallim en tare, h a afferm ato la n atu ra di docu -

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m en to della relazion e del cu ratore fallim en tare, con ciò aderen do alla posizion e già espressa dalla Cassazion e. Trattasi di u n rilievo ch e si riflette im m ediatam en te su lla in terpretazion e da dare alla n atu ra di docu m en to del processo verbale di con statazion e. La Corte h a in - fatti detto ch e la relazion e del cu ratore fallim en tare è docu m en to perch é n on origin a n el processo pen ale e n on è fin alizzata ad esso.

E qu este son o proprio le caratteristich e fon dam en tali ch e ven gon o eviden ziate per sosten ere ch e il processo verbale di con statazion e è u n docu m en to. Sem pre su l versan te processu ale argom en to caldissi- m o è attu alm en te qu ello dei vizi ch e afferiscon o la sen ten za pro- n u n ciata n el periodo di sospen sion e n ecessaria. Sem brerà stran o, m a ci son o m oltissim e sen ten ze ch e son o state pron u n ciate in costan za del periodo di sospen sion e n ecessaria, proprio perch é ce n e son o stati tan ti e m olti in trodotti con decreti legge ch e spesso i giu dici n on avevan o n eppu re il tem po di registrare. Su l tem a la Corte di Cassa- zion e si è pron u n ciata con la sen ten za n . 2654/1994, con clu den do n el sen so ch e n on si tratta di u n a ipotesi di in capacità del giu dice n è si tratta, com e io in vece avevo sosten u to, di u n a in com peten za fu n zio- n ale tran sitoria, m a si tratta di u n vizio di legge ch e pu ò essere de- dotto solo se se n e h a l’in teresse. In teresse ch e si h a se ci si è gio- vati dei m eccan ism i prem iali in fu n zion e dei qu ali la sospen sion e era stata disposta.

A qu esto pu n to m i ferm o: potrei con tin u are con l’elen cazion e dei tan ti problem i ch e abbiam o, m a risch ierei di fare “ru m ore” com e di- con o gli esperti di ricerch e al term in ale.

Non voglio fare ru m ore, e in siem e in qu esti tre giorn i di sem i- n ario cerch erem o di evitare di fare ru m ore. Cerch erem o in vece di con fron tarci con i problem i con creti ch e ciascu n o di voi sicu ram ente avrà n ella su a esperien za profession ale.

Su qu esti problem i n oi dobbiam o con fron tarci con la con vin - zion e ch e l’azion e di con trasto su l versan te pen ale tribu tario h a sì m an cato l’obiettivo di vin cere l’evasion e fiscale, in qu an to qu esta è an cora u n a piaga sociale del n ostro Paese, e tu ttavia n on bisogn a ri- n u n ciarvi. Trattasi in fatti di u n ’azion e ch e pu ò con tribu ire all’accertam en to ed alla repression e dei gran di fen om en i di crim in alità organ izzata. In particolare pu ò servire a con trastare la corru zion e tan - gen tista ch e trova n ella creazion e dei fon di n eri la prin cipale fon te di provvista. A qu esto scopo preciso io credo ch e il n ostro com pito è qu ello di attrezzarsi profession alm en te per dirigere al m eglio l’azio-

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n e della polizia giu diziaria. Polizia giu diziaria ch e, troppo pigram en te, si ferm a ai m eccan ism i delle verifich e fiscali, ed è m en o pron ta a co- gliere gli in dici rivelatori di ricch ezze person ali sicu ram en te spro- porzion ate sia al reddito den u n ciato, sia all’attività econ om ica svol- ta. La verità è ch e tan gen topoli n on è fin ita perch é il n u cleo du ro della corru zion e ch e sta n ella P.A. n on è an cora em erso n ella su a realtà. E ppu re ciascu n o di n oi sa ben issim o ch e è im pen sabile ch e u n a classe politica dirigen te abbia potu to agire sen za com plicità a livelli di P.A.. Si tratta du n qu e an cora oggi di ripristin are u n serio con trollo di legalità su ll’in treccio perverso tra crim in alità politica e affari. Qu esto con trollo di legalità in con tra an cora grossi ostacoli su l- la su a strada ed in qu esto con testo em erge la n egatività della fragi- lità istitu zion ale dell’organ o di garan zia dell’in dipen den za in tern a ed estern a dei m agistrati. Un a fragilità istitu zion ale n u ova ch e in passato n on si era m ai registrata m a ch e adesso si avverte n ella su a cla- m orosa eviden za, visto ch e è su fficien te ch e 4 m em bri laici si allon- tan in o dall’au la per im pedire il fu n zion am en to dell’organ o di garan - zia costitu zion ale. E bben e ai m agistrati, ch e in qu esto m om en to n el n ostro Paese, da Milan o a Palerm o, n on ostan te tu tto, n on ostan te il clim a pesan te ch e oggettivam en te circon da il loro operato, con ti- n u an o ad in dagare con seren ità e sen za rem ore, a qu esti m agistrati, io credo ch e possiam o dedicare il n ostro in con tro con l’au gu rio ch e la bu fera fin alm en te passi.

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LE CONTRAVVE NZIONI IN MATE RIA IVA E D II.DD.

ALLA LUCE DE LLE PIU RE CE NTI MODIFICH E LE GISLATIVE (L. 154/91; L. 489/94)

R elatore:

prof. avv. Alessan dro TRAVE RSI

avvocato del Foro di Firen ze

SOMMARIO: 1. Le ragion i della riform a della legge n . 516/1982. - 2. Om essa presen tazion e della dich iarazion e an n u ale dei redditi e dell’IVA. - 3. Om essa o in- fedele fattu razion e o an n otazion e di corrispettivi ai fin i delle im poste su i redditi e dell’IVA. - 4. Le cau se di esclu sion e della pu n ibilità previste dall’art.

1, com m i 4 e 5. 5. In fedele dich iarazion e dei redditi. - 6. Om essa ten u ta o con servazion e e irregolare ten u ta di scrittu re con tabili obbligatorie. - 7.

Om essa presen tazion e della dich iarazion e an n u ale di sostitu to d’im posta.

8. Om esso versam en to di riten u te di accon to. 9. Om essa an n otazion e di stam pati per la com pilazion e di docu m en ti di accom pagn am en to dei be- n i viaggian ti o di ricevu te fiscali. 10. - Ipotesi depen alizzan te e c.d. “re- troattività a pagam en to”.

1. Le ragion i della riform a della legge n . 516/1982.

Le ragion i ch e h an n o in dotto il legislatore, n el 1991, a m odificare la legge 7 agosto 1982, n . 516, son o state essen zialm en te du e:

da u n lato l’esigen za di ren dere più efficace l’apparato san zion atorio previsto per alcu n i reati riten u ti più gravem en te lesivi dell’in teresse dello Stato alla regolare percezion e dei tribu ti, dall’altro la n ecessità di ridu rre il carico di lavoro dei tribu n ali oberati da u n a qu an tità en orm e di processi per reati m in ori, soprattu tto per om esso o ritardato versam en to di riten u te di accon to.

L’in asprim en to delle san zion i è stato realizzato in u n m odo al- qu an to sin golare e cioè n on m edian te l’in trodu zion e di pen e editta- li più elevate di qu elle origin ariam en te previste, m a per m ezzo del c.d. “rovesciam en to” delle fattispecie, n el sen so ch e per ciascu n o dei reati con travven zion ali previsti dall’art. 1 della legge n . 516/1982, in

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lu ogo di u n ’ipotesi base pu n ita con pen a altern ativa dell’arresto o dell’am m en da (su scettibile di estin zion e per oblazion e), è stata con- figu rata u n a fattispecie pu n ita con giu n tam en te con arresto e am - m en da (e qu in di n on oblazion abile), evitan do così ch e an ch e n elle ipotesi più gravi, attraverso la con cession e delle atten u an ti gen erich e equ ivalen ti o prevalen ti rispetto all’aggravan te, potesse essere irro- gata la sola pen a dell’am m en da.

La deflazion e dei processi pen ali per reati tribu tari è stata in vece otten u ta con la m odifica dell’art. 1, sesto com m a, con la abrogazion e delle ipotesi di cu i ai n u m eri 2 e 3 dell’art. 2 e con la com - pleta ristru ttu razion e del secon do com m a del m edesim o art. 2 per effetto della qu ale “son o state esclu se dalla pu n ibilità le con dotte di ritardato versam en to di riten u te di accon to e qu elle di om esso versam en to al di sotto di determ in ate soglie.

Ma vediam o in con creto qu ali son o state per ciascu n reato con - travven zion ale, le n ovità apportate sia dal D.L. 16 m arzo 1991, n . 83, con vertito dalla legge 15 m aggio 1991, n . 154, sia dal D.L. 10 giu- gn o 1994, n . 357, con vertito n ella legge 8 agosto 1994, n . 489.

2. Om essa presen tazion e della dich iarazion e an n u ale dei redditi e dell’IVA.

L’art. 1, com m a 1, della legge n . 516/1982, così com e m odifica- to dalla citata legge di riform a del 1991, con figu ra, n ei con fron ti dei soggetti i qu ali abbian o om esso di presen tare la dich iarazion e an - n u ale dei redditi o dell’IVA, tre diverse situ azion i corrispon den ti ad altrettan te fasce di “redditi fon diari, corrispettivi, ricavi, com pen si o altri proven ti n on dich iarati”:

A) da 0 a 50 m ilion i di lire, costitu en te m ero illecito am m in istra- tivo;

B) oltre 50 m ilion i fin o a 100 m ilion i di lire, costitu en te reato pu - n ibile con la pen a altern ativa dell’arresto fin o a 2 an n i o dell’am m en - da fin o a lire 5 m ilion i e qu in di oblazion abile ex art. 162 bis cod.

pen . con il pagam en to della som m a di lire 2.500.000:

C) oltre 100 m ilion i di lire, costitu en te reato pu n ibile con la pen a con giu n ta dell’arresto da 3 m esi a 2 an n i e dell’am m en da da 10 a 20 m ilion i di lire.

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3. Om essa o in fedele fattu razion e o an n otazion e di corrispettivi ai fin i delle im poste su i redditi o dell’IVA.

L’art. 1, com m a 2, alle lettere a) e b), san zion a la con dotta di ch i “aven do effettu ato cession i di ben i o prestazion i di servizi”, n e om ette l’an n otazion e in m isu ra in feriore ai fin i dell’IVA o delle im - poste su i redditi.

An ch e con riferim en to a qu esti reati, a segu ito della riform a del 1991, posson o ipotizzarsi diverse situ azion i corrispon den ti ad altrettan te fasce di corrispettivi n on fattu rati o n on an n otati:

A) – da 0 a 50 m ilion i di lire;

– oppu re oltre 50 m ilion i fin o a 100 m ilion i di lire, sem prech é n on sia su perata la soglia del 2% dell’am m on tare com plessivo dei corrispettivi risu ltan te dall’u ltim a dich iarazion e, costitu en te m ero il- lecito am m in istrativo;

B) – oltre 50 m ilion i di lire e il 2% dell’am m on tare com plessivo dei corrispettivi risu ltan te dall’u ltim a dich iarazion e (d op p ia soglia );

– oppu re oltre 100 m lion i fin o a 150 m ilion i di lire;

– oppu re oltre 150 m ilion i fin o a 500 m ilion i di lire, sem prech é n on sia su perata la soglia dello 0,25% dell’am m on tare com plessivo dei corrispettivi risu ltan te dall’u ltim a dich iarazion e;

costitu en te reato pu n ibile con la pen a altern ativa dell’arresto fin o a 2 an n i o dell’am m en da fin o a lire 4.000.000 e qu in di oblazion abile ex art. 162 b is cod. pen . con il pagam en to della som m a di lire 2.000.000;

C) – oltre 150 m ilion i di lire e lo 0,25% dell’am m on tare com ples- sivo dei corrispettivi risu ltan te dall’u ltim a dich iarazion e presen tata (doppia soglia);

– oppu re oltre 500 m ilion i di lire, costitu en te reato pu n ibile con la pen a con giu n ta dell’arresto da 3 m esi a 2 an n i e dell’am m en da da 10 a 20 m ilion i di lire.

Fra gli in n u m erevoli problem i a cu i h a dato lu ogo l’applicazio- n e della n orm a in crim in atrice in esam e ve n e son o du e a cu i è opportu n o accen n are in qu an to son o stati oggetto di specifici provvedim en ti legislativi.

Il prim o problem a con cern e i proven ti da attività illecita: ci si dom an da, in particolare, se, con riferim en to ad essi, sian o ipotizza-

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bili i reati di cu i trattasi. La risposta, ricorren do certe con dizion i, è sen z’altro afferm ativa. Ciò per effetto dell’art. 14, com m a 4, della legge 24 dicem bre 1993, n . 537, il qu ale h a ch iarito ch e n elle categorie di reddito di cu i all’art. 6, com m a 1, del Testo Un ico delle Im poste su i Redditi di cu i al D.P.R. 22 dicem bre 1986, n . 917, “devon o in - ten dersi ricom presi, se in esse classificabili, i proven ti derivan ti da fatti, atti o attività qu alificabili com e illecito civile, pen ale o am m i- n istrativo se n on già sottoposti a sequ estro o con fisca pen ale” e ch e

“i relativi redditi son o determ in ati secon do le disposizion i rigu ardan ti ciascu n a categoria”.

Un altro delicato problem a con cern e il caso del con tribu en te ch e, pu r aven do regolarm en te m em orizzato su su pporto m agn etico i dati con tabili, n on abbia provvedu to n el term in e di 60 giorn i dalla effettu azion e delle sin gole operazion i (com e previsto dall’art. 1, del D.M. 11 agosto 1975) alla stam pa dei dati stessi su tabu lato. Do- po alcu n e oscillazion i la giu rispru den za si è orien tata a riten ere, qu alora l’am m on tare dei corrispettivi n on an n otati sia su periore alla soglia m in im a di pu n ibilità, ch e tale con dotta in tegri sen z’altro gli estrem i del reato di cu i all’art. 1, com m a 2, n n , 1 e 2. Sen on ch é qu esto problem a è stato recen tem en te risolto dal legislatore. L’art.

7, com m a 4 ter, del D.L. 10 giu gn o 1994, n . 357, con vertito n ella legge 8 agosto 1994, n . 489, h a in fatti stabilito ch e “a tu tti gli effetti di legge, la ten u ta di qu alsiasi registro con tabile con sistem i m eccan ografici è con siderato regolare in difetto di trascrizion e su su pporti cartacei, n ei term in i di legge, dei dati relativi all’esercizio corren te allorqu an do an ch e in sede di con trolli ed ispezion i gli stessi risu ltin o aggiorn ati su gli appositi su pporti m agn etici e ven gan o stam pati con testu alm en te alla rich iesta avan zata dagli organ i com - peten ti ed in loro presen za”.

Du bbio è se tale disposizion e sia idon ea a san are soltan to le om ission i con statate in data su ccessiva a qu ella di en trata in vigore della legge, ovvero an ch e le violazion i pregresse. L’u so della locu zion e “è con siderata regolare ...” in du ce tu ttavia a riten ere ch e la n orm a abbia carattere in terpretativo e ch e essa possa qu in di operare an ch e retroattivam en te in deroga al prin cipio di u ltrattività della legge pen ale fin an ziaria san cito dall’art. 20 della legge 7 gen n aio 1929, n . 4.

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4. Le cau se di esclu sion e della pu n ibilità previste dall’art. 1, com m i 4 e 5.

La con dotta dei reati previsti dall’art. 1, com m a 2, lettere a) e b), pu ò con sistere n ell’om essa fattu razion e e/o an n otazion e di corrispettivi n ei term in i prescritti dagli artt. 21-24 del D.P.R. n . 633/1972, ovvero n ell’in fedele fattu razion e e/o an n otazion e dei corrispettivi stessi (c.d. “sottofattu razion e”).

È da ten ere tu ttavia presen te ch e talu n e con dotte di om essa fattu razion e e/o an n otazion e son o da con siderarsi pen alm en te irrilevan ti ai fin i della con figu rabilità dei reati di cu i trattasi.

Con la riform a del 1991 l’art. 1, com m a 4, è stato in fatti riela- borato in m odo tale da prevedere ben qu attro cau se di esclu sion e della pu n ibilità la cu i n atu ra giu ridica è tu ttora con troversa an ch e a cau sa della loro eterogen eità.

Alcu n i au tori le con sideran o vere e proprie cau se di n on pu n i- bilità, in qu an to si tratterebbe di com portam en ti su ccessivi alla com - m ission e dell’illecito. Altri riten gon o in vece ch e esse costitu iscan o cau se di estin zion e del reato. Altri an cora le defin iscon o com e cau - se di esclu sion e del reato.

Ten en do presen te il testo letterale dell’art. 1, com m a 4, il qu ale dispon e ch e “n on si con sideran o om esse le an n otazion i e le fattu razion i di corrispettivi”, pu rch é ricorra alm en o u n a delle “con dizion i”

specificate n elle lettere a), b) c) e d) del m edesim o com m a, è da riten ere ch e tali con dizion i n on rien tran o n ella categoria della cau se di n on pu n ibilità, m a rappresen tin o piu ttosto elem en ti delim itativi delle fattispecie crim in ose alle qu ali si riferiscon o, la cu i presen za im pedisce ex an te la con figu rabilità del reato.

Le con dizion i in dicate dalla n orm a son o sin teticam en te le segu en ti:

a) l’avere an n otato in talu n e delle scrittu re con tabili obbligatorie i dati e i corrispettivi n on an n otati o n on fattu rati e, com u n qu e, l’averli in seriti n ella relativa dich iarazion e an n u ale ad avere versato le im poste dovu te, sem prech é la violazion e n on sia stata con statata e n on sian o in iziate ispezion i o verifich e;

b) al di fu ori del caso preceden te, e cioè an ch e sen za n ecessità di an n otazion e dei corrispettivi om essi, l’avere com u n qu e in serito i corrispettivi stessi n ella dich iarazion e an n u ale ed avere versato le im -

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poste dovu te, pu rch é, an ch e in qu esto caso, la violazion e n on sia stata con statata e n on sian o in iziate ispezion i o verifich e;

c) se l’om essa fattu razion e e/o an n otazion e si riferisce ad operazion i n on im pon ibili o com u n qu e esen ti da im poste;

d) se l’an n otazion e è stata effettu ata in violazion e del prin cipio di com peten za previsto (esclu sivam en te per le im poste dirette) dall’art.

75 del D.P.R. n . 917/1986.

La rielaborazion e delle cau se di esclu sion e della pu n ibilità com - piu ta dal legislatore in occasion e della riform a del 1991 n on h a tu t- tavia con tribu ito a razion alizzare la m ateria. Non soltan to per il fat- to ch e la prevision e della con dizion e residu ale più favorevole di cu i alla lettera b) van ifica praticam en te la con dizion e in dicata alla lettera a), m a an ch e e soprattu tto perch é tali cau se di n on pu n ibilità si sovrappon gon o, in m odo del tu tto scoordin ato, all’istitu to del “ravvedim en to operoso” previsto dall’art. 14 della legge 29 dicem bre 1990, n . 408.

È da ten ere in fin e presen te ch e an ch e l’art. 1, com m a 5, è stato ritoccato in sede di riform a con l’in clu sion e fra i redditi di cu i n on si tien e con to ai fin i delle con travven zion i di om essa o di in fedele dich iarazion e, an ch e dei redditi “assim ilati” a qu elli di lavoro dipen den te. Ma la m odifica è di scarso rilievo.

5. In fedele dichiarazion e dei redditi.

L’art. 1, com m a 2, lettera c), pu n isce l’in fedele dich iarazion e di

“redditi fon diari, di capitale o altri redditi” ch e n on com portan o l’obbligo di ten u ta delle scrittu re con tabili.

Pertan to, siccom e i redditi per i qu ali su ssiste tale obbligo son o esclu sivam en te qu elli di lavoro au ton om o e d’im presa, per esclu sio- n e è da riten ere ch e n ella sfera di applicabilità della n orm a in crim i- n atrice rien trin o tu tti gli altri tipi di reddito, ivi com presi qu elli di lavoro dipen den te ed i redditi diversi.

An ch e qu esto reato, con la riform a del 1991, è stato stru ttu rato in m odo da presu pporre tre diverse situ azion i corrispon den ti ad altrettan te fasce di redditi n on dich iarati:

A) da 0 a 50 m ilion i di lire, costitu en te m ero illecito am m in istra- tivo;

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B) oltre 50 m ilion i fin o a 100 m ilion i di lire e oltre u n qu arto dell’am m on tare effettivo (doppia soglia), costitu en te reato pu n ibile con la pen a altern ativa dell’arresto fin o a 2 an n i o dell’am m en da fin o a 4 m ilion i di lire e qu in di oblazion abile ex art. 162 bis cod. pen . con il pagam en to della som m a di lire 2.000.000.;

C) oltre 100 m ilion i di lire, costitu en te reato pu n ibile con la pen a con giu n ta dell’arresto da 3 m esi a 2 an n i e dell’am m en da da 10 a 20 m ilion i di lire.

6. Om essa ten u ta o con servazion e e irregolare ten u ta di scrittu re con - tabili obbligatorie.

L’art. 1, com m a 6, della legge n . 516/1982, ch e prevede il reato con travven zion ale di “om essa ten u ta o con servazion e e irregolare te- n u ta di scrittu re con tabili obbligatorie” è stato m odificato du e volte:

la prim a con legge n . 154/1991, la secon da con legge n . 489/1994.

La riform a del 1991 è stata provviden ziale per elim in are il con - trasto giu rispru den ziale in ordin e al raggio di applicazion e della n or- m a. E ssa, in fatti, n ella origin aria form u lazion e, n on con ten eva l’elen - co delle scrittu re la cu i om essa ten u ta o con servazion e costitu isca rea- to, m a si lim itava soltan to a rich iam are le scrittu re con tabili obbligatorie in dicate ai pu n ti a) e b) dell’art. 14 del D.P.R. n . 600/1973.

Perciò, con sideran do la n orm a in qu estion e com e apparten en te alla categoria delle c.d. “n orm e pen ali in bian co”, si è riten u to ch e fra i registri la cu i om essa ten u ta e con servazion e costitu isce reato potes- sero rien trare n on solo qu elli previsti dal D.P.R. n . 633/1972 isitu tivo dell’IVA, m a an ch e qu elli con tem plati da n orm e su ccessive all’en trata in vigore della legge n . 516/1982 qu ali, ad esem pio, il registro dei corrispettivi sostitu tivo del registratore di cassa in trodotto dall’art. 11 del D.M. 23 m arzo 1983 per il caso di m an cato fu n zion am en to di tale apparecch io, o il registro delle dich iarazion i di in ten to istitu ito dall’art.

1, com m a 2, della legge n . 17/1984 per gli esportatori abitu ali. Nell’attu ale form u lazion e l’art. 1, com m a 6, con tien e in vece l’elen co tassa- tivo delle scrittu re ch e posson o costitu ire oggetto m ateriale del reato e cioè: libro giorn ale, libro degli in ven tari, registro delle fattu re, registro dei corrispettivi e registro degli acqu isti.

La riform a del 1994 h a in vece parzialm en te depen alizzato l’ipotesi di irregolare ten u ta delle scrittu re con tabili ch e era stata in tro-

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dotta con legge n . 413/1991 e ch e con sisteva n ell’om essa o tardiva vidim azion e delle scrittu re stesse. Nel lodevole in ten to di sem plifi- care gli adem pim en ti form ali su perflu i, con D.L. 11 giu gn o 1994, n . 357, con vertito n ella legge 8 agosto 1994, n . 489, il testo dell’art. 1, com m a 6, u ltim a parte, della legge n . 516/1982 è stato in fatti m o- dificato con elim in azion e delle locu zion i “e n on vidim ate per alm e- n o du e an n i con secu tivi”, “....ovvero la vidim azion e è stata effettu a- ta oltre i term in i previsti dagli artt. 2216 e 2217 cod. civ.”. Con segu en tem en te, l’ipotesi di om essa o tardiva vidim azion e delle scrittu re, così com e con figu rata dall’art. 8 della legge 30 dicem bre 1991, n . 413, è da con siderassi depen alizzata. Per di più con effetto retroattivo, in deroga al prin cipio san cito dall’art. 20 della legge n . 4/1929, così com e espressam en te previsto dall’art. 7 ter della legge n . 489/1994.

Rim an e in vece tu ttora san zion ata com e reato con travven zion ale pu n ito con la sola pen a dell’am m en da l’ipotesi di irregolare ten u ta delle scrittu re con tabili “qu an do la bollatu ra di cu i all’art. 2215 cod.

civ. n on è stata apposta su ciascu n volu m e”.

L’art. 6 della citata legge n . 489/1994 h a disposto in oltre la sop- pression e dell’obbligo di ten u ta del repertorio an n u ale della clien tela. Per effetto di tale disposizion e è da con siderarsi depen alizzato il reato con travven zion ale di om essa ten u ta o con ser vazion e di tale scrittu ra, previsto dall’art. 3, com m a 5, del D.L. 19 dicem bre 1984, n . 853, con vertito n ella legge 17 febbraio 1985, n . 17. An ch e in qu e- sto caso la depen alizzazion e opera con effetto retroattivo per espli- cita prevision e dell’art. 7 ter della legge di riform a.

7. Om essa presen tazion e della dichiarazion e an n u ale di sostitu to d’im - posta.

Con la riform a del 1991 son o state elim in ate, le ipotesi con- travven zion ali di cu i i n u m eri 2 e 3 del prim o com m a dell’art. 2 della legge n . 516/1982. È rim asto in vigore, in vece, il reato con travven zion ale di cu i al prim o com m a, con sisten te n ell’om essa presen - tazion e della dich iarazion e an n u ale di sostitu to d’im posta. Le u n i- ch e in n ovazion i rigu ardan o l’in n alzam en to della soglia di pu n ibilità da 25 a 50 m ilion i di lire per periodo d’im posta e la prevision e an - ch e per la dich iarazion e di sostitu to d’im posta ch e la stessa n on si

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con sidera om essa se presen tata en tro 90 giorn i dalla scaden za del term in e prescritto o presen tata ad u n u fficio in com peten te o n on sottoscritta o n on redatta su u n o stam pato con form e al m odello prescritto.

8) Om esso versam en to di riten u te di accon to.

Il reato di om esso versam en to di riten u te effettivam en te operate, origin ariam en te previsto com e delitto dall’art. 2, secon do com m a, della legge n . 516/1982, a segu ito della riform a del 1991, è stato articolato in tre ipotesi distin te: la prim a di n atu ra con travven zion ale, con ten u ta n ell’art. 2, com m a 2, con cern en te l’om esso versam en to di riten u te n on certificate, ch e si realizza allorch é il sostitu to opera la riten u ta sen za rilasciare al sostitu ito il certificato attestan te l’am - m on tare delle som m e o valori corrisposti, con l’in dicazion e della relativa cau sale, e l’am m on tare delle riten u te operate, com e prescritto dall’art. 3 del D.P.R. n . 600/1973; la secon da an ch ’essa di n atu ra con- travven zion ale, prevista dall’art. 2, com m a 3, u ltim a parte, ch e si realizza in vece n el caso di om esso versam en to di riten u te c.d. “certificate” per u n am m on tare com plessivo per periodo d’im posta su periore a 10 m ilion i m a n on a 25 m ilion i di lire; la terza, di n atu ra de- littu osa, con sisten te an ch ’essa n ell’om esso versam en to di riten u te

“certificate”, m a per u n am m on tare com plessivo su periore a 25 m i- lion i di lire per ciascu n periodo d’im posta, più grave della preceden te perch é su scettibile di cagion are dan n i ben più rilevan ti.

Du plice, in fatti, è il dan n o ch e pu ò arrecare all’erario l’om esso versam en to di riten u te “certificate”: u n dan n o im m ediato derivan te dal m an cato versam en to della riten u ta da parte del sostitu to e u n dan n o poten ziale dovu to al fatto ch e il sostitu ito, facen do u so della falsa certificazion e rilasciatagli dal sostitu to, pu ò dedu rre la riten u - ta stessa dall’am m on tare com plessivo dell’im posta da pagare (ai sen - si degli artt. 19 e 93 del T.U. delle im poste su i redditi).

L’im pian to repressivo dell’art. 2 della legge n . 516/1982, così co- m e m odificato dalla legge n . 154/1991, pu ò qu in di essere sch em a- tizzato in qu esto m odo:

A) Om esso versam en to di riten u te n on certificate:

– da 0 a 50 m ilion i di lire, costitu en te m ero illecito am m in istrativo;

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– oltre 50 m ilion i di lire, costitu en te reato con travven zion ale pu - n ibile con la pen a altern ativa dell’arresto fin o a 3 an n i o dell’am m en - da fin o a 6 m ilion i di lire e qu in di oblazion abile ex art. 162 bis cod.

pen . con il pagam en to della som m a di lire 3.000.000.;

B) om esso versam en to di riten u te certificate:

– da 0 a 10 m ilion i di lire, costitu en te m ero illecito am m in istrati- vo;

– oltre 10 m ilion i fin o a 25 m ilion i di lire, costitu en te reato con - travven zion ale pu n ibile con la pen a altern ativa dell’arresto fin o a 3 an - n i o dell’am m en da fin o a 6 m ilion i di lire e qu in di oblazion abile ex art. 162 bis cod. pen . con il pagam en to della som m a di lire 3.000.000.;

C) oltre 25 m ilion i di lire, costitu en te delitto pu n ibile con la re- clu sion e da 3 m esi a 3 an n i e con la m u lta da 3 m ilion i a 5 m ilion i di lire.

Ai sen si dell’art. 2, com m a 4, se coesiston o i reati di m an cata presen tazion e della dich iarazion e an n u ale di sostitu to d’im posta e di m an cato versam en to delle riten u te, si applican o soltan to le pen e previste per qu est’u ltim o reato.

9. Om essa an n otazion e di stam pati per la com pilazion e di docu m en ti di accom pagn am en to di ben i viaggian ti o di ricevu te fiscali.

L’art. 3, com m a 2, della legge n . 516/1982 san zion a con pen a altern ativa dell’arresto o dell’am m en da l’om essa an n otazion e n ell’”ap- posito registro” prescritto dall’art. 10, terzo com m a, del D.M. 29 n o- vem bre 1978 (per le bolle di accom pagn am en to) e dalll’art. 4 del D.M.

2 lu glio 1980 (per le ricevu te fiscali) dei dati relativi alle operazion i di stam pa, forn itu ra, acqu isto e deten zion e di stam pati per la com - pilazion e di docu m en ti di accom pagn am en to dei ben i viaggian ti o di ricevu te fiscali, n on ch é la tardiva an n otazion e dei dati m edesim i, ch e si verifica allorch é la registrazion e n on vien e effettu ata en tro il gior- n o n on festivo su ccessivo a qu ello di ricezion e degli stam pati, ovvero prim a della loro forn itu ra, riven dita o u tilizzazion e.

Tale reato era stato abrogato dai D.L. n . 7/1991 e n . 83/1991 m a il Pa r la m en to, for se in con sid er a zion e d ella ten a ce op p osizion e dell’Am m in istrazion e Fin an ziaria alla depen alizzazion e, n on ostan te il carattere realm en te “bagatellare” della violazion e, h a deciso in vece di ricrim in alizzarlo.

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10. Ipotesi depen alizzan te e c.d. “retroattività a pagam en to”.

Si è ricordato preceden tem en te ch e con la legge di riform a n . 154/1991 è stata in trodotta, per alcu n e ipotesi crim in ose previste dalla legge n . 516/1982, u n a disciplin a più favorevole.

In particolare per effetto della riform a n on son o più previste co- m e reato le segu en ti fattispecie: om essa ten u ta e con servazion e delle scrittu re con tabili (lim itatam en te alle scrittu re n on in dicate n ella n u ova form u lazion e dell’art. 1, com m a 6, della legge n . 516/1982); irregolare ten u ta delle scrittu re con tabili (lim itatam en te alle irregola- rità ch e n on sian o così gravi, n u m erose e ripetu te da ren dere in atten dibili n el loro com plesso le scrittu re stesse); in su fficien te o in fedele dich iarazion e del sostitu to d’im posta; om esso versam en to di riten u te di accon to effettivam en te operate (sem prech é l’am m on tare delle riten u te n on versate, n on sia su periore, per ciascu n periodo d’im - posta, a lire 50 m ilion i per le riten u te dovu te e a lire 25 m ilion i per le riten u te certificate).

Per il prin cipio della u ltrattività della legge pen ale fin an ziaria san cito dall’art. 20 della legge 7 gen n aio 1929, n . 4, i fatti com m essi qu an do le disposizion i in crim in atrici eran o an cora in vigore dovrebbero con tin u are ad essere pen alm en te san zion ati in base alle disposizion i m edesim e, an corch é abrogate o m odificate in sen so più favorevole.

Ciò n on dim en o è stato previsto dagli artt. 7 e 8 della legge 15 m aggio 1991, n . 154, u n m eccan ism o di regolarizzazion e delle violazion i tribu tarie com m esse an teceden tem en te al 17 m arzo 1991 (data di en trata in vigore del D.L. n . 83/1991), com u n em en te den om i- n ato “retroattività a pagam en to”, per con sen tire a coloro ch e abbia- n o provvedu to a presen tare apposita istan za (en tro il 31 lu glio 1991, o an ch e su ccessivam en te en tro il term in e di 60 giorn i dalla n otifica dell’in form azion e di garan zia o altro atto equ ipollen te, se n on an cora perven u ti a tale data) e ad effettu are il versam en to della som m a di lire 1 m ilion e per ciascu n periodo d’im posta cu i le violazion i si riferiscon o, di ben eficiare, in deroga al citato art. 20 della legge n . 4/1929 d ella d iscip lin a p iù fa vo r evo le in t r o d o t t a d a lla legge n . 154/1991, con con segu en te declaratoria, se del caso, di prosciogli- m en to con la form u la “perch é il fatto n on è più previsto dalla legge com e reato”.

(19)

SPUNTI INTE RPRE TATIVI E COMPE NDIO

GIURISPRUDE NZIALE SULLE CONTRAVVE NZIONI IN MATE RIA IVA E D II.DD.

A cu ra di

dott. ssa Silvia CASTAGNOLI

giu dice del Tribu n ale di R om a

dott. Pierfilippo LAVIANI

sostitu to procu ratore della R epu bblica presso il Tribu n ale di R om a

Fo n ti n o rm ative

– D.L. 10/7/1982 n . 429, con v., con m odif., n ella Legge 7/8/1982 n . 516;

– D.L. 16/3/1991 n . 83, con v., con m odif., n ella Legge 15/5/1991 n . 154;

– L. 30/12/1991 N. 413 – D.P.R. 20/1/1992 n . 23

– D.L. 10/6/1994 n. 357 conv., con m odif., nella Legge 8/8/94 n. 489.

* * *

Oggetto dell’esposizion e son o esclu sivam en te le con travven zion i pre- viste dalla L. 516/82 e su ccessive m odificazion i, lim itan dosi l’in con tro di stu dio a tale corpu s n orm ativo.

Va prelim in arm en te sottolin eata l’esigen za dell’esam e coordin ato dei testi dell’origin aria L. 516/82 e di qu elli in trodotti dalle m odifiche apportate dalle Leggi n . 154/91 e n . 489/94, essen do per la m ateria in esam e esclu so il prin cipio della su ccession e di leggi n el tem po dall’art.

(20)

20 L. 4/29 (u ltrattività della legge pen ale e tribu taria), con eccezion i, ai sen si degli artt. 7 e 8 L. 154/91 e 7 ter L. 489/94, che han n o disci- plin ato l’istitu to della cd. retroattività a pagam en to.

Le m odifiche n orm ative han n o determ in ato situ azion i rilevan ti ed an che di con trasto, sia n ella in terpretazion e del testo sia n ella possibi- lità di applicazion e di istitu ti qu ali il giu dizio di com parazion e delle atten u an ti ex art. 69 C.P. e qu ello dell’oblazion e ex art. 162 bis C.P. in caso di ridu zion e dell’ipotesi in crim in atrice a qu ella sem plice. S i espor- ran n o partitam en te le decision i più sign ificative origin ate da tali in- n ovazion i.

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Art. 1 co. 1 legge 516/82 e art. 1 co. 1 m odificato dalla legge 154/91

L’origin aria form u lazion e con tem plava l’in crim in azion e con travven zion ale dell’om essa presen tazion e della dich iarazion e an n u ale ai fin i delle Im poste su l reddito ed Iva qu alora l’am m on tare di qu an to percepito fosse stato su periore a L. 50.000.000 (cd. soglia di pu n ibi- lità), pu n ita con la pen a altern ativa dell’arresto o dell’am m en da. Ta- le ipotesi crim in osa era in tegrata da qu ella della om essa presen tazion e della dich iarazion e a fron te di u n im pon ibile su periore a L.

100.000.000, san zion ata con pen a con giu n ta dell’arresto e dell’am - m en da.

La n u ova n orm a posta dalla Legge 154/91 h a previsto com e con - dotta in crim in ata qu ella dell’om essa presen tazion e della dich iarazio- n e di u n im pon ibile su periore a L. 100.000.000, san zion an dola con la pen a con giu n ta dell’arresto e dell’am m en da, e stabilito accan to ad essa u n a form a più lieve, pu n ita con pen a altern ativa, in caso di m an - cata dich iarazion e di som m e percepite su periori a L. 50.000.000 e fi- n o a L. 100.000.000.

Tale m odifica n on si è dim ostrata in differen te dal pu n to di vista sostan ziale, aven do in ciso su lla possibilità di applicazion e degli isti- tu ti della com parazion e di cir costan ze atten u an ti (ar t. 69 c.p.) e dell’oblazion e (art. 162 bis c.p.).

Sotto il vigore dell’origin aria L. 516/82 (si ribadisce ch e la stessa è tu ttora applicabile per i reati com m essi fin o al 16/3/91), la giu rispru den za si è posta il problem a della n atu ra giu ridica delle du e in -

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crim in azion i di cu i all’art. 1 com m a 1, riten en dosi la form a m en o grave com e reato-base e l’altra com e form a aggravata della stessa, con la con segu en te possibilità di con cession i di atten u an ti gen erich e ed applicazion e di u n a delle pen e altern ativam en te previste per il reato- base o addirittu ra dell’am m ission e all’oblazion e ex art. 162 bis c.p. (in sen so di fattispecie au ton om e: v. cass. sez. III n n . 5553 del 22/5/91 e 724 del 27/1/93, all. n n . 1 e 2; in sen so di circostan za aggravan te – orien tam en to prevalen te -: v. cass. sez. III n . 15547 del 23/11/90, cass.

sez. III n . 214 del 25/1/94, all. n n . 3 e 4 e da u ltim o: cass. sez. u n ite pen ali n . 6 del 20/4/94 secon do cu i “l’om essa dich iarazion e dei proven ti per u n am m on tare su periore ai cen to m ilion i di lire costitu isce circostan za aggravan te del reato base pu n ito dalla prim a parte della m edesim a disposizion e e n on a titolo au ton om o di reato”, all. n . 5).

La m odifica del testo n orm ativo ex Legge 154/91 h a su perato tali problem atich e, com e specificatam en te sottolin eato dalla giu rispru den za (“La L. 154/91, n el m odificare la L. 516/82, h a in vertito l’o r d in e d e lle p r o p o s iz io n i n o r m a t ive , a n t e p o n e n d o l’ip o t e s i dell’om essa dich iarazion e di proven ti per oltre 100 m ilion i in m odo da trasform are tale ipotesi in reato base rispetto a qu ella, proposta, dell’om essa dich iarazion e di proven ti per u n im porto in feriore a detta soglia. Tale in version e, m en tre da u n lato lascia trasparire l’in - terven u ta preoccu pazion e ch e, m edian te giu dizio di prevalen za o di equ ivalen za, com e n el caso in esam e, si potesse in fliggere u n a pe- n a assai m ite an ch e n el caso in cu i fosse su perata di m olto la soglia dei 100 m ilion i di proven ti n on dich iarati, dall’altro con ferm a il con vin cim en to del legislatore ch e, prim a delle m odifich e in tro- dotte dalla L. 154/91, l’om essa dich iarazion e di proven ti per oltre 100 m ilion i costitu isse u n ’“ipotesi aggravata”, così cass. sez. u n ite pen ali da u ltim o citata):

Merita sottolin eare le pron u n cie su ll’am m issibilità al procedi- m en to di oblazion e, in sede di decision e o di appello, in caso di origin aria rich iesta di oblazion e avan zata per la ipotesi pu n ita con pe- n a con giu n ta e su bordin ata alla con cession e di atten u an ti gen erich e com e prodrom ich e alla in trodu zion e del rito (v. cass. sez. III n . 214 del 25/1/1994 già citata, all. 4) ovvero previa deru bricazion e del rea- to (v. cass. sez. III n . 2343 del 18/11/93, all. n . 6).

Restan o da valu tare sia la possibilità di u n a valen za delle atte- n u an ti gen erich e oltre il cam po della qu an tificazion e della pen a sia la possibilità di u n a com m istion e del giu dizio pen ale, qu an to alla ri-

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levan za delle atten u an ti, e giu risdizion ale-am m in istrativo, qu an to all’am m ission e all’oblazion e.

Art. 1 co. 2 legge 516/82 e art. 1 co. 2 m odificato dalla legge 154/91

Il su ssegu irsi della n orm ativa h a m u tato la n atu ra delle ipotesi con travven zion ali ivi previste, essen do qu elle ex Legge 516/82 m era- m en te volon tarie (pu n ite in differen tem en te a titolo di colpa o dolo) e qu elle ex Legge 154/91 n ecessariam en te dolose (v. la esim en te ex com m a 4 L. 154/91 ch e h a esclu so la repression e della violazion e for- m ale della m an cata an n otazion e qu an do, aliu n de, sia possibile in di- vidu are i corrispettivi n on registrati e sia stata, com u n qu e, corri- sposta la relativa im posta).

Tale m odifica h a in ciso su l con corso tra detta con travven zion e ed il delitto ex art. 4 lett. f) L. 154/91 ch e h a m odificato l’art. 4 n . 7 L. 516/82 (v. an te: cass. sezion i u n ite n . 13954 del 23/10/90 su lla pos- sibilità del con corso tra la con travven zion e e il delitto, stan te la differen za di con dotta, di oggetto m ateriale, del ben e giu ridico e dell’ele- m en to psicologico, all. n . 7; v. in oltre l’in ciso “al di fu ori dei casi previsti dall’art. 1”, in serito n ell’am bito dell’art. 4 lett. f) dalla L. 154/91).

An alogo discorso vale a proposito del con corso tra la con travven - zion e di om essa an n otazion e n elle scrittu re con tabili obbligatorie di operazion i, ex art. 1 com m a 2 n . 1, ed il delitto di distru zion e o oc- cu ltam en to delle m edesim e scrittu re di cu i all’art. 4 com m a 1 n . 2 (cfr. cass. sez. III n . 7485 del 12/7/91, all. n . 8).

La Legge n . 489/94, all’art. 7 com m a 4 ter, h a in trodotto altra prevision e ch e ten de ad esclu dere l’in crim in azion e della m an cata trascrizion e dei dati m em orizzati n ei registri in form atici, ch e, sotto il regim e della origin aria L. 516/82, era su fficien te ad in tegrare il rea- to (v. cass, sez. III n . 11657 del 16/11/91 e le du e m assim e pron u n - ciate da cass. sez. III n . 9737 del 28/10/93, all. n n . 9, 10 e 10 bis).

Il citato art. 7 com m a 4 ter h a statu ito ch e la m em orizzazion e dei dati da iscrivere e la loro im m ediata stam pa a rich iesta del ve- rificatore valgan o com e regolare ten u ta delle scrittu re, con ciò su - peran do la in terpretazion e con traria.

Al rigu ardo, si pon e il problem a della applicazion e retroattiva dell’art. 7 com m a 4 ter citato, n on essen do stato lo stesso rich iam a- to n ell’art. 7 ter stessa legge ch e h a disciplin ato il regim e tran sitorio della n orm ativa più favorevole ex Legge n . 489/94.

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In proposito, si eviden zia la possibilità di u n a applicazion e di tale n orm ativa an ch e a fatti pregressi, al di là della retroattività ex art. 7 ter citato, con sideran do la prevision e ex art. 7 com m a 4 ter n orm a di in terpretazion e au ten tica dell’art. 1 co. 2 L. 516/82, ch e in - con trerebbe il solo lim ite del giu dicato (a favore, v: CORSO, “R ifles- si pen ali della sem plificazion e degli adem pim en ti con tabili”; con tra: IZ- ZO, “R etroattività a pagam en to, u n fen om en o in espan sion e con la L.

489/94”, all. n . 11).

Merita di essere sottolin eata la prevision e in crim in atrice ex art.

1 co. 2 n . 3 L. 516/82, poi diven u to art. 1 co. 2 lett. c) L. 154/91 (su l- la qu ale son o state em esse, tra le altre, le pron u n ce: cass. sez III n . 7188 del 5/7/91, cass. sez. III n . 7179 del 23/7/93, all. n n . 12 e 13), da distin gu ere da qu ella dell’art. 1 co. 1 già illu strata e da qu ella dell’art. 4 n . 7 L. 516/82, poi m odificata n ell’art. 4 lett. f) L. 154/91.

Trattasi dell’ in fedele dichiarazion e di soggetto n on obbligato al- la ten u ta delle scrittu re con tabili. Si differen zia dalla in crim in azion e dell’art. 1 co. 1 ch e pu n isce la om essa dichiarazion e di ogn i sogget- to; si distin gu e dalla in crim in azion e dell’art. 4 n . 7 o lett. f), ch e pu- n isce com e delitto (prevale la n atu ra frau dolen ta della con dotta) l’in- fedele dich iarazion e del soggetto obbligato alla ten u ta delle scrittu re con tabili, ch e si serva di docu m en ti o con dotte ch e im m u tin o il ve- ro, per evadere le im poste dovu te (v. per tu tte sen ten za Corte costi- tu zion ale n . 35 del 17/1/91, all. n. 14 su l cosiddetto qu id plu ris).

Qu an to alle soglie di pu n ibilità previste per tu tte le con travven - zion i, esse son o state in tese dalla giu rispr u den za com e depu rate dall’im porto IVA (corrispettivi – im posta IVA: v. cass. sez. III n . 4952 del 30/4/94, all. n . 15; v. in oltre, per u n a fattispecie particolare, cass.

sez. III n . 7060 del 16/6/94, all. n . 16).

Art. 1 com m a 6 L. 516/82, art. 1 com m a 6 m odificato dalla L. 154/91 ed art. 1 com m a 6 m odificato dalla L. 489/94

Le ipotesi in crim in atrici di cu i al com m a in dicato h an n o su bito u n a evolu zion e in sen so restrittivo sia sotto l’aspetto delle con dotte pen alm en te rilevan ti, sia per l’oggetto m ateriale tu telato.

L’origin aria form u lazion e della m an cata ten u ta e con servazion e delle scrittu re con tabili obbligatorie in dicate ai pu n ti a) e b) dell’ art.

14 D.P.R. 600/73 in violazion e del disposto dell’ art. 22 D.P.R. citato,

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ch e com portava la persegu ibilità delle irregolarità di ten u ta di tu tte le scrittu re rilevan ti ai fin i delle im poste e ai fin i dell’ IVA, è stata m u tata dalla L. 154/91 n el sen so ch e le sole con dotte di om essa te- n u ta e con servazion e son o qu elle della n on istitu zion e m ateriale delle scrittu re, della m an cata bollatu ra ovvero vidim azion e per alm en o du e an n i oppu re la ten u ta con irregolarità gravi, n u m erose e ripetu - te tan to da ren derle in atten dibili n el loro com plesso. Siffatte con - dotte son o state lim itate alle segu en ti scrittu re con tabili: libro gior- n ale, libro degli in ven tari, registro delle fattu re, registro dei corrispettivi e registro degli acqu isti.

Con la L. n . 413/91, si è in trodotta la figu ra della irregolare te- n u ta delle scrittu re in n an zi specificate, in dividu an dosi l’ipotesi m e- n o grave della tardiva bollatu ra in iziale delle stesse e della tardiva vidim azion e an n u ale del libro giorn ale e del libro degli in ven tari, pri- m a con siderate com e n on ten u ta delle scrittu re.

La L. 489/94 h a u lteriorm en te ridotto tale qu adro di in crim in a- zion i n el sen so ch e n on è più riten u to caso di m an cata ten u ta delle scrittu re la om essa vidim azion e an n u ale per du e an n i con secu tivi, n on ch é irregolare ten u ta qu ella della tardiva vidim azion e an n u ale del libro giorn ale e del libro in ven tari, aven do la citata L. 489/94 reso facoltative le vidim azion i e m odificato il Codice Civile con l’aboli- zion e qu in di della relativa tu tela pen ale.

L’evolu zion e n orm ativa propon e du e m om en ti di riflession e, e cioè qu ello della n atu ra giu ridica dell’art. 1 com m a 6 e qu ello della applicazion e della n orm ativa più favorevole su ssegu itasi n el tem po.

Sotto il prim o profilo, è con troverso se trattasi di u n ’ipotesi di n orm a pen ale in bian co (a favore: v. cass sez. III n . 12952 del 18/12/87 e n . 2189 del 20/2/88, all. n n. 17 e 18; con tra: v. cass: sez. III n . 10574 del 22/9/93, con com m en to di Gioacch in o IZZO, all. n . 19 e da u lti- m o: cass. sezion i u n ite n . 2885 del 19/1/94, all. n . 20).

Sotto il secon do profilo, vien e in rilievo l’istitu to del pagam en to sia al fin e dell’applicazion e retroattiva della n orm a in crim in atrice più favorevole (artt. 7 e 8 L. 154/91: cfr. cass. sez. III n . 7154 del 23/7/93, all. n . 21) sia a qu ello dell’ abrogazion e dell’in crim in azion e (artt. 7 e 8 L. 154/91 e art. 7 ter L. 489/94).

Gli artt. 7 e 8 L. 154/91 h an n o previsto il m eccan ism o del pagam en to di L. 1.000.000 ad an n u alità tribu taria per la regolarizzazion e delle violazion i form ali com m esse in tem po an teriore alla en - trata in vigore della citata legge, pagam en to ch e dava diritto di av-

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valersi della n orm ativa pen ale in trodotta dalla stessa L. 154/91, ove più favorevole. Du n qu e, le con dotte di om essa istitu zion e e con servazion e delle scrittu re gen ericam en te e più am piam en te san zion ate dalla origin aria L. 516/82 diven ivan o pen alm en te irrilevan ti se n on rispon den ti alla n u ova in crim in azion e ex L. 154/91 dietro il paga- m en to della cifra in dicata (assolu zion e perch é il fatto n on è più previsto dalla legge com e reato).

L’art. 7 ter L. 489/94 h a previsto u n m eccan ism o an alogo, in re- lazion e all’abrogazion e dell’obbligatorietà delle vidim azion i an n u ali dei registri, o della ten u ta di alcu n i di essi (repertorio della clien tela; elen ch i clien ti e forn itori) “qu alora le violazion i abbian o dato lu o- go ad accertam en ti n on diven u ti defin itivi”.

Ta le n or m a con tem p la d u n qu e u n d istin gu o: 1) a b r oga zion e im m ediata e sen za con dizion i, an ch e a fin i pen ali e per il passato, qu an do le violazion i degli obbligh i soppressi n on abbian o gen erato accertam en ti o gli stessi sian o stati defin iti prim a del 12 giu gn o 1994;

2) abrogazion e su bordin ata al “versam en to di u n decim o del m in i- m o d ovu to, m a ggior i im p oste com p r ese con u n m a ssim o d i L.

10.000.000 per ciascu n periodo di im posta cu i le violazion i stesse si riferiscon o”, secon do m odalità e tem pi stabiliti dal Min istero delle Fin an ze con decreto tu ttora n on adottato, qu an do sia in corso u n accertam en to tribu tario.

Tale distinzione è controversa nella sua portata applicativa e nei suoi effetti processuali e penali in attesa degli adem pim enti stabiliti dal Decreto Ministeriale in quanto non è chiaro a che attenga “l’accerta- m ento non definitivo” (riguarda la m era violazione form ale ovvero an- che ulteriori irregolarità tributariam ente rilevanti coeve o connesse alla prim a?) e non essendo prevista alcuna sospensione del procedim en- to, com e invece in altri casi (artt. 7 e 8 L. 154/91; art. 2 com m a 3 D.P.R.

23/92): cfr. sul punto le osservazioni di IZZO, all. 11 già citato).

Art. 2 L. 516/82 e art. 2 m odificato dalla L. 154/91

L’articolo disciplin a le con dotte pen alm en te rilevan ti del sostitu- to d’im posta.

L’origin aria form u lazion e rigu arda le con travven zion i in relazio- n e all’om essa presen tazion e della dich iarazion e an n u ale qu an do l’am - m on tare delle som m e pagate e n on dich iarate sia su perior e a L.

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25.000.000 (com m a 1 n . 1); alla in fedele dich iarazion e delle som m e in dicate com e soggette a riten u ta a fin e di im posta qu alora global- m en te su periori a L. 10.000.000 e con riferim en to al sin golo percipien te al 5% delle riten u te operate e, in caso di n on obbligatoria in- dicazion e dei percipien ti, se l’am m on tare delle riten u te n on operate sia stato su periore all’1 per m ille dell’am m on tare di qu elle dich iarate (com m a 1 n . 2); alla in dicazion e di m in ori som m e rispetto a qu elle risu ltan ti dalle scrittu re con tabili com e riten u te per u n am m on tare di oltre L. 1.000.000 (com m a 1 n . 3).

La n orm a è com pletata dalla prevision e del delitto di om esso o tardivo versam en to all’E rario delle riten u te effettivam en te operate, ch e è stato con siderato u n a sorta di “appropriazion e in debita speciale” (v.

peraltro in sen so con trario cass. sez. III n . 7884 del 9/7/93, all. n . 22).

La in n ovazion e apportata dalla L. 154/91 è stata radicale, n el sen - so ch e è rim asta pen alm en te san zion ata com e con travven zion e la sola om essa presen tazion e della dich iarazion e an n u ale se l’am m on tare delle som m e pagate e n on dich iarate risu lti su periore a L. 50.000.000 per periodo di im posta (art. 2 com m a 1), con l’u lteriore lim ite ch e in caso di con corso della m an cata dich iarazion e e del m an cato versa- m en to delle riten u te, di cu i si dirà in segu ito, si debba ten er con to, ai fin i della pen a, solo dell’om esso versam en to (art. 2 com m a 4).

È stato in vece articolato in più ipotesi l’om esso versam en to delle riten u te operate, ch e com e abbiam o visto, era in vece oggetto della sola prevision e del com m a 2 dell’origin ario art. 2.

Si è così stabilita u n a ipotesi con travven zion ale n el caso del m ancato versam en to en tro il term in e previsto per la presen tazion e della dich iarazion e an n u ale di riten u te per u n am m on tare com plessivo per ciascu n periodo di im posta su periore a L. 50.000.000, sen za ten er con to se esse sian o state o m en o effettivam en te operate. Con ciò si è volu to u n ificare la prevision e n orm ativa di cu i ai n n . 2 e 3 della preceden te form u lazion e (art. 2 com m a 2).

Si è poi in trodotta u n a gradazion e tra gli om essi versam en ti di riten u te risu ltan ti dalle certificazion i rilasciate ai sostitu ti (tale dizion e corrispon de all’origin aria prevision e di “riten u te effettivam en - te operate”) a secon da del loro am m on tare: delitto n el caso ch e sia stata su perata la soglia di L. 25.000.000 per periodo di im posta; con- travven zion e n el caso di u n im porto sotto L. 25.000.000 m a su periore a L. 10.000.000; san zion e am m in istrativa per gli im porti fin o a L. 10.000.000.

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Si ricava du n qu e u n a prim a distin zion e tra riten u te n on certificate e riten u te certificate, sign ifican do, in con creto, le prim e qu elle ch e si sarebbero dovu te operare e n on si son o operate n on ch é qu elle ch e si son o operate m a n on si son o certificate; sign ifican do le secon de qu elle ch e, pu r risu ltan do da attestazion i di tratten u ta rilasciate al prestatore soggetto a riten u ta (Mod. 101 per i lavoratori dipen den ti, certificazion e dei com pen si assoggettati a riten u ta d’accon to per qu elli au ton om i) n on sian o state, poi, versate n egli am m on tari specificati.

Una seconda osservazione è quella della concentrazione al m o- m ento della dichiarazione annuale di sostituto d’im posta (31 ottobre dell’anno successivo) del m om ento consum ativo del reato om issivo, rispetto alla originaria statuizione che prevedeva m ensilm ente la sca- denza del term ine, con la conseguenza del possibile ritardo solo nel caso di m ancato pagam ento al m om ento dell’accertam ento. La m odifica ha determ inato la esclusione della figura del tardivo versam ento, adeguandosi, peraltro, all’orientam ento prevalente em erso dal contra- sto tra coloro che, ab origine, ritenevano esclusa la penale rilevanza del ritardo (va detto però che il legislatore, nel prevedere l’am nistia ex D.P.R. 75/90, ribadì la penale rilevanza del ritardo: v. art. 2 D.P.R. cit.).

Le n ovità in dicate com portan o, in fin e, la possibilità di u tilizzo del cen n ato istitu to della retroattività a pagam en to (artt. 7 e 8 L.

154/91 su cu i cfr. cass. sez. III n . 3854 del 3/4/92, all. n . 23, n on ch é cass. sez. III n . 2498 del 2/12/93, all. n . 24) n el caso di m an cato versam en to di riten u te n on su periori a L. 50.000.000 se n on certificate;

n on ch é, n el caso di riten u te certificate, qu alora esse n on sian o su- periori a L. 10.000.000 (depen alizzato) ovvero sian o di im porto com - preso tra L. 10.000.000 e L. 25.000.000, (m odificato da delitto in con- travven zion e pu n ita con pen a altern ativa, su scettibile qu in di di obla- zion e ex art. 162 bis c.p.).

Appare opportu n o in proposito eviden ziare la diversa portata at- tribu ita dalla giu rispru den za alle du e ipotesi delle riten u te certificate e di qu elle n on certificate, com e in cisivam en te sottolin eato da cass.

sez. III n . 4956 del 30/4/94, all. n . 25.

Art. 3 com m a 2 L. 516/82

La prevision e in esam e rappresen ta l’u ltim a ipotesi con travven - zion ale della L. 516/82 e su ccessive m odificazion i.

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E ssa reprim e l’om essa an n otazion e n el registro degli stam pati fiscali dei docu m en ti di accom pagn am en to dei ben i viaggian ti o del- le ricevu te fiscali e la ratio della in crim in azion e sta n ell’esigen za di perm ettere u n rapido accertam en to della totalità dei docu m en ti n ella dispon ibilità del soggetto, per poter con segu en tem en te stabilire se sian o state docu m en tate tu tte le operazion i com piu te (su lla n a- tu ra di reato di pericolo o form ale: v. cass. sez. III n . 7355 del 25/6/88, all. n . 26).

Va eviden ziato, in relazion e a tale n orm a, u n con trasto di in di- rizzi su lla su a u tilità repressiva; si è passati dalla ipotizzabilità di u n con corso di reati tra la con travven zion e di cu i all’art. 1 u ltim o com m a e l’art. 3 u ltim o com m a n el caso ch e il soggetto n on avesse im pian tato il registro di carico degli stam pati fiscali e con segu en- tem en te n on avesse caricato qu elli in su o possesso (tale possibilità è restata esclu sa dalla tipizzazion e dei libri da ten ere in seriti n ella prevision e dell’art. 1 u ltim o com m a L. 154/91) alla depen alizzazio- n e dell’art. 3 u ltim o com m a a segu ito degli artt. 4 e 5 D.L. 14/1/91 N. 7, poi abrogati dal su ccessivo D.L. 16/3/91 n . 83, con vertito n ella L. 154/91.

Circa la n atu ra del reato, si è sosten u ta la perm an en za dello stesso, operan dosi u n distin gu o tra la valen za del term in e di registrazion e dei docu m en ti – a fin i am m in istrativi – (en tro il giorn o n on festivo su ccessivo all’acqu isto, m a prim a dell’u tilizzo) e qu ella di registrazion e a fin i pen ali, essen do sem pre possibile prim a dell’accertam en to ch e l’agen te faccia cessare la perm an en za attraverso l’an - n otazion e (v. cass. sez. III n . 900 del 25/1/91, e cass. sez. III N. 5286 del 6/5/94, all. n n . 27 e 28) con ovvia rilevan za ai fin i della prescrizion e del reato, an ch e perch é tale ipotesi con travven zion ale è l’u n i- ca esclu sa dalla prevision e speciale di cu i all’art. 9 L. 516/82, (cu i si accen n erà in segu ito) con con segu en te term in e di prescrizion e ordi- n ario m assim o di an n i qu attro e m esi sei, stan te la prevision e di u n a pen a altern ativa.

Art. 9 L. 516/82

L’articolo in dicato h a previsto u n o speciale term in e di prescrizion e an ch e per le con travven zion i di cu i alla L. 516/82 (con eccezion e di qu elle previste dall’art. 3): sette an n i per la om essa dich ia-