STATO PATRIMONIALE
A. Valore della produzione
3.3 Il “Right of use approach”
Attualmente, la contabilizzazione del leasing secondo il right of use approach è sostanzialmente la stessa del metodo finanziario con la differenza che si applica a tutti i contratti di leasing, senza nessuna distinzione tra leasing finanziario e operativo. Per completezza, si riporta la contabilizzazione del contratto prevista dall’Exposure Draft del 2013, prima dei recenti interventi dello IASB. Si riprende, quindi, la distinzione tra leasing di tipo A e leasing di tipo B affrontata nel Capitolo 2. Il leasing di tipo A riguarda i leasing di attività che non sono né terreni né immobili, il leasing di tipo B, invece, riguarda i leasing di terreni e immobili. Le eccezioni previste sono riassunte nel seguente schema:
In più, è di tipo A un qualsiasi contratto di leasing che prevede un significativo incentivo economico se viene esercitato il diritto di opzione al termine del contratto (di conseguenza è molto probabile l’acquisto del bene). Di seguito, si procede all’illustrazione delle scritture contabili per il locatario e per il locatore.
3.3.1 La contabilizzazione per le società utilizzatrici
Come per il metodo finanziario, vengono distinti due momenti: la rilevazione iniziale e le valutazioni successive.
La rilevazione iniziale: La contabilizzazione del leasing con questo metodo si basa sul
diritto all’uso e, di conseguenza, a prescindere dalla classificazione del contratto di leasing, si ha l’iscrizione di un’attività per il right of use e di una passività per il leasing. Il modello di contabilizzazione è molto simile al metodo finanziario. Il valore iscritto nell’attivo corrisponde al valore della passività, oltre ai pagamenti che il locatore sostiene prima dell’inizio del contratto di leasing e ai costi iniziali diretti sostenuti dal locatario, dedotti dagli eventuali incentivi che il locatore ha ottenuto. La passività è iscritta ad un importo corrispondente al valore attuale dei pagamenti previsti dal contratto. La scrittura contabile e la rappresentazione in bilancio sarà la seguente:
Right of use a Debiti v/ società di leasing X
STATO PATRIMONIALE …
Attivo non corrente
Attività immateriali
Right of use X
…
…
Passività non correnti
Passività finanziarie non correnti
Debiti v/ società di leasing X
…
Le valutazioni successive (leasing di tipo A): Per le valutazioni successive dell’attivo
bisogna procedere alla distinzione tra leasing di tipo A e leasing di tipo B. Partendo dal primo, le valutazioni successive dell’attività consistono in:
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rilevare in modo separato l’ammortamento del right of use e gli oneri finanziari sul debito per finanziamento leasing;
ammortizzare l’attività tramite un piano di ammortamento che si basa su un periodo che corrisponde al minore tra la vita utile del diritto all’utilizzo del bene e la durata del contratto. Nel caso in cui deriva un significativo incentivo economico dall’esercizio del diritto di opzione, si può procedere all’ammortamento in base alla vita utile del bene, anche se maggiore della durata del contratto.
Per quanto riguarda la passività finanziaria, nelle valutazioni successive, è calcolata come: Valore iniziale + interessi sul debito – rata del leasing.
Le scritture contabili sono le seguenti: Quota d’ammortamento a Fondo d’ammortamento X Diversi a Banca c/c X Oneri finanziari X Debiti v/ società di leasing X IVA a credito X STATO PATRIMONIALE …
Attivo non corrente
Attività immateriali
Right of use77 X
…
…
Passività non correnti
Passività finanziarie non correnti
Debiti v/ società di leasing X
Passività correnti
Passività finanziarie correnti
Debiti v/ società di leasing X
… CONTO ECONOMICO
Quota ammortamento X Oneri finanziari X
Le valutazioni successive (leasing di tipo B): Le valutazioni successive che vengono fatte
per il leasing di tipo B consistono in:
rilevare nel Conto Economico un costo unico che comprende l’ammortamento e gli oneri finanziari. L’ammortamento deve essere calcolato in modo tale che il costo risulti costante per tutta la durata del contratto;
ridurre l’attività dell’importo dell’ammortamento calcolato in modo tale che l’onere sia costante per tutta la durata del contratto di leasing.
Per la passività finanziaria si procede analogamente al leasing di tipo A. Le scritture contabili sono:
Quota
d’ammortamento a
Fondo
d’ammortamento X
Oneri Finanziari a Banca c/c X
Costo per il leasing a Diversi X Quota ammortamento X Oneri finanziari X Diversi a Banca c/c X Debiti v/ società di leasing X IVA a credito X
90 La rappresentazione in bilancio è la seguente:
STATO PATRIMONIALE …
Attivo non corrente
Attività immateriali
Right of use78 X
…
…
Passività non correnti
Passività finanziarie non correnti
Debiti v/ società di leasing X
Passività correnti
Passività finanziarie correnti
Debiti v/ società di leasing X
…
CONTO ECONOMICO …
Costo per leasing X
…
3.3.2 La contabilizzazione per le società di leasing
La contabilizzazione del contratto nel bilancio del locatore varia a seconda del tipo di leasing oggetto del contratto. Anche in questo caso distinguiamo il momento della rilevazione iniziale e quello delle valutazioni successive.
La rilevazione iniziale (leasing di tipo A): La prima operazione è l’eliminazione del bene
dal bilancio. A fronte di ciò sarà rilevato il credito nei confronti del locatario di un importo pari al valore attuale dei pagamenti previsti da contratto, oltre ai costi diretti sostenuti dal locatore. Si procede poi alla rilevazione dell’attività residua, di importo pari al valore attuale dell’ammontare del valore del bene al termine del contratto di leasing, al netto degli eventuali utili non realizzati79. Gli eventuali utili e perdite dell’operazione saranno iscritti
78 Al netto del fondo d’ammortamento.
79 Non si realizzano utili se il fair value dell’attività locata è maggiore del suo valore contabile prima
nel conto economico per la percentuale che deriva dal confronto tra il credito e il fair value del bene. Di seguito si riportano le scritture contabili e la rilevazioni in bilancio:
Diversi a Diversi X Credito v/ società locataria Attività residua lorda Beni in leasing Utile realizzato STATO PATRIMONIALE …
Attivo non corrente
Attività materiali
Bene concesso in locazione finanziaria X Attività residua lorda X Altre attività
Credito verso società locataria X
… … CONTO ECONOMICO … Utile realizzato X …
Le valutazioni successive (leasing di tipo A): Successivamente l’importo del credito è
ridotto per la quota capitale dei pagamenti e l’attività residua aumenta di valore per effetto degli interessi figurativi. Quindi le scritture contabili sono:
Banca a Diversi X
92 società locataria
Interessi attivi X
IVA a debito X
Attività residua a Interessi attivi sull’attività X
STATO PATRIMONIALE …
Attivo non corrente
Attività materiali
Attività residua netta X Altre attività
Credito verso società locataria X
Attivo corrente
Altre attività
Credito verso società locataria X
…
…
CONTO ECONOMICO …
Interessi attivi sull’attività X Proventi finanziari X
…
Anche in questo caso, nello Stato Patrimoniale si distingue il credito a seconda se verrà rimborsato prima o successivamente il termine del ciclo operativo, solitamente ipotizzato pari a 12 mesi.
La rilevazione iniziale (leasing di tipo B): Analogamente al leasing operativo, la società di
leasing deve mantenere in bilancio il bene oggetto del contratto. Quindi nello stato patrimoniale si continuerà ad avere iscritto il bene:
STATO PATRIMONIALE …
Attivo non corrente
Attività materiali
Terreni e immobili X
…
…
Le valutazioni successive (leasing di tipo B): Nel conto economico si deve rilevare il
provento che deriva dal versamento del canone da parte della società utilizzatrice, ripartendolo in quote costanti. Si dovrà procedere, inoltre, all’ammortamento del bene. Le scritture contabili e la rappresentazione in bilancio sarà la seguente:
Banca c/c A Diversi X Ricavi da leasing X IVA a debito X CONTO ECONOMICO …
Proventi da contratto di leasing X Quota d’ammortamento terreno o immobile X
…