Il vantaggio fiscale indebito

I vantaggi fiscali indebiti vengono definiti dalla lettera b), comma 2 dell’articolo 10-bis, come quei benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento. La caratteristica discriminante del vantaggio fiscale affinché si configuri un’operazione abusiva è dunque il suo carattere indebito, ovvero la sua realizzazione attraverso la violazione della ratio delle norme e dei principi generali. In altre

86 parole, i vantaggi indebiti sono stati definiti come quei vantaggi che “il legislatore non avrebbe concesso se i comportamenti adottati e le operazioni realizzate fossero stati espressamente regolati in via normativa in tutti i loro peculiari aspetti.”105

La relazione illustrativa fa riferimento soprattutto ai principi della disciplina tributaria in cui sono collocati gli obblighi o divieti elusi, ovvero quelli alla base dei tributi non applicati.

Ciò che viene rimarcata è dunque la necessità di distinguere tra abuso e lecito risparmio d’imposta, principio enunciato nel comma 4 dello stesso articolo 10-bis secondo cui “Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”. 106

Un risparmio d’imposta dovrà considerarsi illegittimo ove sia il frutto di “scappatoie e stratagemmi giuridici che, pur rispettosi di singole disposizioni legislative, si scontrano con principi sistematici di segno contrario, desunti da altre disposizioni e dalle modalità generali con cui è regolato un determinato settore del diritto tributario”107.

105_{Cfr. F. GALLO Brevi note, cit. Riv. Dir. Trib. 4/2017, 430.}

106 _{“L’abuso deve scattare non per il mero riscontro di un risparmio d’imposta,}

ma solo se si accerti che un fatto “meritevole” di tassazione, perché “equivalente” a quello espressamente sottoposto dalla legge a tributo, non sia dalla legge stessa contemplato come imponibile: elemento costitutivo dell’abuso non è il risparmio ma l’indebito; ed è la sussistenza o meno dell’indebito a segnare il confine tra le figure dell’abuso del diritto e del risparmio d’imposta lecito”. Così P. RUSSO, cit. Dir. e prat. Trib, 1/2016, 10001 ss.

107_{LUPI, R., Manuale Giuridico Professionale di Diritto tributario. Principi}

87 Nella stessa raccomandazione europea viene esplicitato il concetto nella seguente maniera:“la finalità di una costruzione o di una serie di costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili”108.

Il tema che si apre di fronte alla definizione dell’indebito è dunque quello dell’individuazione delle norme o dei principi aggirati per mezzo delle operazioni poste in essere. Il problema che ci si può porre in tale contesto è dunque se attenzione vada posta alla ratio delle norme applicate dal contribuente ovvero a quella delle norme applicabili laddove l’operazione fosse stata posta in essere in altra maniera.

Un tale problema si poneva anche in vigenza della precedente disciplina dell’elusione codificata dall’articolo 37-bis e dell’abuso del diritto di fonte giurisprudenziale, in merito si era fatto notare che l’elusione così come codificata nell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 evocava l’aggiramento di norme diverse rispetto a quelle applicate mentre l’abuso sembrava riferirsi anche e soprattutto all’utilizzo indebito della disciplina invocata dal contribuente.109

108 _{Punto 4.5 Raccomandazione UE del 6 dicembre 2012}

109_{Cfr. ZIZZO, in Elusione ed abuso del diritto tributario, in MAISTO G. (a cura}

di), Quaderni della Rivista di Diritto tributario n. 4 del 2009, 57 e ss, in particolare p.73: “si

potrebbe ipotizzare la coesistenza degli strumenti considerati, divisi per aree di intervento: il principio (rivolto all’abuso del diritto) operante nella sfera dell’abuso dovuto al contrasto con gli obiettivi ascrivibili alla normativa applicata dal contribuente; la clausola generale (rivolta all’abuso di forma giuridiche) operante di contro, nella sfera degli obiettivi ascrivibili alla normativa che, ricorrendo alla manovra osservata il contribuente ha evitato di applicare)”

88 La Relazione illustrativa, richiamando la raccomandazione della Commissione UE110,lascia intendere che bisogna fare riferimento all’obiettivo, allo spirito e alle finalità delle norme altrimenti applicabili.

Secondo un’autorevole posizione dottrinale111i comportamenti abusivi possono essere catalogati in due fondamentali categorie.

Nella prima categoria di operazioni sono iscrivibili quelle in cui si utilizza una sequenza negoziale insolita o inutilmente complessa o articolata, più vantaggiosa dal punto di vista fiscale rispetto agli strumenti più lineari o tipici che il sistema mette a disposizione per raggiungere il medesimo risultato dal punto di vista economico. In tale ipotesi dunque la valutazione dell’indebito dovrebbe essere effettuata guardando alla ratio delle norme e dei principi relativi alle operazioni “tipiche” che il contribuente avrebbe potuto porre in essere senza avere lo scopo essenziale di conseguire un vantaggio fiscale. Tali sono le operazioni a cui fa riferimento la relazione illustrativa all’articolo 10-bis, in coerenza con la raccomandazione UE.

La seconda categoria comprende le operazioni preordinate ad ottenere un vantaggio fiscale che sia contrario alla ratio degli stessi istituti giuridici nei quali esse si inquadrano. In tali casi la natura indebita del vantaggio fiscale conseguito non va individuata in rapporto con un’operazione alternativa eventualmente a disposizione del contribuente, ma nella possibilità di usufruire di un beneficio, ad

110_{Nella parte in cui afferma che “la finalità di una costruzione o una serie di}

costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta con l’obiettivo, lo spirito e le finalità delle disposizioni che sarebbero altrimenti applicabili”.

89 esempio una deduzione di costi, passività o altri oneri o la fruizione di un’agevolazione dei quali non avrebbe fruito ove l’operazione abusiva non fosse stata compiuta. In tal caso dunque l’attenzione si concentra sulla ratio e le finalità dei principi e delle norme applicate.

Altro tema che si pone è la definizione, mancante nel dettato della norma di cosa debba intendersi per vantaggio fiscale. La Raccomandazione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva fa riferimento ad alcune situazioni su cui porre l’attenzione per verificare l’ottenimento di un beneficio fiscale: “a) un importo non è compreso nella base imponibile; b) il contribuente beneficia di una detrazione; c) vi è una perdita a fini fiscali; d) non è dovuta alcuna ritenuta alla fonte; e) l’imposta estera è compensata”112

Sicuramente queste situazioni rappresentano esempi di vantaggi fiscali conseguiti, ma sicura è l’esistenza di altre situazioni di vantaggio, può considerarsi un vantaggio fiscale il differimento della tassazione da un periodo d’imposta all’altro, anche se in questo caso non può parlarsi di “risparmio fiscale” vero e proprio, ma di un vantaggio “finanziario” per il contribuente che rinvia indebitamente l’imposizione. Anche nel caso dello spostamento di un componente reddituale in un periodo d’imposta nel quale è possibile utilizzare in compensazione perdite fiscali, ad esempio, potrebbe costituire un vantaggio fiscale.

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