Sommario
INTRODUZIONE ... 1
IL CONTROLLO DI GESTIONE: DEFINIZIONE E STRUMENTI ... 3
1.1 Il concetto di controllo di gestione ... 3
1.1.1 Definizione di controllo di gestione ... 3
1.1.2 Dimensioni del controllo di gestione ... 4
1.1.3 Struttura organizzativa a supporto del controllo di gestione ... 4
1.1.4 Struttura tecnico-informativa a supporto del controllo di gestione ... 6
1.1.5 Il controllo di gestione come processo ... 6
1.1.6 Il controllo di gestione nelle organizzazioni ad elevata autonomia professionale ... 7
1.2 Gli strumenti del controllo di gestione ... 9
1.2.1 Programmazione e Budget ... 9
1.2.2 Sistema informativo aziendale ... 14
1.2.4 Reporting ... 20
1.2.5 Scostamenti ... 22
1.2.6 Indicatori ... 24
IL CONTROLLO DI GESTIONE NELLE AZIENDE SANITARIE PUBBLICHE 27 2.1 Il settore sanitario e le esigenze di controllo ... 27
2.2 Evoluzione normativa nazionale e regionale del controllo di gestione ... 29
2.2.1 Evoluzione nazionale ... 29
2.2.2 Evoluzione regionale ... 31
2.3 La regione Sicilia: articolazione e organizzazione del sistema sanitario ... 33
2.3.1 La riforma del sistema sanitario ... 33
2.3.2 Struttura organizzativa ... 35
IL CONTROLLO DI GESTIONE NELLA REGIONE SICILIA ... 38
3.1 L’approccio al modello di controllo di gestione ... 38
3.2 Il modello di controllo di gestione regionale ... 41
3.2.1 Strumenti e anagrafiche ... 42
3.2.2 Fonti e modalità di alimentazione ... 47
3.2.3 Meccanismi e funzionamento ... 51
3.2.4 Modello di rendicontazione ... 57
L’ASP DI TRAPANI ... 64
4.1 L’ASP di trapani: caratteri principali dell’azienda ... 64
4.2 La struttura organizzativa ... 69
4.2.1 La responsabilizzazione gestionale ... 73
4.3 Il sistema dei controlli interni ed i sistemi informativi di governo ... 74
4.3.1 Il controllo di regolarità amministrativa ... 74
4.3.2 Il controllo strategico ... 75
4.3.3 L’internal auditing ... 75
4.3.4 Il controllo di gestione ... 76
4.4 Programmazione e budget ... 78
4.4.2 Il sistema di budget ... 82
4.4.3 Sistema di attribuzione, monitoraggio e valutazione degli obiettivi di performance .... 84
4.5 Il sistema informativo aziendale: il bilancio, il sistema contabile e le rilevazioni contabili ... 86
4.5.1 Il piano dei centri di responsabilità ... 87
4.5.2 Flusso informativo di rilevazione del piano dei cril ... 87
4.5.3 Procedure di raccordo tra la contabilità analitica e la contabilità generale ... 90
4.5.4 Verifica raccordo contabilità analitica e contabilità generale ... 95
4.6 Modelli di reporting e indicatori ... 96
4.6.1 Reportistica ... 96
4.6.2 Tipologia di report e tempistica ... 96
CONCLUSIONI ... 100
ALLEGATI ... 102
INTRODUZIONE
“La Repubblica tutela la salute come fondamentale diritto dell'individuo e interesse della collettività, e garantisce cure gratuite agli indigenti.”
Costituzione italiana, Art.32, comma I
La tutela della salute è un tema particolarmente rilevante in molti Paesi ed in particolare nel nostro, come si evince dall’articolo 32 della nostra Costituzione. L’idea di una sanità pubblica porta in particolare con sé la considerazione del bene salute come un parametro fondamentale nella misurazione del livello della qualità di vita che un soggetto, quale parte di una società, riesce a raggiungere e affonda le sue radici ben prima della redazione della nostra Costituzione. Già nel tardo Rinascimento, infatti, il filosofo inglese Francis Bacon parla della salute come di un bene primario sia in senso soggettivo sia, seppur in maniera ancora embrionale, in senso collettivo affidando alla medicina tre compiti fondamentali quali la preservazione della salute, la cura delle malattie ma anche e soprattutto il prolungamento della vita.
In particolare nel nostro Paese, la tradizionale concezione della salute come di un bene primario e collettivo ha portato alla considerazione dell’intervento pubblico nel settore sanitario come la principale caratteristica intrinseca del ruolo sociale dello Stato.
Un chiaro esempio è rappresentato dal fatto che la disciplina della materia de quo è stata inserita, all’indomani dell’unificazione d’Italia del 1861, nella “Legge per l’unificazione amministrativa del Regno d’Italia” del 20 marzo 1865 n. 2248, uno dei primi atti normativi emanati e che, nel disciplinare vai ambiti, ha anche portato all’approvazione della prima “Legge sulla Sanità Pubblica”.
La scelta di affidare la tutela della salute allo Stato, però, ha delle conseguenze notevoli sul piano economico: se da un lato, infatti, la Sanità rappresenta una risorsa importante, dall’altro essa è una spesa significativa per le casse dello Stato. Non solo, quindi, è necessario provvedere alla messa a punto di un sistema organizzativo capace di far funzionare al meglio la grande macchina della Sanità pubblica, ma è necessario soprattutto adottare strumenti che siano da un lato idonei al controllo della spesa, e dall’altro capaci di
far sì che tutte le aziende sanitarie che fanno parte del sistema convergano, attraverso la loro attività, verso il raggiungimento degli obiettivi nazionali.
Tutto quanto premesso deve poi essere messo a sistema con l’oggettività del fatto che le aziende sanitarie, per loro natura, sono di difficile collocazione, in termini di attività produttiva, in quanto impiegano sia beni che servizi appartenenti a branche produttive diverse la cui caratteristica è però quella di produrre beni e prestazioni a contenuto sanitario. Il fine che questo elaborato si propone è pertanto quello di mettere in luce, partendo dalle definizioni offerte dalla letteratura, tutte le criticità cui un’azienda sanitaria è sottoposta nell’implementazione di un sistema di programmazione e controllo di gestione.
Nel primo capitolo infatti, si tratteranno tutti gli strumenti tipici del controllo di gestione e le specificità della loro applicazione nelle aziende sanitarie pubbliche.
Si passerà poi ad un excursus legislativo nazionale e regionale che riprenderà le principali norme che nel nostro Paese si sono occupate in maniera più o meno specifica di controllo di gestione in sanità, per poi focalizzare l’attenzione sul case study della Regione Sicilia. A tal proposito si fornirà una panoramica del modello organizzativo adottato dalla Regione con focus sulla riforma che ha interessato il Sistema Sanitario Regionale del 2009, per poi, nel terzo capitolo, analizzare nel dettaglio il controllo di gestione attuato nelle aziende sanitarie siciliane ai sensi del DDG 835 del 2014.
L’ultima parte, infine, si propone di presentare un caso pratico di applicazione del modello di controllo di gestione in Sicilia, in particolare si analizzerà l’Azienda Sanitaria Provinciale di Trapani evidenziando come, nella prassi aziendale, vengano interpretate le previsioni del suddetto Decreto e quali sono le criticità e gli interventi volti a migliorare, in ottica di efficienza, uno dei settori dell’amministrazione pubblica che, negli anni, ha riscontrato notevoli difficoltà ma che non può esimersi dal garantire al cittadino standard di livello.
CAPITOLO 1
IL
CONTROLLO
DI
GESTIONE:
DEFINIZIONE
E
STRUMENTI
1.1
I
L CONCETTO DI CONTROLLO DI GESTIONE1.1.1 DEFINIZIONE DI CONTROLLO DI GESTIONE
Le definizioni di sistema di programmazione e controllo aziendale sono molteplici. Secondo Scheggi (1997) il controllo di gestione è definibile come “un insieme coordinato e integrato di criteri, strumenti, procedure finalizzati ad attivare un processo iterativo di programmazione degli obiettivi da conseguire e di verifica della rispondenza dell’andamento gestionale rispetto agli obiettivi prefissati, al fine di consentire ad una organizzazione di conseguire i propri obiettivi con la massima efficacia e con la massima efficienza possibile”. 1
Riccaboni (2013), invece, definisce il controllo di gestione come “un sistema di strumenti, processi, ruoli e soluzioni informali mirante a indurre comportamenti individuali e organizzativi in linea con il raggiungimento degli obiettivi aziendali.”2
Stando a quanto espresso dalle definizioni di controllo di gestione, possiamo individuare due implicite connotazioni del concetto: da una parte, il controllo di gestione va inteso come sistemico in un’ottica di continua verifica del grado di efficacia ed efficienza al fine di individuare e implementare interventi correttivi eventualmente necessari per il riallineamento risultati- obiettivi; d’altra parte è conditio sine qua non dell’efficacia del sistema che il controllo di gestione sia percepito come qualcosa di interno e non di esterno all’organizzazione, cioè non solo come verifica ex post su risultati gestionali ma anche come guida dell’organizzazione per raggiungere gli obiettivi.
1 M.Scheggi, “Il controllo di gestione nelle aziende sanitarie” (manuale operativo), CIDAS, 1997 2 Marasca, Marchi, Riccaboni: “controllo di gestione: metodologie e strumenti”, KNOWITA, 2013
1.1.2DIMENSIONI DEL CONTROLLO DI GESTIONE
Secondo Scheggi (1997), in un sistema di programmazione e controllo di gestione si integrano di fatto due sottosistemi:
- Il processo decisionale, inteso come sequenza logico-operativa di momenti di valutazioni e di scelta;
- Il sistema informativo di supporto al processo, inteso come insieme di criteri, procedure, strumenti operativi e di misurazione delle attività/prestazioni/servizi, che costituiscono l’output, e dei consumi di risorse fisico-tecniche e finanziarie che costituiscono l’input.
La Ferraris Franceschi (2010) divide invece queste due componenti nell’area dinamica rappresentata dai processi, e nell’area statica rappresentata invece da struttura organizzativa e struttura tecnico contabile o informativa.
Secondo Riccaboni (2013) infine, oltre alle suddette componenti statica e dinamica che insieme costituiscono la “dimensione materiale”, esiste anche una “dimensione immateriale” che comprende elementi del controllo meno visibili e profondi come il ruolo assegnato al controllo dal top management e le modalità di gestione del controllo.
In definitiva possiamo dire che il controllo di gestione, in una visione sistemica, ha due dimensioni fondamentali: la dimensione struttura (organizzativa e tecnico-contabile) e la dimensione di processo.
Per quanto riguarda la struttura organizzativa, essa definisce gli ambiti di discrezionalità, la responsabilità dei soggetti interni all’organizzazione; mentre la struttura di tipo contabile rappresenta l’insieme degli strumenti di misurazione dei flussi informativi che rendono possibile la suddetta verifica periodica dell’allineamento tra risultati e obiettivi.
La dimensione processo, invece, concerne il comportamento direzionale che si articola in maniera ciclica in programmazione e verifica.
1.1.3STRUTTURA ORGANIZZATIVA A SUPPORTO DEL CONTROLLO DI GESTIONE
La struttura organizzativa a supporto del controllo di gestione deve riflettere la logica con cui in azienda si delega e si distribuisce la responsabilità. Dovrà essere progettata in modo da evidenziare principi, relazioni e modalità di articolazione dei sottosistemi decisionali così da consentire l’assegnazione degli obiettivi raggiungere. Le unità organizzative in cui
l’azienda è suddivisa sono chiamate centri di responsabilità e sarà proprio su di essi che verrà attuata l’azione di monitoraggio delle performance dell’azienda e il raggiungimento degli obiettivi prefissati.3
Il tema della responsabilizzazione delle varie aree gestionali è un tema di fondamentale importanza delle aziende sanitarie e dunque altrettanto fondamentale sarà individuare i criteri più idonei all’identificazione dei centri responsabilità che verranno a configurarsi come dei veri e propri organi decisionali collocati in maniera gerarchica all’interno dell’organizzazione e conseguenti responsabilità e leve decisionali.
Sempre dal punto di vista organizzativo, nelle aziende sanitarie la responsabilità del processo di controllo di gestione deve essere attribuita al direttore generale, mentre la responsabilità del sistema informativo di supporto al processo deve essere attribuita ad un ufficio ad hoc.
La costituzione di un ufficio ad hoc costituisce il presupposto e lo snodo centrale per l’attivazione del processo di programmazione e controllo: solo una sostanziale continuità di impegno di operatori dedicati esclusivamente a questo compito, dotati di adeguate competenze statistiche ed economiche, può garantire, infatti, che il processo di programmazione e controllo si sviluppi e si consolidi come strumento direzionale dotato di sostanziale efficacia.
Tra i compiti dell’ufficio controllo di gestione annoveriamo:
• la progettazione, il coordinamento e il controllo dei flussi informativi, a valenza sia sanitaria che gestionale;
• la progettazione e lo sviluppo dei rapporti periodici sull’andamento gestionale, che costituiscono lo strumento di monitoraggio del grado di raggiungimento degli obiettivi di budget;
• il supporto tecnico- operativo per la predisposizione della proposta di budget; • la verifica con i responsabili dei rapporti trimestrali di gestione;
• la progettazione e lo sviluppo di controlli sistematici sulla qualità dei dati prodotti; • la segnalazione sistematica, ai settori interessati per competenza, di problemi di
attendibilità, completezza e tempestività dei dati;
• gestione dei flussi informativi interni ed esterni (regione, ministero, ISTAT)4
. 1.1.4 STRUTTURA TECNICO-INFORMATIVA A SUPPORTO DEL CONTROLLO DI GESTIONE
Collegata strettamente alla struttura organizzativa è la dimensione tecnico informativa del controllo che attiene agli aspetti dell’accuratezza, dell’efficienza nel trattamento dei dati e dell’efficacia del sistema informativo aziendale in rapporto alle possibili utilizzazioni gestionali.5
La struttura informativa raccoglie i dati ufficiali generali dell’intero sistema aziendale, cioè le informazioni e le metodologie di misurazione contabile ed extra contabile mediante le quali possono essere resi disponibili ed espressi in termini quantitativi gli obiettivi e i risultati che formano i punti nodali dell’azione di controllo.6
Tra gli elementi costituenti la struttura tecnico informativa troviamo la contabilità gestionale che svolge la funzione informativa nell’ottica gestionale attraverso la determinazione qualitativa e quantitativa delle informazioni derivanti dall’osservazione della dinamica aziendale e cioè i dati di sintesi e di analisi delle operazioni svolte. Si distinguono, al riguardo, le rilevazioni di contabilità generale da quelle di contabilità analitica.
1.1.5IL CONTROLLO DI GESTIONE COME PROCESSO
Il processo di controllo di gestione è multidimensionale, complesso e fortemente integrato:7
multidimensionale in quanto la dimensione di processo e la dimensione organizzativa di supporto si integrano dinamicamente; la complessità risiede nel fatto che il processo di programmazione e controllo coinvolge simultaneamente una pluralità di soggetti, una pluralità di strumenti di valutazione, una pluralità di momenti di valutazione e scelta; la forte integrazione nel sistema gestionale, infine, discende dall’esigenza di
4 M. Scheggi, “Il controllo di gestione nelle aziende sanitarie” (manuale operativo), CIDAS, 1997 5 Marasca, Marchi, Riccaboni: “controllo di gestione: metodologie e strumenti”, KNOWITA, 2013 6 Rossella Ferraris Franceschi, “Sistemi di pianificazione e controllo”, Giappichelli 2010
attivare, nel corso della gestione, i correttivi necessari per riallineare risultati ed obiettivi, in una logica di autoregolazione.
Si possono individuare all’interno del processo di controllo di gestione diverse fasi: tutto ha origine dalla pianificazione strategica, attività di supporto dell’alta direzione, che rappresenta il processo attraverso il quale si definiscono gli obiettivi di fondo della gestione aziendale e si individuano le linee strategiche per raggiungerli.8
Un secondo momento del processo è invece la pianificazione operativa (o programmazione) che è indirizzata a tradurre gli obiettivi strategici in “operazioni realizzabili attraverso la gestione corrente”9
, si declinano cioè le linee generali e gli obiettivi strategici in obiettivi specifici specificando attività, prestazioni, servizi e risorse necessarie alla realizzazione degli stessi. Spesso tutto ciò viene inserito in una proposta di budget formalizzata.
La fase successiva è quella di creazione di un budget consolidato nel quale si verifica quanto contenuto nella proposta di budget, si negoziano eventuali obiettivi e infine si allocano definitivamente le risorse necessarie a ciascuna unità organizzativa per porre in essere le azioni finalizzate al raggiungimento degli obiettivi.
L’ultima fase, quella del controllo, prevede l’analisi degli scostamenti, l’individuazione delle cause degli stessi e la definizione e successiva attuazione di eventuali interventi correttivi.
Tutto ciò evidenzia che il processo di programmazione e controllo di gestione deve essere inteso come modo di essere dell’organizzazione, piuttosto che come sovrastruttura esterna all’organizzazione, un modo di essere che permea i comportamenti decisionali, gestionali e operativi non solo nella dinamica relazionale tra amministrazione e centri di responsabilità, ma anche nella gestione corrente dei singoli centri di responsabilità.
1.1.6 IL CONTROLLO DI GESTIONE NELLE ORGANIZZAZIONI AD ELEVATA AUTONOMIA PROFESSIONALE
Tanto più elevata è l’autonomia professionale degli operatori, tanto più il processo di programmazione e controllo deve essere coinvolgente e partecipativo ai vari livelli di responsabilità gestionale.
8 Marasca, Marchi, Riccaboni: “controllo di gestione: metodologie e strumenti”, KNOWITA, 2013 9 Rossella Ferraris Franceschi, “Sistemi di pianificazione e controllo”, Giappichelli, 2010
Con riguardo alle aziende sanitarie, dunque, le premesse irrinunciabili per attivare un efficace controllo di gestione possono essere sintetizzate in:
- controllo interno e non esterno ai vari livelli di responsabilità,
- responsabilizzazione del medico, in termini di presa di coscienza delle implicazioni economiche, delle decisioni assunte sul piano diagnostico- terapeutico e sul piano delle modalità tecnico-organizzative adottate,
- coinvolgimento del medico, in particolare dei responsabili della gestione dei diversi reparti e servizi, sia nella fase di programmazione (predisposizione del budget), sia nella fase di controllo.
Quello della responsabilizzazione e coinvolgimento del medico è un concetto fondamentale, strategico ma ostico allo stesso tempo e con implicazioni notevoli: il problema di fondo è quello di ricomporre in un unico momento decisionale la responsabilità tecnico-professionale e la responsabilità economico- gestionale.10
Le decisioni di carattere diagnostico-terapeutico hanno una rilevanza in termini economici che non può essere ignorata da coloro che attraverso le loro decisioni tecniche di fatto si configurano come i responsabili ultimi della gestione delle risorse.
La prima conseguenza fondamentale di tutto ciò è la necessità, ai fini del contenimento della spesa sanitaria, di una gestione programmata attraverso la fissazione di un budget di esercizio che specifichi obiettivi, attività e risorse organicamente integrati in un sistema di attività.
La responsabilizzazione dovrebbe comunque essere estesa a tutti i livelli e tipi di professionalità cosicché il concetto di programmazione e controllo di gestione e conseguenti modalità operative possano essere interiorizzati non solo dalla struttura tecnico amministrativa ma anche e soprattutto dai dirigenti delle singole unità operative in cui si articola l’organizzazione.
1.2
G
LI STRUMENTI DEL CONTROLLO DI GESTIONEGli strumenti di controllo sono costituiti essenzialmente dall’insieme di osservazioni (rilevazioni) tramite cui è possibile correlare certe decisioni- azioni a certi risultati e, di conseguenza, capire se esse si orientano nella direzione corretta, ossia verso il conseguimento dei fini. Tra gli strumenti analizzeremo:
1) la programmazione e il budget 2) il sistema informativo aziendale 3) gli scostamenti
4) il reporting
5) il sistema di indicatori
1.2.1 PROGRAMMAZIONE E BUDGET
La fase di programmazione definisce i principali programmi dell’organizzazione. Le decisioni assunte in questa fase possono collocarsi nell’ambito delle esistenti linee strategiche oppure apportarvi modifiche. In questo secondo caso le decisioni in oggetto rientrano nel processo di pianificazione strategica più che in quello di controllo direzionale, e i due processi si fondono insieme nella fase della programmazione.11
La pianificazione strategica è il processo decisionale sugli obiettivi dell’organizzazione, sui loro cambiamenti, sulle risorse da usare per il loro raggiungimento, e sulle politiche che devono informare l’acquisizione, l’uso e l’assegnazione di tali risorse. 12
La letteratura è divisa sulla possibilità o meno di applicare il concetto di programmazione strategica alle aziende pubbliche ed in particolare alle aziende sanitarie. Da una parte infatti, si sottolinea la “subordinazione” delle aziende facenti parte del SSN alle decisioni sovraordinate da istituzioni nazionali prima e regionali poi: le aziende sanitarie locali, secondo questa impostazione, hanno il compito solamente di mettere in pratica le linee, gli indirizzi e i programmi già deliberati. Questa visione, quindi, di fatto nega la possibilità per le aziende sanitarie locali di poter disporre del futuro di sé stesse in maniera autonoma arrivando anche ad affermare come spesso esse non abbiano nemmeno autonomia sulle decisioni di carattere gestionale, in quanto le disposizioni normative contengono già la
11 Anthony, Young “Controllo di gestione per il settore non profit” McGraw Hill, 1992 12 Robert N. Anthony, “Sistemi di pianificazione e controllo”, ETAS, 1978
determinazione di come tutto debba essere fatto. Al contrario, autori come Casati (2010), sostengono invece che, sebbene sia innegabile che le aziende sanitarie operino in un contesto fortemente normato, in realtà ci siano margini di discrezionalità strategica. Casati infatti sostiene che le linee e gli indirizzi che le aziende sanitarie ricevono soprattutto dalla regione sono i limiti del raggio di azione delle stesse aziende che, seppur con dei vincoli, possono prendere decisioni autonome. L’evidenza empirica sembra confermare questa ipotesi: non è difficile infatti riscontrare, all’interno delle stesse regioni, aziende sanitarie che hanno avuto percorsi evolutivi diversi, alcune con esiti positivi, altre con esiti negativi. A fare la differenza sono elementi come la cultura aziendale sviluppata, il settore privilegiato a scapito di altri, un sistema informativo invidiabile, ottimo supporto amministrativo: la scelta di puntare su tali elementi è frutto di una decisione strategica della singola azienda. Va detto poi che le decisioni strategiche prese dalla regione sono frutto di un’intensa attività di negoziazione con le stesse aziende e non potrebbe essere diversamente data la necessità, considerando l’elevata criticità professionale dei dirigenti delle stesse aziende, di condivisione delle strategie e coinvolgimento di tutti gli attori interessati. In molte aziende, il processo di programmazione è legato a quello di budgeting. Entrambi hanno un contenuto di pianificazione, ma la natura della pianificazione svolta è diversa. Il processo di budgeting investe un solo anno, mentre la programmazione riguarda attività che si sviluppano lungo un periodo pluriennale, in un certo senso quindi il budget rappresenta una quota annuale dei programmi dell’azienda, è la traduzione in termini di obiettivi operativi della programmazione.
Il budget è un piano espresso in termini quantitativi riferito a un periodo di tempo determinato (generalmente un anno) e articolato per centri di responsabilità. In altre parole, mentre la programmazione articola le attività da svolgere in termini di programmi, il budget le articola secondo la struttura delle responsabilità, ossia in funzione dei centri responsabili del loro svolgimento.
Si definisce sistema di budget (o sistema budgetario) l’insieme dei budget attraverso i quali si fissano obiettivi e risorse di un’azienda con riferimento a un dato periodo di tempo (solitamente l’anno).13
Il processo di formulazione del budget consiste essenzialmente in una negoziazione tra i centri di responsabilità che sfocia nella esplicita definizione degli output che si intendono realizzare durante l’anno di budget e delle risorse a ciò necessarie.
Il budget ha quindi il valore di un impegno bilaterale: i centri di responsabilità si impegnano a realizzare quanto dichiarato con le risorse pattuite, e i livelli superiori si impegnano a valutare positivamente questo comportamento. Questi impegni hanno valore “a meno di modificazioni significative del quadro di riferimento”.14
Il budget è sicuramente uno dei principali strumenti mediante i quali si esplica l’attività di governo della gestione aziendale e consente di far fronte a problemi come l’instabilità dell’ambiente in cui opera l’impresa e la complessità organizzativa della stessa in quanto da un lato consente una maggiore formalizzazione dei meccanismi di allocazione delle risorse e quindi la possibilità di monitorare l’evolversi della situazione aziendale attraverso il raffronto risultati- obiettivi; dall’altro, date le necessità di un sempre maggiore decentramento delle responsabilità gestionali, è necessario mantenere l’unità gestionale governando in modo coordinato i processi di allocazione e impiego delle risorse.
Il budgeting rappresenta un aspetto rilevante del processo di controllo direzionale in qualsiasi azienda e in modo particolare per le aziende pubbliche. Lo scopo generale di un’azienda pubblica, infatti, è l’erogazione della maggior quantità possibile di servizi, date le risorse disponibili. Ciò lascia intendere che il budgeting richieda in primo luogo una stima delle risorse disponibili e, in seguito, la programmazione di attività che comportino il totale utilizzo di tali risorse: la presenza di costi inferiori ai ricavi, infatti, significa che i clienti- utenti non stanno ricevendo i servizi a cui hanno diritto e tale diritto deriva dai corrispettivi monetari pagati (le tasse) che costituiscono le entrate di tali aziende.
Il budget delle aziende sanitarie pubbliche, in particolare, dovrà avere delle caratteristiche specifiche che considerino le peculiarità delle suddette aziende. In quest’ottica il budget deve essere inteso come uno strumento di responsabilizzazione nei confronti dell’organizzazione cui ogni singola unità appartiene e di auto responsabilizzazione in quanto le unità organizzative devono essere in grado di valutare il rapporto obiettivi-risorse. Molti autori, tra cui Vendramini (2004) sostengono che il budget nelle aziende sanitarie non possa infatti essere considerato come uno strumento di razionalizzazione nell’utilizzo delle risorse, ma solo come strumento avente lo scopo di attivare un preciso e puntuale
sistema di responsabilizzazione riguardante il raggiungimento di specifici obiettivi e con predefinite risorse.
Altra questione tipica delle aziende pubbliche (e quindi anche sanitarie) è la conciliazione del budget con il bilancio preventivo. Nelle aziende pubbliche il bilancio preventivo rappresenta sostanzialmente una richiesta di fondi, mentre il budget è un fine tuning dei programmi con riferimento ad un determinato periodo e viene predisposto dopo l’approvazione del bilancio preventivo.15
La differenza sostanziale tra budget e bilancio di previsione concerne la connotazione economico- gestionale del budget, connotazione che si esprime:
o nella connessione tra dimensione fisico- tecnica e finanziaria delle risorse
o nell’adozione del concetto di costo in sostituzione sistematica del concetto di spesa o nell’articolazione del budget per centri di responsabilità.16
Il processo di budget si articola in alcune fasi fondamentali:
1. Indicazione degli obiettivi generali che l’organizzazione nel suo complesso intende perseguire e dei vincoli di carattere finanziario, organizzativo, strutturale, che delimitano gli spazi di discrezionalità decisionale
2. Predisposizione, da parte di ogni centro di responsabilità in cui si articola l’organizzazione, di una proposta di budget nella quale si precisino gli obiettivi specifici che il centro di responsabilità si propone di conseguire, i livelli quali- quantitativi di attività/ prestazioni/ servizi che prevede di erogare e le risorse fisico- tecniche e finanziarie richieste
3. Aggregazione delle proposte di budget per aree e livelli di responsabilità e verifica di compatibilità rispetto alle risorse complessivamente disponibili
4. Negoziazione delle proposte di budget e allocazione definitiva delle risorse
5. Consolidamento del budget a livello complessivo aziendale, per aree e livelli di responsabilità, per unità operativa e per fattore produttivo.
La scheda di budget è lo strumento tecnico per la formulazione delle proposte di budget che devono essere formulate da ogni livello di responsabilità dell’organizzazione aziendale a livello sovraordinato. L’obiettivo sostanziale è quello di consentire una sintesi organica
15 Anthony, Young “Controllo di gestione per il settore non profit” McGraw Hill, 1992
degli elementi più significativi che devono essere valutati nella fase di negoziazione ed una lettera integrata delle varie proposte di budget.
Nel dettaglio, la scheda di budget è lo strumento operativo di supporto nella quale sono esplicitati gli obiettivi che si intendono perseguire. Attraverso il suo utilizzo dovrebbe essere possibile evidenziare, per singolo centro di responsabilità, alcuni elementi come i livelli assistenziali e prestazionali attesi, le modalità generali di carattere organizzativo-gestionale con le quali si intendono ottenere risultati, la tipologia e la quantità di risorse necessarie. Quest’ultimo dato rappresenta l’elemento di sintesi dell’intero budget del centro di responsabilità e successivamente, alle fasi di consolidamento, di azienda.
La scheda di budget rappresenta lo strumento operativo attraverso il quale il centro di responsabilità concorda/ negozia i propri obiettivi per l’anno di budget. Essa è quindi lo strumento chiave di tutto il processo di budgeting in quanto prevede, tramite la sua compilazione, la formalizzazione in numeri delle performance di ogni singolo centro di responsabilità. È quindi un documento ad alto contenuto simbolico e come tale deve essere considerato.
Per essere efficace processo di budget in maschera di budget deve raggiungere seguenti obiettivi:
- responsabilizzare i centri di responsabilità sugli impegni negoziali
- diventare uno strumento di confronto dibattito soprattutto all’interno dei centri di responsabilità17
.
Affinché questo avvenga è necessario della scheda di budget abbia determinate caratteristiche tra cui essere facilmente comprensibile, contenere tutte le informazioni necessarie, essere percepita come qua, avere la stessa struttura per tutte le funzioni aziendali.
Le logiche di riferimento, per quanto riguarda la formulazione e l’assegnazione obiettivi, che caratterizzano un processo di budget sono fondamentalmente due:
- La logica top-down attraverso la quale gli obiettivi aziendali vengono definiti esclusivamente dalla direzione strategica aziendale
- La logica bottom-up che prevede la definizione del processo come la collaborazione dell’intero insieme dei dirigenti aziendali.
17 Emanuele Vendramini, “Il sistema di budget per le aziende sanitarie pubbliche”, Mc Graw-Hill
Nella formulazione del budget, un’azienda sanitaria deve considerare le sue caratteristiche gestionali, rappresentate in primo luogo dalla autonomia clinica da parte del personale medico, che rendono improbabile il funzionamento di logiche impositive e gerarchiche tipiche dell’approccio top-down. Tale strumento affinché risulti efficace in strutture altamente professionali, ha bisogno di una mentalità strategica diffusa e di un elevato coinvolgimento di tutti gli operatori.
La formulazione del budget deve partire da una chiara definizione di quelli che sono gli obiettivi prioritari che l’azienda sanitaria intende perseguire nell’anno di budget, sia quelli derivanti da un’autonoma scelta, sia quelli che eventualmente la Regione stabilisce; partendo da questi si arriva a degli obiettivi derivati assegnati ai singoli centri di responsabilità, giungendo a costruire un insieme di budget settoriali. Attraverso l’articolazione per centri di responsabilità, il budget riesce infatti a guidare non solo il comportamento della direzione aziendale, ma anche quello delle varie unità organizzative. 1.2.2SISTEMA INFORMATIVO AZIENDALE
Il sistema informativo aziendale è un insieme di informazioni, di elaborazioni di dati e di sintesi, grazie al quale si possono esaminare i fenomeni che riguardano direttamente o indirettamente l’azienda al fine di consentire la presa di decisioni in modo razionale e coordinato poiché fornisce le informazioni prima che vengano prese le decisioni strategiche e consente di valutare l’adeguatezza delle attività svolte rispetto agli obiettivi aziendali. Il sistema informativo è uno strumento di comunicazione fra la direzione e l’organizzazione e serve sia come strumento di motivazione per l’intera organizzazione, sia come strumento di valutazione dei risultati raggiunti dalla struttura.
La finalità di un sistema informativo in sanità è la gestione di informazioni utili alla misura ed alla valutazione dei processi gestionali e clinici al fine di ottimizzare le risorse impiegate nel conseguimento degli obiettivi istituzionali e ottimizzare le modalità di comunicazione. Spesso nelle aziende sanitarie pubbliche si avverte la sensazione che manchino dati, in realtà una delle caratteristiche di questa categoria di aziende è quella di avere una grande dispersione di dati tra le varie unità organizzative. Una delle difficoltà maggiori che l’ufficio di controllo di gestione è chiamato ad affrontare è quello della ricostruzione dei flussi informativi, della ricognizione della sorgente di produzione e della individuazione dei destinatari dei dati aziendali. Spesso le aziende sanitarie pubbliche si caratterizzano per l’estrema ricchezza di dati con conseguente difficoltà della loro organizzazione e
ricognizione della sorgente di produzione e la destinazione di archiviazione. È necessario quindi un coordinamento dei flussi informativi che non implica necessariamente un accentramento degli stessi ma che vi sia un’unità operativa in grado di armonizzare e indirizzare l’attività di tutti gli attori coinvolti. Tutto ciò non può prescindere dalla produzione, attraverso i flussi informativi, di report ad hoc finalizzati alla messa in pratica della comunicazione fra unità organizzative.18
I principali strumenti del sistema informativo sono la contabilità generale, quella analitica e il piano a medio o lungo termine e la sua articolazione nel budget annuale.
Con l’espressione contabilità analitica ci si riferisce a metodologie di rilevazione finalizzate all’analisi del risultato di gestione attraverso il calcolo dei costi di produzione e dei risultati economici parziali, collegando alcuni di essi alle responsabilità organizzative definite dalla struttura (Garlatti, Pezzani, 2000)
La contabilità analitica risponde all’esigenza di osservazione e analisi delle operazioni di gestione interne, ossia di quelle operazioni relative alla combinazione tecnica ed organizzativa dei fattori della produzione per l'ottenimento dei prodotti o dei servizi. Serve a supportare ed affiancare la contabilità generale fornendo informazioni sul consumo di risorse destinate a specifiche unità o impiegate per l'ottenimento di un prodotto o di un servizio19
.
La contabilità analitica è quindi lo strumento che aiuta a comprendere come si formano i costi e i ricavi nei diversi processi aziendali, come siano riferibili alle diverse unità organizzative, e se e come sia possibile intervenire sulla loro dinamica.
Il sistema di contabilità analitica, nella forma applicata nelle aziende sanitarie, è focalizzato soprattutto sulla misurazione dei fenomeni aziendali che hanno rilevanza sul piano dell'utilizzo delle risorse, questo a causa dei meccanismi che regolano l'acquisizione delle risorse. Non essendoci quindi un legame stretto e consequenziale tra l'acquisizione delle risorse e la produzione della singola azienda, il sistema contabile è stato orientato alla misurazione dei costi ed in modo secondario alla misurazione dei proventi.
La contabilità analitica è quindi uno strumento informativo di supporto al processo
18 Emanuele Vendramini, “Il sistema di budget per le aziende sanitarie pubbliche”, McGraw-Hill
2004
19 Glauco Messina, “Economia e organizzazione delle aziende sanitarie”, libreriauniversitaria
decisionale, ma non è uno strumento decisionale, essa integra le determinazioni della contabilità generale, poiché permette di calcolare costi, ricavi e risultati lordi riferibili a particolari oggetti e parti dell’azienda come centri di responsabilità o centri di costo (ossia reparti, servizi o divisioni). Attraverso un processo di costruzione di costi di particolari oggetti tale strumento mira ad ottenere una più attenta definizione delle responsabilità di coloro ai quali vengono affidate le risorse
.
Il sistema di rilevazione dei costi non solo individua le componenti di costo ma responsabilizza gli operatori e attribuisce analiticamente i costi alle prestazioni. Il sistema di contabilità analitica inoltre pone in evidenza le specifiche aree di risultato in cui si scompone la gestione, ciò è fondamentale in un’azienda sanitaria che si caratterizza per un’elevata autonomia professionale.20
Nel servizio sanitario nazionale italiano le prime sperimentazioni di applicazione della contabilità analitica dei costi si sono sviluppate a partire dalla metà degli anni 80, anche se solo con i decreti legislativi 502/92 e 517/93 essa è esplicitamente richiamata come strumento per le aziende sanitarie pubbliche.
Le prime sperimentazioni hanno avuto come oggetto il sistema di contabilità analitica per centri di costo e hanno messo in evidenza alcuni aspetti critici:
1) la difficoltà di collegare i centri di costo a specifiche responsabilità sul controllo dei costi. Infatti, la frammentarietà della struttura organizzativa in reparti, divisioni, ambulatori, distretti ecc., da un lato pone problemi rilevanti con riguardo all’imputazione dei costi diretti, dall’altro evidenzia un limitato livello di controllo sui costi da parte dei responsabili formali delle unità organizzative;
2) poiché la componente principale dei costi diretti è costituita dal personale, la capacità di incidere sui costi è fortemente limitata dalla rigidità del trattamento e dei rapporti giuridici con il personale pur esistendo elementi nella retribuzione che sono variabili in funzione dei risultati raggiunti;
3) la forte interdipendenza dei processi assistenziali in presenza di una elevata specializzazione e frammentarietà sul piano organizzativo determina una situazione in cui si ha un elevato peso di costi “variabili indiretti” (si pensi al peso degli
20 Glauco Messina, “Economia e organizzazione delle aziende sanitarie”, libreriauniversitaria
accertamenti diagnostici richiesti dalle unità di degenza). Ciò rende critici aspetti quali:
- la definizione dei prezzi di trasferimento nella imputazione dei costi alle unità intermedie fornitrici di servizi interni alle unità finali cui è demandata la soluzione di problemi di salute;
- la necessità di attivare analisi finalizzate a evidenziare le responsabilità sui volumi degli accertamenti diagnostici e delle consulenze interne richieste e i prezzi di trasferimento che incorporano i livelli di inefficienza delle unità produttrici; 4) La grande difficoltà nel definire criteri di imputazione dei costi indiretti comuni a
più unità organizzative o dei costi generali di azienda. Ciò in mancanza di condivisi criteri di riferimento per la ripartizione di tipo funzionale e data l’impossibilità di applicare, nelle aziende pubbliche, criteri di tipo commerciale.21
I centri di costo sono rappresentati idealmente come aggregati contabili ai quali vengono imputati i costi diretti ed indiretti sostenuti per svolgere le attività aziendali.22
Il centro di costo può essere definito come la minima unità contabile di raggruppamento dei costi e può corrispondere a un reparto, ad una parte di esso, ad un punto fisico, a un ufficio ecc.
Ciò che caratterizza la progettazione di un piano dei centri di costo è la capacità di tenere in considerazione al proprio interno le varie dimensioni e articolazioni della responsabilità a livello aziendale. A tal proposito è utile far riferimento alla definizione di centro di responsabilità, inteso come gruppo di persone che opera per raggiungere un determinato obiettivo, sotto la guida di un dirigente, il quale si assume, nei confronti dei livelli superiori dell’azienda, la responsabilità delle azioni svolte. La definizione dei centri di responsabilità rappresenta un passaggio fondamentale sia in termini di responsabilizzazione dei professionisti sia in termini dell’avvio del processo di budget e dell’intero controllo di gestione. Le aziende sanitarie sono aziende ultra complesse la cui attività può essere scomposta in un numero rilevante di centri di responsabilità; maggiore è il numero di centri di responsabilità migliore sarà la definizione dei loro reali contenuti. In questo modo però
21 E. Borgonovi, “Manuale di controllo di gestione”, A cura di Umberto Bocchino, Il Sole 24 ORE
(2000)
22 Glauco Messina, “Economia e organizzazione delle aziende sanitarie”, libreriauniversitaria
c’è il rischio che l’azienda costruisca un sistema di centri di responsabilità tale per cui il tempo dedicato alla negoziazione degli obiettivi risulti eccessivo e inefficiente così come l’attribuzione dei costi relativi di centro. Non sempre i centri di responsabilità corrispondono ai centri di costo; infatti, l’identificazione di quest’ultimi avviene tenendo conto della omogeneità delle operazioni poste in essere, mentre l’identificazione dei centri di responsabilità avviene tenendo presente la riconducibilità delle stesse operazioni alla responsabilità di uno stesso soggetto decisionale. Può quindi accadere che un centro di responsabilità sia costituito da diversi centri di costo, mentre un unico centro di costo non può riferirsi a due diversi centri di responsabilità. 23
La progettazione di un sistema dei centri di costo risulta utile per determinare nel modo più corretto il costo del servizio, così da rendere più consistente la relazione funzionale che lega il sostenimento dei costi all’oggetto di riferimento, facilitando, inoltre, il processo decisionale ed esigenze relative al controllo di gestione.
I centri di costo vengono solitamente divisi in:
1) Centri di costo principali o produttivi o finali da cui si ottengono i prodotti o parti finite di prodotti;
2) Centri di costo ausiliari o intermedi che prestano servizi ai centri principali, senza intervenire direttamente nel ciclo di lavorazione
3) Centri di costo comuni che effettuano servizi sia ai centri principali che a quelli ausiliari
I centri di prestazioni finali contribuiscono direttamente al perseguimento delle finalità dell’organizzazione, mentre i centri di prestazioni intermedie forniscono servizi di supporto agli altri centri. In un ospedale per esempio, il servizio di pulizie, il servizio manutenzioni e simili sono centri di prestazioni intermedie, mentre la radiologia, i reparti di degenza e gli ambulatori sono centri di prestazioni finali. Tale suddivisione è tuttavia relativa in quanto, prendendo proprio l’esempio appena fatto, la stessa radiologia in alcuni casi potrebbe essere considerata come centro intermedio che svolge un servizio per un altro reparto in cui è stato ricoverato il paziente. Ciò significa che mentre per le aziende di produzione la distinzione fra centro di costo finale e
23 E. Borgonovi, “Manuale di controllo di gestione”, A cura di Umberto Bocchino, Il Sole 24 ORE
intermedio è abbastanza netta e determinata, per le aziende sanitarie pubbliche questa divisione è particolarmente sottile e opinabile ed in tal senso è di particolare importanza definire ex ante e con sufficiente chiarezza che cosa si intende per oggetto finale di costo.
Il processo di ribaltamento dei costi comuni ai centri di costo intermedi prima e finali poi è particolarmente delicato in quanto il dato finale verrà utilizzato nel processo di budget in termini di responsabilizzazione del centro di responsabilità. Si crea quindi la necessità di identificare criteri e modelli di riferimento per il ribaltamento dei costi soprattutto fra centri di costo intermedi e centri di costo finali.
La metodologia del ribaltamento di costi tra centri intermedi e centri finali presenta una certa analogia, in letteratura, tra i ribaltamenti nelle aziende di produzione e quelli nelle aziende sanitarie pubbliche. In particolare i modelli di riparto sono tre: il primo è il modello diretto che prevede l'imputazione diretta dei costi dei vari centri intermedi ai centri finali a cui sono correlati. Il metodo diretto ha come punto di debolezza la necessità di identificare relazioni esclusive tra centri intermedi centri finali senza tenere in considerazione che esistono anche relazioni fra centri di costo intermedi. Come punto di forza, esso è diretto e immediato e questo rappresenta un grosso vantaggio soprattutto nel momento in cui si renderà necessario imputare i costi ai responsabili dei centri di responsabilità. In secondo luogo troviamo il modello a cascata che presenta un livello di complessità superiore rispetto al modello precedente e ha come obiettivo quello di superare la debolezza del modello a imputazione diretta prevedendo una sequenza di successive imputazioni fra centri di costo intermedi e finali. Tale sequenza prende avvio dall’unità che eroga la maggior quota di servizi alle attività di servizio concludendosi con l’allocazione dei costi dell’unità di servizi che eroga la percentuale minore dei propri servizi alle altre. Il punto di debolezza è rappresentato dalla presenza solo di relazioni bilaterali dei centri di costo tralasciando le erogazioni reciproche di servizi. Infine troviamo il modello a ripartizione reciproca: analogamente al metodo a cascata, il metodo reciproco riconosce che servizi erogati da determinate unità vengono impiegati pro quota, da parte di altre unità di servizi. Tale metodo definisce criteri per l’allocazione reciproca dei costi per i servizi tra tutte le unità che beneficiano dei servizi stessi e non solo, come previsto al modello precedente, tra quelli che seguono la sequenza. Tipicamente questo tipo di approccio è basato su due fasi, la prima in cui si identifica la quota di costi relativi a ciascuna unità di servizi che deve essere allocata presso centri intermedi e finali, la seconda prevede algoritmi che risolvano tutte le
equazioni incrociate. In questo metodo le relazioni tra le differenti unità organizzative vengono espresse con un sistema di equazioni lineari.24
1.2.4REPORTING
Il reporting è uno degli strumenti chiave utilizzabili dal management per governare l’azienda secondo il percorso di gestione prescelto. La costruzione di tale strumento richiede un approfondito esame della realtà in cui l’azienda decide di sviluppare la propria attività.
Obiettivo di fondo è quello di creare consapevolezza sulla direzione perseguita dall’azienda e sul grado di raggiungimento degli obiettivi perseguiti e sul come ci si sta muovendo per raggiungerli.25
Le informazioni contabili, insieme a tutta una serie di altre informazioni, vengono sintetizzate, analizzate e quindi presentate da un lato ai singoli centri di responsabilità, dall’altro a chi è responsabile della gestione nel suo complesso. La fase di presentazione, in particolare, prende il nome di reporting, mentre i documenti attraverso cui essa si realizza sono detti report.
I report, che sostanzialmente confrontano output e input attesi con output e input effettivi, vengono utilizzati per tre scopi fondamentali26
:
o sono la base per coordinare e controllare le attività svolte (indicano l’esistenza di anomalie da approfondire ed eventualmente correggere)
o servono come base di valutazione dell’operato dei centri di responsabilità
o sono la base per valutare i programmi ed eventualmente per modificare i programmi stessi o il budget
Per far sì che il sistema assolva adeguatamente agli scopi cui è finalizzato, è necessario attuare una progettazione idonea. Si possono a tal proposito individuare due variabili rilevanti: 24 Emanuele Vendramini, “Il sistema di budget per le aziende sanitarie pubbliche”, Mc Graw-Hill 2004 25 E. Borgonovi, “Manuale di controllo di gestione”, A cura di Umberto Bocchino, Il Sole 24 ORE (2000) 26 Anthony, Young “Controllo di gestione per il settore non profit” McGraw Hill, 1992
1) il livello di delega che caratterizza l’impresa: all’aumentare della stessa, cresce il numero degli interlocutori che fruiscono del sistema di reporting;
2) la complessità organizzativa, che definisce il grado di dettaglio che il sistema di reporting deve saper cogliere.
In una azienda sanitaria, caratterizzata da un alto livello di delega e da un altrettanto alta complessità organizzativa, sarà necessario predisporre un sistema di reporting con elevato livello di dettaglio, alta sofisticazione ed elevati fabbisogni di integrazione. Secondo Emanuele Vendramini, tipicamente il sistema di reporting interno di un’azienda sanitaria pubblica ha come finalità ultima e principale quella di responsabilizzare e mantenere aggiornati i responsabili di vario livello rispetto all’andamento della gestione dopo che le schede di budget sono state firmate e i professionisti stanno agendo. Affinché questo risultato possa essere raggiunto e i destinatari ricevano i messaggi in modo efficace, è necessario che il report abbia delle caratteristiche specifiche, cioè è necessario che i report siano periodici, in maniera tale da avere un monitoraggio costante e continua della gestione, omogenei, così da poter analizzare gli stessi dati in intervalli di tempo differenti o rispetto ad altre unità organizzative interne o comunque per avere degli standard immediatamente riconoscibili, infine è opportuno che i report contengano informazioni rilevanti rispettando il trade off fra selettività e sinteticità da un lato e completezza ed esaustività dall’altro. Non esiste una forma unica e predefinita di report aziendale in quanto bisogna tener conto del fatto che i destinatari dei report possono essere interni ed esterni e saranno comunque eterogenei fra loro. Volendo fare un esempio di destinatari interni di report all’interno dell’azienda sanitaria, troviamo infatti che essi possono essere: la direzione strategica, gli uffici di staff, i responsabili dei centri di responsabilità. Questi soggetti non solo ricoprono posizioni decisamente diverse ma avranno bisogno di informazioni di natura completamente diversa, con un grado di sinteticità diversa e con una periodicità diversa. Questo fa sì che all’interno della stessa azienda circolino report decisamente differenti per forma, contenuto e cadenza temporale.
Un sistema di reporting può essere sviluppato secondo logiche diverse. Tra queste troviamo quelle che fanno riferimento al cruscotto direzionale e alla balanced scorecard.27
27 E. Borgonovi, “Manuale di controllo di gestione”, A cura di Umberto Bocchino, Il Sole 24 ORE
Il cruscotto direzionale è uno strumento che consente di tenere sotto controllo le variabili chiave, focalizzandosi prevalentemente sull’area finanziaria e su quella operativa. È un sistema orientato a fornire le spie della situazione dell’impresa.
L’obiettivo della balanced scorecard è più ampio in quanto essa si propone quale strumento di comunicazione della strategia e di monitoraggio dei processi innovativi e di apprendimento che si svolgono all’interno dell’impresa. Oltre agli indicatori economici e finanziari, la balanced scorecard prevede anche indicatori connessi agli obiettivi strategici e relativi ai processi interni, ai rapporti con gli stakeholders e alla crescita e apprendimento. I sistemi di reporting possono essere più o meno strutturati. Una forte strutturazione di un sistema di reporting implica un elevato livello di efficienza nell’elaborazione delle informazioni secondo regole prestabilite per cui, nel caso di un’azienda sanitaria dove l’obiettivo del reporting è quello della velocità e della precisione con cui sono elaborate le informazioni, il sistema è da considerarsi tanto più evoluto quanto più è strutturato.
Il funzionamento di un sistema di reporting può risultare più o meno complesso a seconda dell’azienda di riferimento; è tuttavia possibile rintracciare alcune fasi comuni a ogni tipologia di azienda:
1) raccolta input 2) elaborazione dati 3) emissione del report 1.2.5SCOSTAMENTI
L’analisi degli scostamenti è inserita nel sistema di pianificazione e di controllo di gestione e ripercorre in senso inverso la pianificazione: una volta che il sistema di reporting mette a disposizione della direzione i risultati conseguiti e le attività svolte, si procede alla verifica delle eventuali differenze tra quanto raggiunto e quanto programmato, ripercorrendo in senso inverso quanto è stato fatto e come.
Lo scopo principale dell’analisi degli scostamenti è quello di agevolare il processo di controllo direzionale, quindi di aiutare l’organizzazione a conseguire gli obiettivi di budget. Pertanto è importante impostare il calcolo degli scostamenti in modo che possa aiutare i dirigenti ad individuare le necessarie azioni correttive.
La differenza o scostamento tra valori conseguiti e valori programmati può essere riconducibile a quattro fattori: volume, mix, prezzo, efficienza. È opportuno che tali
scostamenti vadano esaminati separatamente in quanto possono avere cause diverse e quindi richiederanno diverse azioni correttive.
Il confronto tra budget e consuntivo avviene seguendo le fasi di:
1. Confronto tra dati di budget e dati consuntivi, confronto necessario per l’individuazione di un primo scostamento globale.
2. Scomposizione dello scostamento globale in scostamenti elementari, negativi o positivi. 3. Individuazione delle cause che hanno determinato gli scostamenti elementari.
Le cause degli scostamenti tra budget e consuntivo, a loro volta, possono essere imputate a:
- Scostamenti di realizzazione, che possono derivare da un calcolo dei valori standard approssimativo o sbagliato, oppure dall’incapacità dei responsabili di raggiungere gli obiettivi, tali scostamenti aiutano ad individuare le responsabilità gestionali dei dirigenti e a valutare le performances individuali;
- Scostamenti di previsione, derivanti da un errato apporto delle informazioni di supporto nella predisposizione del budget;
- Scostamenti di misurazione, dovuti a errori in fase di classificazione o rilevazione dei fatti accaduti, che portano ad una errata rappresentazione della realtà aziendale;
- Scostamenti di modello decisionale, che presuppongono degli errori di individuazione degli obiettivi e impongono una ridefinizione degli stessi da parte della Regione o della Direzione generale;
- Scostamenti derivanti da eventi imprevedibili e quindi non attribuibili ad alcun soggetto. - Individuazione delle eventuali responsabilità e delle necessarie azioni correttive, che devono essere sempre prese in una logica di costi-benefici, poiché ogni intervento ha sempre un costo e non sempre è coperto dal relativo vantaggio.
Lo scostamento totale è dovuto alla differenza fra costo totale programmato a budget e costo consuntivo.28
In campo sanitario si distinguono solitamente risultati intermedi quali attività, prestazione e servizi (output) e risultati finali (outcome) cioè la concreta efficacia dell’output. Ciò arricchisce la riflessione, anche in termini di scelte organizzative e di controllo gestionale, a seconda che si scelga di focalizzare l’attenzione sugli uni o sugli altri.
28 Glauco Messina, “Economia e organizzazione delle aziende sanitarie”, libreriauniversitaria
Sotto questo aspetto, ad esempio, l’analisi degli scostamenti tra risultati e obiettivi che deve essere volta ad individuare gli interventi correttivi da adottare, può concernere:
• la ridefinizione dei risultati finali (outcome),
• la ridefinizione dei livelli quali/quantitativi delle attività/prestazioni/servizi (output),
• la ridefinizione della struttura organizzativa o dei meccanismi operativi adottati nei processi di produzione,
• la ridefinizione dei livelli quali/quantitativi di risorse (input)29
1.2.6INDICATORI
Oltre all’analisi degli scostamenti, a partire dalle informazioni contenute nei report possono essere fatte delle interessanti riflessioni e analisi per indicatori.
Le aziende facenti parte del sistema pubblico, e dunque anche le aziende sanitarie, utilizzano due tipi di strumenti di valutazione: misure di risultato o di efficacia e misure di processo.
La differenza sostanziale è che il primo strumento è orientato ai fini, ossia è una misura diretta al raggiungimento di un determinato obiettivo, quale potrebbe essere la percentuale di persone guarite da una determinata malattia; il secondo strumento invece è orientato ai mezzi dal momento che rappresenta una valutazione di ciò che un centro di responsabilità o un individuo fanno per raggiungere un obiettivo, come ad esempio il numero di esami radiologici eseguiti in una settimana30
.
Riguardo alle misure di risultato, però, c’è da fare un ulteriore specificazione. Giorgio Casati afferma che essendo la produzione sanitaria composta di attività di complessità differente rivolte alla soluzione dei problemi di salute degli utenti, la grandezza della produzione sanitaria è misurata sulle attività svolte e allo stesso tempo sull’impatto che queste hanno nel modificare le condizioni degli utenti. Prendendo in considerazione questa suddivisione è possibile distinguere gli indicatori tra quelli che misurano il raggiungimento dell’obiettivo in termini di attività svolta (ad esempio, il numero di interventi cardiologici effettuati) ed altri che misurano l’impatto (outcome) e quindi il raggiungimento di un
29 M. Scheggi, “Il controllo di gestione nelle aziende sanitarie” (manuale operativo), CIDAS, 1997 30 Glauco Messina, “Economia e organizzazione delle aziende sanitarie”, libreriauniversitaria
obiettivo in termini però di effetto dell’attività sanitaria sulla collettività (percentuale di persone guarite dalla malattia x a seguito degli interventi effettuati). In altre parole la misurazione delle attività di produzione sanitaria permette di esprimere il volume e il tipo di servizi sanitari offerti mentre la misurazione dell’impatto esprime l’effetto delle attività svolte in termini di raggiungimento degli obiettivi “sanitari”. Pur suddividendo le due entità, le difficoltà di misurazione sono rilevanti. La misurazione dell’impatto derivante da diversi processi produttivi di un’azienda sanitaria passa, attualmente, solo attraverso l’impiego di indicatori statistici dello stato di salute della popolazione assistita. La misurazione delle attività presenta difficoltà analoghe: da una parte la mancata individuazione di una base quantitativa univoca per misurare i diversi processi produttivi in un’azienda sanitaria, dall’altra la necessaria integrazione di informazioni relative agli aspetti qualitativi, non solo quantitativi delle attività svolte.
L’efficacia è la capacità di un’organizzazione di raggiungere i propri obiettivi. Laddove è possibile individuare indicatori del grado di raggiungimento degli obiettivi, il confronto tra risultati attesi e risultati effettivamente conseguiti misura quantitativamente l’efficacia. In molti casi tuttavia, il massimo che si può ricavare dagli indicatori quantitativi è un’idea piuttosto vaga dell’efficacia dell’organizzazione.31
In questi casi è opportuno individuare idonei indicatori di processo, utili soprattutto quando c’è una diretta correlazione fra risultati e costi sostenuti per il loro raggiungimento.
È chiaro che l’erogazione delle attività sanitaria risente di alcuni fattori tra cui l’ambiente tecnico-sanitario, l’ambiente politico istituzionale che influenza le risorse a disposizione e il reperimento delle risorse tecnico-umane necessarie all’attività. Tutto ciò ha delle conseguenze importanti: anzitutto, l’ammontare delle risorse disponibili per l’attività non è legato alla qualità dell’attività stessa. Per aziende a prevalente attività di consumo come le aziende sanitarie, le scelte relative alle risorse a disposizione in futuro dipendono da decisioni anche di tipo politico-istituzionale e su cui l’influenza delle aziende sanitarie e limitata. C’è poi da considerare che a causa della mancanza di meccanismi di valutazione dell’output aziendale, non è possibile avere un’indicazione sulla qualità dei processi economici svolti non potendo effettuare raffronti tra risorse assorbite e utilità creata e non è possibile nemmeno avvalersi delle scelte del consumatore finale essendo esterno a processi economici. Infine, è difficile valutare se risorse utilizzate combinate in un certo
modo, generino, effettivamente, i risultati attesi. Il principale problema nella gestione di un’azienda sanitaria è separare gli aspetti connessi all’efficienza di produzione dei prodotti intermedi dagli aspetti connessi all’efficacia della combinazione degli stessi (ad esempio, nella gestione di un ospedale, i problemi della misura dell’efficienza devono essere separati dai problemi e dalla misura dell’efficacia e degli aspetti qualitativi del risultato sanitario).
CAPITOLO 2
IL
CONTROLLO
DI
GESTIONE
NELLE
AZIENDE
SANITARIE
PUBBLICHE
2.1
I
L SETTORE SANITARIO E LE ESIGENZE DI CONTROLLOLa sanità ha sempre destato l’attenzione di media, politica e opinione pubblica sia per quanto riguarda le tematiche amministrativo- gestionali, sia quando si parla di innovazioni scientifiche e aspetti di pratica clinica. Sempre di più il dibattito si concentra sulle dinamiche della spesa pubblica,32
la gestione del Servizio Sanitario Nazionale si è spesso svolta in condizioni di disequilibrio economico e finanziario, chiamando l’Erario a progressivi interventi di copertura.
Fenomeni, infatti, come il progresso scientifico, l’invecchiamento della popolazione, lo sviluppo tecnologico e la natura stessa dei servizi sanitari caratterizzati da un’elevata intensità di lavoro, spingono sempre verso un aumento della spesa sanitaria e delle conseguenti difficoltà nel suo finanziamento. Per questi motivi il settore sanitario necessita sempre di nuove soluzioni di controllo.33
L’ambiente nel quale le aziende sanitarie operano, poi, è privo dello scambio tipico che caratterizza le aziende che erogano prodotti e che agisce come sistema regolatore di ordine economico. Ciò comporta che il miglioramento della qualità dei servizi rischia di non tradursi in un miglioramento dell’equilibrio economico che può quindi essere perseguito solo con una riduzione dei costi a scapito però della qualità dei servizi.34
Dalla sua istituzione a seguito della legge 833 del 1978, il Servizio Sanitario Nazionale ha subito diverse modifiche ma i vari provvedimenti che si sono succeduti si sono comunque
32 Vagnoni, Maran, “Il controllo di gestione nelle aziende sanitarie pubbliche”, Maggioli (2013) 33 Borgonovi, “Manuale di controllo di gestione”, A cura di Umberto Bocchino, Il Sole 24 ORE
(2000)
concentrati sull’introduzione di strumenti che potessero migliorare l’efficienza, l’efficacia e la produttività facendo riferimento ai temi della cultura manageriale.
In tale direzione ci si è mossi con l’aziendalizzazione delle unità sanitarie locali e degli ospedali di rilievo nazionale e di alta specializzazione. Un’altra tappa importante in ottica manageriale è stata la sostituzione della vecchia logica del pareggio tra entrate e uscite con la nuova dell’equilibrio tra costi e ricavi. Per istituire un quasi mercato nel settore sanitario si è proceduto con le privatizzazioni e si è sancita la libertà di scelta del cittadino tra differenti strutture di offerta con un ruolo pubblico sempre più di garante e sempre meno di gestore, introducendo regole per incentivare la competizione fra le strutture stesse. A questo proposito si è spinto verso la razionalizzazione dei consumi di prestazioni sanitarie e l’attivazione di processi di decentramento delle responsabilità.35
Da questo punto di vista al contesto della sanità sono stati estesi sia il principio di responsabilizzazione su specifici obiettivi assegnati, sia di accountability sui risultati dell’impiego delle risorse pubbliche36
.
L’obiettivo era quello di aumentare la consapevolezza dei dipendenti del sistema sui criteri di qualità e costo-efficacia dei servizi erogati e di modificare la cultura in modo da rendere responsabili in maniera sostanziale i professionisti e i direttori.
Quanto appena detto non può prescindere da una presa di consapevolezza delle aziende circa i loro processi interni, i dati prodotti, i servizi erogati, le attività svolte e i risultati ottenuti e ciò è possibile grazie al controllo di gestione, esso, infatti, assume un ruolo centrale in quanto funzionale al management per gestire la complessità organizzativa in un settore ostico quale è quello sanitario.
35 E. Borgonovi, “Manuale di controllo di gestione”, A cura di Umberto Bocchino, Il Sole 24 ORE
(2000)
2.2
E
VOLUZIONE NORMATIVA NAZIONALE E REGIONALE DEL CONTROLLO DI GESTIONE2.2.1 EVOLUZIONE NAZIONALE
Con riguardo specificatamente al sistema sanitario, il primo riferimento al controllo di gestione lo troviamo nel d.lgs. 502/92 “riordino della disciplina in materia sanitaria, a norma dell’art 1 della legge 23 ottobre 1992 n.421” che all’art.2 specifica come alle regioni spetti la determinazione dei principi sull’organizzazione dei servizi e sull'attività destinata alla tutela della salute e dei criteri di finanziamento delle unità sanitarie locali e delle aziende ospedaliere, le attività di indirizzo tecnico, promozione e supporto nei confronti delle predette unità sanitarie locali ed aziende, anche in relazione al controllo di gestione e alla valutazione della qualità delle prestazioni sanitarie. In generale, a partire dai provvedimenti di inizio anni 90, l’accento è stato posto sul conferimento di autonomia e responsabilità sui risultati alle strutture pubbliche del SSN37
, ciò ha portato ad esigenze di controllo e verifica.
Nello stesso d.lgs. 502/92, all’art 3 comma 6, si dice che al direttore generale compete, anche attraverso l'istituzione dell'apposito servizio di controllo interno di cui all'art. 20, d.lgs. 3 febbraio 1993, n. 29, e successive modificazioni ed integrazioni, verificare, mediante valutazioni comparative dei costi, dei rendimenti e dei risultati, la corretta ed economica gestione delle risorse attribuite ed introitate nonché l'imparzialità ed il buon andamento dell'azione amministrativa.
Il suddetto art. 20 del D. Lgs. 3 febbraio 1993 responsabilizza ulteriormente i Direttori Generali e i dirigenti sul risultato dell’attività svolta dagli uffici ai quali sono preposti, della realizzazione dei programmi e dei progetti loro affidati, della gestione del personale e delle risorse finanziarie e strumentali a loro assegnati. L’apposito servizio di controllo interno cui si faceva rifermento consiste nella creazione di nuclei di valutazione composti da esperti di valutazione e controllo di gestione.
Ad arricchire il contesto normativo nell’ambito del controllo di gestione nelle aziende sanitarie troviamo il D. Lgs. 517/93: tale decreto introduce indicatori di efficacia, di efficienza e di qualità come strumento ordinario e sistematico per l’autovalutazione e la verifica dei risultaticonseguiti nell’esercizio delle attività sanitarie.
