UNIVERSITA’ DI PISA
DIPARTIMENTO DI ECONOMIA E MANAGEMENT
Corso di Laurea Magistrale in Strategia
Management e Controllo
Tesi di Laurea
La procedura di circolarizzazione
nel ciclo attivo e passivo.
Il caso Alfa S.r.l.
Relatore
Laureanda
Ch.mo Prof. Giuseppe D’Onza
Camilla Porcu
Costanzia: non chi comincia,
ma quel che persevera.
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Sommario
INTRODUZIONE ... 4 CAPITOLO I ... 6 LA REVISIONE CONTABILE ... 6 1.1. Definizione e tipologie ... 6 1.2 La revisione contabile ... 61.3 Quadro normativo: principi di revisione e norme etico-professionali ... 12
1.4 Obiettivi e fasi della revisione ... 18
CAPITOLO II ... 22
LA REVISIONE PER CICLI OPERATIVI ... 22
2.1 Revisione del ciclo vendite-crediti ... 22
2.1.1 I principi contabili e i principi di revisione di riferimento ... 22
2.1.2 La fase preliminary ... 25
2.1.3 La fase di final ... 28
2.2 Revisione del ciclo acquisti-debiti ... 35
2.2.1 I principi contabili e i principi di revisione di riferimento ... 35
2.2.2.La fase preliminary ... 37
2.2.3 La fase di final ... 40
2.3 Revisione di cassa e banche ... 45
CAPITOLO III ... 50
IL PRINCIPIO DI REVISIONE N.505 E LA PROCEDURA DI CIRCOLARIZZAZIONE ... 50
CAPITOLO 4 ... 55
IL CASO ALFA S.R.L ... 55
3
4.2 Circolarizzazione dei fornitori ... 60
4.3 Circolarizzazione delle banche ... 64
4.4L’inventario di cassa ... 66
4.5 Circolarizzazione dei clienti ... 68
CAPITOLO V ... 71
CONCLUSIONI ... 71
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INTRODUZIONE
La revisione contabile include una serie di attività tramite cui si verifica la veridicità e la correttezza delle poste di un bilancio d'esercizio o di un bilancio consolidato. Mediante l’analisi e la valutazione dei controlli preesistenti, si stabiliscono le verifiche da realizzare al fine di raccogliere gli elementi probativi necessari alla formulazione ed emissione di un giudizio sulla correttezza ed attendibilità del bilancio.
Il lavoro che segue ha la finalità di focalizzare l’analisi sulla revisione di due cicli aziendali, quello relativo agli acquisti-debiti (ciclo passivo) e quello relativo ai crediti-vendite (ciclo attivo) e di illustrare la rilevanza della procedura di circolarizzazione attraverso il principio di revisione ISA Italia n.505.
Nel primo capitolo viene effettuata una panoramica relativa alla revisione contabile, evidenziando l’importanza della revisione esterna con i suoi obiettivi e fasi e descrivendo il quadro normativo e le norme etico-professionali.
Nel secondo capitolo vengono illustrati i cicli attivo e passivo e vengono quindi affrontate da un punto di vista prettamente teorico le varie fasi della revisione e le procedure poste in essere per verificare le asserzioni riguardo il bilancio.
Nel terzo capitolo viene commentato il principio di revisione sulle conferme esterne e viene sottolineata l’importanza della procedura di circolarizzazione come strumento per ottenere conferma da parte di terzi sulla correttezza e attendibilità dei valori iscritti a bilancio.
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Nel quarto capitolo si presenta il caso aziendale di Alfa S.r.l. per mostrare nella pratica l’attività che concretamente viene realizzata durante il lavoro di audit.
Alfa S.r.l. è un’azienda impegnata nell’industria musicale, dalla produzione alla distribuzione della musica dei più grandi artisti presenti nel panorama internazionale.
L’analisi condotta si concentra sull’ultima fase della revisione, la fase di final, che ha visto impegnato il team di audit nel completamento del lavoro cominciato nella fase di preliminary e nella formalizzazione delle carte di lavoro.
Per motivi di privacy non si è potuto diffondere né il nome né i dati relativi all’azienda; quello che si riporta è l’attività di audit svolta presso il cliente con modifiche od omissioni delle informazioni specifiche. Tali modifiche od omissioni non hanno comunque inficiato la validità e l’attendibilità delle procedure poste in essere e tantomeno la possibilità di redazione del lavoro stesso.
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CAPITOLO I
LA REVISIONE CONTABILE
1.1 Definizione e tipologieLa revisione aziendale include i processi di verifica e controllo che possono essere realizzati nel contesto aziendale a livello amministrativo, contabile e gestionale.
L’attività di verifica solitamente comincia con l’analisi e la valutazione del sistema di controllo interno e prosegue con la realizzazione di test su base campionaria che possono prevedere verifiche fisiche, documentali e comparazioni spazio-temporali.
La revisione
-può essere interna o esterna a seconda che l’attività di verifica venga svolta rispettivamente da organi interni oppure esterni all’azienda;
-si distingue in ispettorato amministrativo, revisione contabile e revisione gestionale in relazione all’oggetto di indagine.
1.2 La revisione contabile
La revisione contabile consiste in un complesso ordinato di verifiche strutturate secondo un processo logico ben definito, aventi come obiettivo l’espressione di un giudizio in merito all’attendibilità di determinati insiemi di rilevazioni d’azienda1. Pertanto il suo scopo è la formulazione di un parere sull’attendibilità sostanziale del bilancio: non rientrano in questo l’individuazione delle frodi che a vario titolo possono
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essere compiute a livello aziendale, il giudizio in merito agli indirizzi gestionali e le decisioni di carattere strategico-operativo, l’opinione sullo “stato di salute” dell’azienda2.
L’importanza di un revisore indipendente che esprima un giudizio in merito all’attendibilità sostanziale del bilancio risiede nella necessità di colmare il gap informativo esistente tra l’azienda e gli stakeholders: la relazione del revisore aggiunge credibilità alle informazioni prodotte dal management e mitiga l’asimmetria informativa tra management e proprietà da un lato, e fra management e stakeholders, dall’altro. Ciononostante occorre sottolineare come la qualità del lavoro dipenda direttamente dalle procedure e dagli standard adottati durante l’esecuzione delle verifiche. Le stesse procedure, per quanto possano ridurre il rischio di revisione, conservano dei limiti, come l’impossibilità di controllare tutti gli items, motivo per cui si deve necessariamente ricorrere alla tecnica del campionamento; gli standard, invece, sono indispensabili in quanto se non fossero presenti, il revisore sarebbe fortemente limitato, se non impossibilitato, nello svolgere le verifiche poiché sarebbe privo di termini di confronto per la formulazione del proprio giudizio sul bilancio3.
Nello svolgimento del lavoro il revisore deve valutare, con riferimento al singolo incarico, la significatività (detta anche
materialità) e la sua correlazione con il rischio di revisione.
2 Ciononostante è possibile che in sede di verifica e di controllo emergano situazioni che
evidenzino gli aspetti citati. In caso di frode, attraverso le verifiche compiute, sarà compito del revisore segnalare l’irregolarità agli organi competenti; la propria responsabilità è legata, in primo luogo, alla mancata o erronea applicazione secondo diligenza professionale dei principi di revisione e in, secondo luogo, alla mancata comunicazione degli illeciti compiuti dai soggetti implicati a danno della società stessa oppure di terzi.
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Gli errori, incluse le omissioni, sono considerati significativi se ci può ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese degli utilizzatori4.
I giudizi sulla significatività vengono elaborati alla luce delle circostanze contingenti, e sono influenzati dall’entità o dalla natura dell’errore, o da una combinazione di entrambe. La determinazione della significatività da parte del revisore è oggetto del giudizio professionale, ed è influenzata dalla percezione del revisore riguardo le esigenze di informativa finanziaria degli utilizzatori del bilancio.
Il concetto di significatività ricorre tanto nella fase di pianificazione e svolgimento dell’attività, quanto nella fase della valutazione dell’effetto degli errori identificati durante lo svolgimento dell’attività di revisione e dell’effetto degli errori non corretti sul bilancio, nonché nella fase di formulazione del giudizio nella relazione di revisione.
Viene definita in primo luogo la overall materiality o materialità complessiva: si tratta della significatività del bilancio nel suo complesso.
Successivamente viene individuata la perfomance materiality o significatività operativa: viene stabilita al fine della valutazione dei rischi di errori significativi e della determinazione della natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione conseguenti.
La significatività operativa, riferendosi all’importo o agli importi stabiliti dal revisore, non deve superare la soglia di significatività per il bilancio nel suo complesso, al fine di ridurre ad un livello
4 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 320. Significatività nella
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appropriatamente basso la probabilità che l’insieme degli errori non corretti e non individuati superi la overall materiality.
Infine esiste un terzo livello di significatività che si riferisce a particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa il quale, comunque, deve attestarsi sempre sotto la soglia di significatività complessiva.
Il principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450 impone che il revisore cumuli gli errori identificati nel corso della revisione contabile, diversi ovviamente da quelli trascurabili5. Per farlo egli deve definire una soglia o un valore al di sotto dei quali gli errori sono chiaramente trascurabili e non necessitano di essere cumulati in quanto l’insieme di tali errori non avrà un effetto significativo sul bilancio6.
Sempre il citato principio obbliga il revisore alla comunicazione tempestiva degli errori rilevati nel corso della revisione e precisa che egli debba richiedere alla direzione la correzione di tali errori7. In presenza di errori non corretti, prima di valutarne l’effetto, il principio richiede di valutare nuovamente la significatività determinata in conformità all’ISA Italia n. 320 per confermare se essa rimanga appropriata8. Il revisore deve quindi stabilire se gli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano significativi9, considerando l’entità e la natura degli errori, sia relativamente a
5 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450. Valutazione degli errori
identificati nel corso della revisione contabile (Rif.: Parr A2-A3)
6 È opportuno sottolineare che l’aggettivo “trascurabile” non coincida con “non
significativo”. Se un errore viene definito trascurabile è perché appartiene a un ordine di grandezza differente rispetto a quello delineato dalla soglia di significatività definita e, pertanto, non influisce significativamente sull’attendibilità stessa del bilancio.
7 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450. Valutazione degli errori
identificati nel corso della revisione contabile (Rif.: Parr.A7-A9)
8 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450. Valutazione degli errori
identificati nel corso della revisione contabile (Rif.: Parr.A5)
9 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450. Valutazione degli errori
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particolari classi di operazioni, saldi contabili o informativa sia relativamente al bilancio nel suo complesso, e le particolari circostanze in cui si sono verificati e l’effetto degli errori non corretti, relativi ai periodi precedenti10.
La correzione dell’errore avviene tramite la rettifica o la riclassifica. La prima ha un impatto diretto sul bilancio d’esercizio (es.: errore nel calcolo degli ammortamenti) mentre la seconda, che consiste nella classificazione di un importo in una voce diversa da quella del quadro normativo di riferimento, non ha alcun impatto sul bilancio11.
Infine è opportuno segnalare che il livello di materialità e il rischio di revisione sono inversamente proporzionali: più è elevato il rischio di revisione, più è basso il livello di significatività accettabile al fine di rilevare gli errori significativi. Il principio ISA Italia 450 specifica che se durante lo svolgimento della revisione contabile il revisore venga a conoscenza di informazioni che lo avrebbero indotto a stabilire fin dall’inizio una soglia di significatività differente a livello complessivo od operativo, questa deve essere modificata e conseguentemente adeguata12.
Il rischio di revisione (audit risk) è il rischio che il revisore emetta un giudizio non corretto nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto, ovvero che emetta un giudizio positivo in presenza di un bilancio significativamente errato o un giudizio negativo in presenza di un bilancio sostanzialmente corretto.
L’audit risk si compone di tre tipologie di rischio:
10 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450. Valutazione degli errori
identificati nel corso della revisione contabile (Rif.: Parr.A13-A17)
11 Potrebbero comunque sussistere effetti, ad esempio, sulle clausole di finanziamento 12 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 450. Valutazione degli errori
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rischio intrinseco o inherent risk: è il rischio che risiede nella possibilità che un saldo, un conto o una classe di operazioni siano inesatti e possano determinare inesattezze significative, attraverso l’aggregazione di saldi od operazioni, indipendentemente dall’esistenza di controlli interni;
rischio di controllo o control risk : è il rischio che i sistemi contabili e di controllo interno esistenti nella società revisionata non siano in grado di prevenire, individuare e correggere tempestivamente errori significativi.
rischio di individuazione o detection risk: è il rischio del revisore di non riuscire ad identificare ed evidenziare con le procedure di revisione adottate eventuali errori o anomalie significativi contenuti nel bilancio esaminato.
Il rischio di individuazione è strettamente correlato al grado di rischio intrinseco e di controllo definito dal revisore e, l’estensione delle procedure di revisione stabilite sulla base dell’analisi e della valutazione del sistema di controllo interno, è inversamente proporzionale al grado di affidabilità dei controlli interni e al livello di segregation of duties. Di seguito si riporta la tabella raffigurante la correlazione esistente tra le componenti del rischio di revisione:
Rischio
di individuazione
Rischio di controllo
Rischio inerente
Alto
Medio
Basso
Alto
Molto basso
Basso
Medio
Medio
Basso
Medio
Alto
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1.3 Quadro normativo: principi di revisione e norme etico-professionali
I principi di revisione sono fondamentali nello svolgimento dell’attività di audit in quanto stabiliscono i criteri e le procedure da adottare in sede di verifica. Essi forniscono le norme tecniche che individuano specifiche procedure di controllo e costituiscono le linee guida per la pianificazione e lo svolgimento di tutto il processo di revisione.
Sono stati adottati, con determina del Ragioniere generale dello Stato, i principi di revisione ISA Italia, risultanti dalla collaborazione con le associazioni e gli ordini professionali (l'Associazione Italiana Revisori Contabili (Assirevi), il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e l'Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL)) su base convenzionale, e CONSOB, ai sensi degli articoli 11 e 12 del D.lgs. 39/2010 e comprendono:
i principi di revisione internazionali (ISA) - versione Clarified 2009, dal principio n. 200 al n. 720 (di seguito anche "ISA Clarified") - tradotti in lingua italiana dal CNDCEC nel corso del 2010 con la collaborazione di Assirevi e Consob e successivamente integrati dagli stessi e dall'INRL con considerazioni specifiche finalizzate a supportarne l'applicazione, nell'ambito delle disposizioni normative e regolamentari dell'ordinamento italiano. Tali integrazioni sono operate nel rispetto della Policy Position dell'International Auditing and Assurance Standards Board "A Guide for National Standard Setters that Adopt IAASB's International Standards but Find it Necessary to Make Limited Modifications" (Luglio 2006);
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i principi di revisione, predisposti al fine di adempiere a disposizioni normative e regolamentari dell'ordinamento italiano non previste dagli ISA Clarified ed aventi ad oggetto:
le verifiche periodiche in materia di regolare tenuta della contabilità sociale (principio di revisione (SA Italia) n. 250B "Le verifiche della regolare tenuta della contabilità sociale");
l'espressione, nell'ambito della relazione di revisione, del giudizio sulla coerenza delle informazioni contenute nella relazione sulla gestione e di alcune informazioni contenute nella relazione sul governo societario e gli assetti proprietari (principio di revisione (SA Italia) n. 720B "Le responsabilità del soggetto incaricato della revisione legale relativamente all'espressione del giudizio sulla coerenza")13.
I principi di revisione hanno subito nel tempo varie modifiche al fine di garantire un adeguamento al contesto internazionale e un’armonizzazione con le norme, tecniche e procedure applicate in ambito globale. L’Italia con il d.lgs. 39/2010 ha attuato la direttiva 2006/43/CE, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, e che abroga la direttiva 84/253/CEE.
Nello svolgimento della propria attività il revisore è tenuto ad osservare non solo le norme di legge, i principi contabili e quelli di revisione ma anche principi di carattere morale e professionale.
13
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In primo luogo occorre citare il requisito dell’indipendenza. L’indipendenza è un fattore necessario e irrinunciabile per poter svolgere al meglio l’attività di revisione ed è importante per garantire la qualità del lavoro nonché ridurre le asimmetrie informative esistenti tra management e stakeholders. L’indipendenza deve essere dunque percepita dall’esterno e deve essere associata all’obiettività di giudizio del revisore nell’assolvimento dei propri compiti.
Oltre ad essere un requisito ormai richiesto dalla legge14, l’indipendenza deve sussistere in quanto tale, cioè come integrità personale e morale del revisore. Egli deve trovarsi in una posizione di indipendenza sia formale che sostanziale nell’espletamento dell’incarico, ovvero deve essere indipendente tanto rispetto alle situazioni di incompatibilità definite dalla legge (indipendenza formale) quanto nel proprio intimo convincimento (indipendenza sostanziale)15.
Nel rispetto del requisito dell’indipendenza, l’incarico non può avere durata superiore a nove esercizi ed esso non può essere rinnovato o nuovamente conferito se non siano decorsi almeno quattro esercizi dalla data di cessazione del precedente incarico16 (rotation rule-accade negli enti di interesse pubblico). Nei mandati soggetti all’approvazione della Consob, l’assemblea può conferire l’incarico solo a società iscritte all’Albo speciale delle società di revisione abilitate, tenuto dallo stesso organo di controllo. L’approvazione non è un mero atto formale ma tramite questo l’organo entra in merito all’indipendenza del revisore17.
14 D.lgs 39/2010, art.10 “Indipendenza e obiettività”
15 Principi e metodologie di auditing, Livatino Pecchiari Pagliari, Egea, 2007, pag.99.
Si veda anche il Documento 100 del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili “Principi sull’indipendenza del revisore”, cap. 4-Principi generali
16 D.lgs. 39/2010, art.17, co.1 “Indipendenza”
15
La diligenza professionale, invece, è l’impegno e l’attitudine del revisore e dei suoi collaboratori a svolgere l’attività nel rispetto delle norme deontologiche e professionali e nell’osservanza dei principi di revisione statuiti. La diligenza professionale può sussistere solo in presenza della competenza del revisore acquisita con lo studio e con l’aggiornamento costante avente come obiettivo un miglioramento e perfezionamento delle materie attinenti alla revisione contabile.
Lo “scetticismo professionale” rappresenta la concreta attuazione della diligenza professionale e consiste nel trattare con dovuta accortezza ogni circostanza dubbia, evitando eccessive generalizzazioni. Questo significa che il revisore non deve assumere l’indiscussa onestà della direzione e, allo stesso tempo, non deve neppure presumere a priori la malafede dei propri interlocutori18. Per questa ragione, il revisore accetterà come veritiere le dichiarazioni e come attendibili le scritture contabili, salvo che i successivi controlli non evidenzino il contrario o non generino sospetti e interrogativi. Dunque l’auditor e il suo team dovranno sempre tenere in considerazione l’eventualità di deviazioni e anomalie (irregolarità intenzionali, errori, omissioni) e dovrà condurre le operazioni di verifica avendo come fine il conseguimento degli obiettivi di revisione.
Ciononostante, il revisore non potrà fornire una certezza assoluta riguardo l’attendibilità del bilancio bensì emetterà il proprio giudizio professionale con una “ragionevole sicurezza” o “ragionevole convincimento”. Infatti il revisore è chiamato a valutare e verificare importi e valori di natura soggettiva, facendo ricorso alla propria discrezionalità tecnica con riferimento alla raccolta degli elementi probativi e alla formulazione delle correlate conclusioni.
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Infine occorre illustrare le responsabilità a cui il revisore è soggetto nello svolgimento del proprio incarico. Egli è soggetto alle responsabilità stabilite dalla legge e da quelle dettate dagli organi e associazioni professionali di appartenenza.
Responsabilità civile: sorge questa tipologia di responsabilità in occasione di comportamenti dolosi o colposi posti in essere dall’auditor le cui inadempienze o errori sono di gravità tale da esercitare un significativo riflesso sul giudizio emesso e, conseguentemente, arrecare ad altrui un danno. Il revisore verrà ritenuto responsabile nel caso in cui non abbia applicato o abbia applicato erroneamente i principi di revisione e ciò abbia causato delle conseguenze sulla correttezza del giudizio di revisione espresso. Non sarà, al contrario, da ritenersi responsabile nel caso in cui non abbia individuato e rilevato errori o fatti fraudolenti presenti nel bilancio malgrado la diligente e scrupolosa applicazione dei principi di revisione.
Inoltre occorre evidenziare che sussiste una responsabilità contrattuale e una responsabilità extracontrattuale del revisore. La prima si origina in occasione di danni causati dall’inadempimento degli obblighi contrattuali derivanti dall’incarico per legge e il revisore risponde verso la società cliente, i soci e i terzi. La seconda, invece, non deriva da obblighi contrattuali bensì danneggia soggetti portatori di interesse nei confronti della società con riguardo all’informativa di bilancio, come shareholders (soprattutto di minoranza) e stakeholders
(investitori, clienti e fornitori).
La responsabilità civile è sanzionata con la condanna al risarcimento del danno; questo ha causato l’aumento dei costi della
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revisione per l’incremento significativo delle franchigie delle polizze assicurative e dei premi19.
Responsabilità penale
Le fattispecie di responsabilità penale si delineano nel d.lgs. 39/2010 dall’articolo 27 all’articolo 3220.
L’articolo 27, Falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni dei responsabili della revisione legale, prevede l’arresto o la reclusione a seconda dell’entità del danno cagionato dai soggetti imputati (danno non patrimoniale o danno patrimoniale).
Per la corruzione dei revisori legali descritta all’articolo 28, è prevista la reclusione fino a 5 anni.
Per l’impedito controllo operato dai membri dell’organo di amministrazione a svantaggio dei revisori o soggetti incaricati della revisione legale, è previsto il pagamento di un’ammenda fino a 75.000€ che può comprendere anche l’arresto se si è cagionato un danno ai soci o ai terzi (art.29 del d.lgs.39/2010).
L’articolo 30 illustra la pena per la corresponsione e ricezione di compensi illegali: qualora il responsabile della revisione legale e i componenti dell'organo di amministrazione, i soci, e i dipendenti della società di revisione legale, che percepiscono, direttamente o indirettamente, dalla società assoggettata a revisione legale compensi in denaro o in altra forma, oltre quelli legittimamente pattuiti, sono puniti con la reclusione da uno a tre anni e con la multa da euro mille a euro centomila. La stessa pena si applica ai componenti dell'organo di
19 Principi e metodologie di auditing, Livatino Pecchiari Pagliari, Egea, 2007,
pagg.111-115
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amministrazione, ai dirigenti e ai liquidatori della società assoggettata a revisione legale che hanno corrisposto il compenso non dovuto21.
Infine per gli illeciti rapporti patrimoniali con la società assoggettata a revisione (d.lgs.39/2010, art.31), è prevista la reclusione da 1 a 3 anni e il pagamento di una multa da €206,00 a €2.065,00.
1.4 Obiettivi e fasi della revisione
Il processo di revisione contabile è articolato in precise fasi e persegue degli specifici obiettivi.
Le fasi del processo sono in tutto cinque: 1. pianificazione della revisione
2. test sul sistema di controllo interno 3. test sostanziali
4. supervisione del lavoro
5. rapporto di revisione
La fase di pianificazione inizia con la definizione degli obiettivi di revisione e l’acquisizione delle informazioni relative all’azienda e al suo sistema di controllo interno. Continua con l’analisi e la definizione del rischio di revisione e la formulazione del programma di revisione con le opportune verifiche da eseguire.
I test sul sistema di controllo interno mirano a valutare l’efficacia dei controlli predisposti dall’azienda relativamente alle operazioni compiute durante l’esercizio e alla capacità di prevenire e correggere
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errori potenziali. Il team di revisione sarà impegnato nella verifica dell’esistenza e dell’efficacia delle procedure definite dall’azienda22.
I test sostanziali sono i test che mirano a verificare l’esistenza di errori significativi per classi di operazioni, saldi contabili e informativa: qualora il sistema di controllo interno non sia dotato di procedure codificate e/o correttamente applicate, è necessario, per perseguire gli obiettivi della revisione, condurre maggiori test o verifiche di validità consistenti in verifiche di dettaglio e procedure di analytical review.
La supervisione del lavoro consiste nel riesame della documentazione a supporto dei controlli compiuti, dalla compilazione delle carte fino alla loro archiviazione. È importante che ciascuna carta abbia riportata la data di esecuzione (datata), il soggetto che ha compiuto la verifica (identificabile), la giustificazione del lavoro realizzato (giustificata) e la sua corretta classificazione (referenziata).
Il rapporto di revisione è la fase conclusiva del piano e consiste nell’espressione del giudizio professionale rispetto all’attendibilità del bilancio sulla base dell’indagine condotta e alla formulazione di consigli e suggerimenti a favore dell’azienda che il revisore può fornire in merito alle verifiche condotte.
La fase di definizione del piano di revisione e dell’esecuzione delle verifiche sul sistema di controllo interno sono inglobate all’interno della più ampia fase di preliminary; le ultime tre fasi relative alla realizzazione delle procedure di validità, alla supervisione del lavoro e alla redazione della relazione con l’emissione del giudizio sul bilancio fanno capo alla fase più articolata del final.
22 Maggiore è l’efficacia del sistema di controllo interno, minore è il rischio che errori o
irregolarità possano superare il filtro del controllo stesso e, conseguentemente, maggiore è il rischio tollerabile nei test sostanziali (Luciano Marchi, “Principi di revisione
20
Gli obiettivi del piano di revisione vengono definiti nella fase di pianificazione e si distinguono in obiettivo principale, obiettivi generali e obiettivi particolari. L’obiettivo principale è esprimere un giudizio professionale sull’attendibilità sostanziale del bilancio secondo prestabiliti principi contabili. Gli obiettivi generali della revisione di bilancio consistono nell’acquisire una ragionevole sicurezza sui diversi elementi (elementi probativi) che definiscono l’attendibilità sostanziale del bilancio. Infine gli obiettivi particolari della revisione di bilancio sono:
1. accertamento dell’esistenza
2. accertamento della corretta valutazione
3. verifica della competenza economica e temporale degli
items
4. accertamento della corretta esposizione in bilancio
5. accertamento dell’uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all’esercizio precedente.
Con l’accertamento dell’esistenza si mira a verificare che i valori su cui si conduce l’indagine siano originati da operazioni effettivamente realizzate: ad esempio, i crediti iscritti in bilancio devono essere originati da operazioni di vendita compiute durante l’esercizio sottoposto a revisione.
Con l’accertamento della corretta valutazione si verifica che le voci iscritte in bilancio siano state valutate e trattate secondo i principi contabili vigenti.
La competenza economica permette di individuare l’arco temporale entro cui le operazioni si sono realizzate e di verificare se i valori
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originati dalle suddette operazioni siano stati rilevati e contabilizzati nel rispetto di tale criterio.
L’accertamento della corretta esposizione in bilancio mira a verificare che i valori siano classificati secondo quanto stabilito dal codice civile e, nel caso in cui si rilevino degli errori nella classificazione, si proceda con una modifica al fine di dare corretto trattamento all’importo in questione.
L’uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all’esercizio precedente è fondamentale per dare continuità all’analisi e alla verifica del bilancio d’esercizio. Qualora vi fossero delle differenze di applicazione dei principi, è necessario che vengano illustrate in nota integrativa; è importante sottolineare la difficoltà relativa alla comparazione dei valori dell’esercizio con quelli dell’esercizio precedente per indagare la presenza di differenze o altre anomalie.
22 CAPITOLO II
LA REVISIONE PER CICLI OPERATIVI 2.1 Revisione del ciclo vendite-crediti
2.1.1 I principi contabili e i principi di revisione di riferimento Il ciclo vendite-crediti comprende tutte le attività che vanno dal momento del ricevimento dell’ordine da parte del cliente fino a quello dell’incasso del credito da parte dell’impresa. Per le imprese commerciali e industriali questa area rappresenta una delle più critiche del bilancio in quanto è espressione della gestione caratteristica dell’impresa e include gli importi più rilevanti legati all’attività dovuti alle numerose operazioni realizzate.
Le varie fasi del ciclo possono essere così descritte:
1. acquisizione e registrazione dell’ordine dal cliente 2. verifica dei limiti di fido accordati dal cliente 3. controllo della disponibilità di prodotti/servizi 4. emissione della conferma d’ordine
5. evasione dell’ordine 6. fatturazione
7. rilevazioni contabili del credito verso il cliente delle eventuali poste rettificative23.
I crediti rappresentano il diritto a ottenere una determinata prestazione in denaro o merci, e i valori di bilancio oggetto di revisione contabile sono
per lo Stato Patrimoniale:
23 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
23
i crediti verso clienti (C.II) dell’attivo circolante al netto del fondo svalutazione;
i risconti passivi per interessi attivi inclusi nei crediti a lungo termine;
per il Conto economico:
i ricavi di vendita al netto delle poste rettificative (A.1) la svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante (B.10.d).
Il quadro normativo di riferimento per l’effettuazione delle verifiche sono l’art.2426 del codice civile, il principio contabile n.15 (I Crediti), lo IAS 1 (Presentazione del bilancio di esercizio) e lo IAS 8 (Ricavi).
Secondo l’OIC 15 è importante la riclassificazione dei crediti in relazione all’origine, alla natura del debitore e alla scadenza. Relativamente alla classificazione in base all’origine, la distinzione avviene tra crediti della gestione caratteristica e crediti che differiscono dalla gestione appena citata e che necessitano di una documentazione apposita che testimoni l’esistenza del credito, come una ricevuta firmata dal dipendente in caso di anticipo a suo favore. La natura del debitore è concepita con l’obiettivo di informare chi esamina il bilancio dei rapporti esistenti tra la società e i terzi diversi dai clienti (come ad esempio i rapporti tra le varie società di un gruppo). La scadenza, infine, segnala il momento in cui il credito è esigibile, considerando, per convenzione, a breve ciò che scade entro i 12 mesi24.
Gli obiettivi di revisione sono:
24 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
24
1. accertamento dell’esistenza: prevede che le vendite di periodo contabilizzate corrispondano a merce effettivamente spedita o a prestazioni effettivamente realizzate a favore di clienti non fittizi e che i crediti esposti in bilancio derivino da prestazioni effettivamente realizzate. Tutti gli incassi e le rettifiche effettivamente avvenute sono rilevate in diminuzione dei crediti esposti in bilancio;
2. accertamento della corretta valutazione e verifica della completezza: i crediti sono valutati in conformità ai principi contabili statuiti, tenendo conto dei fattori che possono influire sul loro valore; tutte le merci spedite o le prestazioni effettuate sono fatturate e contabilizzate. I crediti esposti in bilancio sono diminuiti per effetto di incassi e rettifiche effettivamente avvenute;
3. accertamento della competenza: le vendite sono contabilizzate nel periodo di competenza e i crediti esposti in bilancio derivano da operazioni rilevate, per competenza, entro la data di riferimento del bilancio;
4. verifica della corretta esposizione in bilancio: i crediti sono rappresentati in bilancio in conformità agli statuiti principi contabili, con particolare riferimento alla classificazione del credito e alla completezza delle informazioni integrative; secondo la classificazione per “natura” i crediti di finanziamento vengono iscritti tra le immobilizzazioni mentre i crediti di funzionamento nell’attivo circolante. La classificazione per destinazione prevede che i crediti già in origine a lungo termine vengano iscritti tra le immobilizzazioni e i crediti in origine a breve termine iscritti nell’attivo circolante;
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5. verifica dell’uniformità dei principi di valutazione: i criteri e i parametri per la valutazione dei crediti devono essere controllati dal revisore in modo tale da verificarne l’uniformità di applicazione rispetto all’esercizio precedente. Qualora il revisore ravvisi delle differenze, deve accertare che la nota integrativa illustri i motivi di tali cambiamenti nell’applicazione e i relativi impatti patrimoniali ed economici.
2.1.2 La fase preliminary
In questa fase gli interventi di audit mirano ad analizzare e valutare il sistema di controllo interno, pianificare le verifiche documentali e redigere il programma di lavoro e, infine, effettuare la procedura di circolarizzazione.
Con l’analisi del sistema di controllo interno si valuta l’adeguatezza e l’efficacia dello stesso e dei suoi processi: affinché i ricavi siano correttamente rilevati in contabilità è necessario che i processi aziendali assicurino transazioni esistenti, autorizzate, rilevate tempestivamente, con completezza e valorizzate correttamente.
Gli ordini dei clienti devono essere tempestivamente registrati e controllati affinché si accerti la solvibilità dei clienti e devono essere spedite merci o autorizzati servizi solo a fronte di ordini approvati. Tutte le merci spedite ed i servizi resi devono essere tempestivamente fatturati con il contestuale aggiornamento delle schede di magazzino. Deve essere istituito un controllo sui resi da clienti e sui reclami pervenuti al fine di determinare le opportune registrazioni contabili e di magazzino. Tutte le operazioni autorizzate devono essere riportate nel partitario clienti; devono essere istituiti i controlli sugli effetti dei clienti
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e sui crediti scaduti e sugli insoluti da clienti25. Dove questi processi non esistono o presentano carenze o comunque non operano correttamente, l’evidenza della veridicità dei ricavi deve essere ottenuta tramite ricostruzione dei saldi di bilancio, analisi documentali estese e conferme dai clienti, cioè applicando le procedure di validità. Se invece i processi su descritti esistono e sono efficaci, l’evidenza della veridicità di ricavi e crediti può essere ottenuta dimostrando l’operatività (efficacia) delle procedure di controllo interno, cioè le procedure di conformità.
Per verificare il primo obiettivo di revisione, l’esistenza, è fondamentale che sussista la “segregation of duties” ovvero un adeguato livello di separazione del personale nello svolgimento dei processi aziendali, soprattutto per quelli sopra elencati (acquisizione degli ordini, accettazione degli ordini, verifica della solvibilità del cliente, spedizione della merce, incasso del credito…). È necessario che ogni operazione connessa al credito esistente venga autorizzata e documentata da differenti soggetti: nel caso, ad esempio, della vendita di merci costituiranno prova documentale l’ordine, il documento di trasporto delle merci (la “bolla” di spedizione) e la fattura26.
I controlli comprendono: la comparazione degli ordini effettuati dai clienti con i listini prezzi od offerte; la comparazione delle bolle di consegna con gli ordini per verificare natura e quantità della merce e termini e condizioni di consegna; controlli crociati per verificare dati del cliente, dati dell’ordine, condizioni di vendita…
25 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
Milano, Giuffrè Editore, 2005, pg.129
26 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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Con riguardo al secondo obiettivo, la corretta valutazione e la completezza del credito, è importante che il revisore consideri tutti i fattori che possono compromettere la correttezza. Il primo elemento da considerare nell’efficacia del sistema di controllo interno è il rischio di inesigibilità del credito. L’azienda dovrebbe essere dotata di una procedura propedeutica all’affidamento di nuovi clienti consistente nell’indagine in merito alla solvibilità dei clienti esistenti e al controllo del limite di credito per i nuovi. Inoltre è indispensabile una procedura di monitoraggio dell’anzianità dei crediti per verificare gli scaduti e attivare le procedure di sollecito al pagamento oppure di recupero credito.
Anche i crediti in moneta estera devono essere opportunamente valutati e registrati con criteri stabiliti di conversione alla moneta di conto (iscrizione del credito al cambio del giorno al momento della fatturazione e conversione del credito storico al cambio della data di chiusura ed eventuale rilevazione delle perdite su cambi in sede di chiusura dell’esercizio).
Infine rilevano i fattori che possono incidere sulla completezza del credito (ma anche sulla corretta valutazione) ovvero i resi, sconti e abbuoni. Il sistema di controllo interno deve permettere di stimare sulla base dello storico o comunque dell’esperienza o della prassi l’incidenza di resi, sconti e abbuoni normalmente concessi ai clienti.
Il terzo obiettivo della revisione consiste nella rilevazione per competenza delle operazioni che hanno generato il credito. Il sistema di controllo interno aziendale deve avere a disposizione la documentazione comprovante non solo l’esistenza ma soprattutto la competenza del credito affinché di quest’ultimo venga realizzata corretta rilevazione in contabilità e data corretta esposizione in bilancio.
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Con la corretta esposizione in bilancio si persegue l’obiettivo di dare corretta rappresentazione dei crediti tramite l’informativa per l’esterno all’azienda mediante l’applicazione dei principi contabili oppure rilevazioni extra contabili che riassumono particolari condizioni dei crediti, quali vincoli, garanzie, maturazione di interessi, accordi di compensazione con debiti ed altro27.
La fase di preliminary si conclude con la stesura del work program o programma di lavoro che descrive i controlli documentali da effettuare durante la fase di final.
2.1.3 La fase di final
Accertamento dell’esistenza dei crediti
Al fine di verificare l’effettiva esistenza di tutti i crediti esistenti in bilancio, il revisore deve in primo luogo procurarsi un elenco dettagliato dei saldi dei clienti con l’evidenziazione di quelli che hanno scadenza a medio-lungo termine, di quelli in valuta, di quelli soggetti a procedure legali, di quelli relativi a società collegate, controllanti e controllate. Successivamente il revisore deve verificare:
1. l’esattezza aritmetica della somma dei saldi dell’elenco dei clienti e confrontarla con il libro mastro;
2. la corrispondenza delle scritture di apertura con i saldi di chiusura e con le carte di lavoro del periodo precedente;
3. a campione i saldi con partitari28.
27 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
Milano, Giuffrè Editore, 2005, pg.135
28 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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Il migliore accertamento dell’esistenza si ha qualora sia il cliente stesso a rispondere alla lettera di circolarizzazione confermando il credito esistente in capo all’impresa. Ma non sempre i clienti forniscono la risposta, e come precedentemente detto, il revisore dovrà porre in essere le opportune procedure alternative applicate in virtù della mancata conferma per poter ottenere evidenza dell’importo dichiarato dalla società.
In questi casi il revisore dovrà ricostruire il saldo alla chiusura dell’esercizio, rilevando le fatture ancora scoperte e verificando gli incassi avvenuti nel nuovo esercizio a copertura di dette fatture. Se alcune fatture risultassero ancora scoperte, il revisore deve indagare sulla sussistenza di un’operazione commerciale sottostante (che richiede la presenza di documentazione come la movimentazione della scheda di magazzino e della bolla di spedizione della merce). Inoltre il revisore dovrà considerare i crediti scaduti per l’analisi dell’esigibilità dei crediti.
L’accertamento della corretta valutazione
La corretta valutazione viene verificata considerando che i crediti vanno esposti in bilancio al valore di presumibile realizzo. Il loro valore nominale deve essere rettificato tenendo conto di perdite per inesigibilità, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo.
Al fine di verificare la corretta valutazione dei crediti il revisore dovrà eseguire delle procedure specifiche per valutare l’entità del rischio di inesigibilità, per analizzare i crediti in valuta estera, per verificare il fondo svalutazione crediti.
Al fine di valutare il rischio di inesigibilità in primo luogo il revisore analizza le procedure in essere in azienda per la valutazione del rischio
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stesso. Ciò significa che il revisore si accerterà dell’esistenza delle procedure per la rilevazione e valutazione del rischio in termini di % di crediti svalutati in relazione all’ageing dei crediti stessi e dell’adeguatezza del fondo svalutazione crediti.
L’ageing analysis dei crediti è una procedura mediante la quale i crediti vengono suddivisi in classi a seconda della loro scadenza: ad esempio, possono esservi crediti esistenti o scaduti da 3, 6, 9 mesi oppure un anno, due anni o più di due anni. Il revisore dovrà verificare che per i crediti scaduti da più tempo l’azienda abbia intrapreso delle operazioni per il recupero (attraverso solleciti di pagamento, ingiunzioni di pagamento da parte del legale dell’impresa); inoltre dovrà verificare lo stato di salute del cliente ed effettuare delle previsioni sulla recuperabilità del credito per valutare la bontà dell’analisi condotta dal personale aziendale.
Per quanto riguarda i crediti ad alto rischio di inesigibilità, chiamati anche crediti in sofferenza, il revisore procederà ad effettuare un’analisi scrupolosa suddividendo i crediti in funzione del rischio, valutando la completezza, la correttezza e la congruità della valutazione compiuta dall’azienda29.
Per quanto riguarda l’esame delle perdite su crediti degli esercizi precedenti, il revisore dovrà verificare se la contabilizzazione degli stessi è avvenuta in maniera corretta tenendo conto della definitività della perdita e della documentazione a sostegno della perdita stessa. Dovrà essere accertata in sostanza l’insolvibilità del cliente (nazionale o
29 Elemento fondamentale per l’analisi dei crediti in sofferenza è la conferma di un
legale esterno all’impresa in merito alla recuperabilità del credito stesso che può essere utilizzata dal revisore durante la propria analisi.
Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”, Milano, Giuffrè Editore, 2005, pg.143
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estero) e verificare che lo storno del credito sia avvenuto mediante l’utilizzo del fondo. Qualora la perdita sia sorta nell’esercizio oppure per questa non sia stato fatto precedentemente alcun accantonamento oppure il fondo svalutazione risulti completamente utilizzato, andrà direttamente imputata nel conto dei profitti e delle perdite30.
L’accertamento della corretta esposizione in bilancio
Il revisore dovrà analizzare la composizione dei saldi avere:
dovrà individuare eventuali saldi avere (saldi atipici) che possono essere determinati da errate registrazioni, doppi pagamenti oppure anticipi da clienti. Nei primi due casi siamo evidentemente di fronte ad un errore commesso; pertanto il revisore dovrà dimostrare l’esistenza dell’errore e far riclassificare il valore: se il pagamento è avvenuto due volte occorrerà far stornare il pagamento al fine di ridurre il monte crediti totale; se invece si tratta di una errata registrazione si deve stornare il pagamento dal conto errato riaccreditando così il pagamento al conto corretto. Nel caso di anticipi da clienti il revisore dovrà accertare che questi siano inseriti tra le passività (“debiti” verso il cliente che si estingueranno solo con la vendita o prestazione del servizio);
dovrà accertare la corretta rappresentazione in bilancio dei crediti con scadenza superiore all’anno;
dovrà verificare che nei “crediti verso clienti” non siano ricompresi crediti verso società controllate, collegate, controllanti;
30 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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dovrà verificare che nei “crediti verso clienti” non siano ricompresi crediti differenti da quelli tipici dell’attività caratteristica dell’azienda31.
L’accertamento della corretta competenza
Per raggiungere questo obiettivo il revisore esegue un test che viene definito cut-off che consiste prendere le ultime fatture emesse e abbinarle con la relativa documentazione di trasporto (il DDT o bolla di trasporto) e gli scarichi di magazzino. In questo modo può essere accertato che tutte le fatture emesse nell’esercizio in chiusura si riferiscano a vendite effettuate nel medesimo periodo e cioè che a bolle la cui merce è stata consegnata (al cliente o al vettore) e allo stesso tempo le vendite effettuate entro tale data (la data di chiusura, appunto) siano state fatturate.
La procedura del cut-off è essenziale per verificare la competenza delle operazioni registrate; il principio della competenza, oltre a dover essere rispettato in quanto potrebbe far slittare da un esercizio al successivo il risultato o componenti del risultato, è un obbligo di legge (art. 2423 bis c.c.).
L’accertamento dell’uniformità dei principi contabili
L’ultimo controllo è quello che riguarda l’accertamento dell’uniformità dei principi contabili rispetto all’esercizio precedente. Una variazione nell’applicazione di detti principi determina una variazione nella determinazione del risultato d’esercizio e l’analisi che del bilancio viene effettuata. Il revisore, pertanto, potrà accettare il cambiamento dei principi contabili solo se la società fornisce
31Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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un’esaustiva spiegazione in merito. Nonostante il revisore accetti la spiegazione relativa al cambiamento dei principi, sarà comunque suo compito rilevare tutte le eccezioni emerse durante le verifiche le quali dovranno essere allegate all’analisi svolta. Da questa analisi e dalle differenze rilevate la società di revisione stabilirà se rilasciare o meno un giudizio positivo, con o senza rilievi.
L’analytical review
L’analytical review consiste nella comparazione dei dati (omogenei e comparabili) dell’esercizio con quelli dell’esercizio precedente (o di periodi precedenti). L’analytical review può essere condotta analizzando dati di natura finanziaria oppure operativa.
Tra i dati di natura finanziaria possiamo ritrovare il risultato lordo industriale in percentuale sulle vendite, i valori mensili delle vendite, resi su vendite in percentuale sulle vendite, clienti con saldi significativi, fondo di svalutazione crediti in percentuale del valore dei crediti verso clienti.
Tra i dati di natura operativa annoveriamo: numero di clienti, quantità vendute, prezzi medi di vendita, indici di utilizzo della capacità produttiva, numero di reclami pervenuti, statistiche di controllo qualità della produzione.
Si considera particolarmente rilevante la comparazione delle vendite dell’esercizio con quelle dell’esercizio precedente e con quelle previste nell’ultimo budget. In questo modo è possibile rilevare le variazioni di fatturato che sono intercorse da un esercizio all’altro e rispetto al budget: le differenze rilevate possono essere così indagate e, se necessario, corrette tramite azioni specifiche.
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Il budget per il revisore può rappresentare un efficace strumento di controllo quando risponde a una serie di specifiche caratteristiche:
il budget è in armonia con le politiche commerciali dell’azienda;
i compiti assegnati sono realizzabili, cioè senza ottimismo o pessimismo;
i compiti da realizzare sono espressi chiaramente, il che significa che deve essere indicato quale settore deve realizzare determinati obiettivi,
il budget risulta sufficientemente dettagliato e specificato per essere usato come strumento di comparazione e controllo;
tutti i centri di responsabilità devono collaborare alla stesura (ne consegue una maggiore motivazione per raggiungere gli obiettivi);
i budget sono approntati in tempo utile32. Esempi di analytical review possono essere:
il confronto tra il valore delle vendite dell’esercizio con quello rilevato nell’esercizio precedente. I dati analizzati saranno la domanda e il suo andamento, il cambiamento del mix dei prodotti offerti, variazioni dei prezzi di vendita, evoluzione dell’ambiente competitivo (nuovi competitors, nuovi prodotti, nuovi mercati), variazioni nel sistema distributivo;
il confronto del valore dei crediti verso clienti rilevato nel bilancio di esercizio corrente e quello rilevato nell’esercizio precedente. Si analizzerà l’andamento della domanda e la sua composizione, la distribuzione delle vendite durante l’esercizio,
32 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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condizioni di regolamento concesse ai clienti, utilizzo del fondo svalutazione crediti.
2.2 Revisione del ciclo acquisti-debiti
2.2.1 I principi contabili e i principi di revisione di riferimento Viene definito ciclo acquisti-debiti l’insieme di tutte le attività relative all’acquisizione di beni e servizi e al correlato pagamento dei debiti nei confronti dei fornitori.
L’acquisto di beni e servizi include l’acquisto di materie prime, attrezzature, macchinari e il pagamento per utenze, manutenzioni, riparazioni e servizi professionali.
Un’operazione di acquisto generalmente inizia con la formalizzazione della richiesta di acquisto da parte di un ufficio o reparto aziendale, che la inoltra all’ufficio acquisti. Quest’ultimo, dopo aver vagliato le offerte da parte dei fornitori, predispone un ordine da inoltrare al fornitore selezionato . Allorché i beni siano ricevuti o i servizi siano resi, l’azienda rileva il costo e la correlata passività nei confronti del fornitore. Infine, l’azienda paga il fornitore.
Il ciclo in oggetto comprende le seguenti attività gestionali: 1. richiesta di acquisto;
2. analisi e selezione dei fornitori;
3. emissione e sollecito dell’ordine di acquisto; 4. ricevimento dei beni e/o dei servizi;
5. ricevimento della fattura; 6. pagamento del fornitore.
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Il ciclo acquisti-debiti può essere considerato in senso stretto o in senso lato. Il ciclo acquisti-debiti in senso stretto è il ciclo base che include le operazioni per l’acquisizione delle risorse impiegate nell’attività tipica (gestione caratteristica). Queste operazioni consistono ad esempio nell’acquisizione delle materie prime , servizi, semilavorati o altri elementi necessari nel processo di trasformazione per ottenere il prodotto finito.
Il ciclo acquisti-debiti inteso in senso lato, oltre a ricomprendere le operazioni tipiche della gestione caratteristica, include anche operazioni non strettamente ad essa connesse.
I valori di bilancio che vengono revisionati in questo ciclo sono per lo Stato Patrimoniale
i debiti verso fornitori (D.7) al netto di eventuali sconti commerciali ricevuti;
i debiti rappresentati da titoli di credito (D.8); per il Conto Economico
i costi per materie prime e merci (B.6), comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazione) se inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e merci;
i costi per servizi (B.7);
i costi per godimento di beni di terzi (B.8)33.
I principi contabili di riferimento sono l’OIC 19 per quanto riguarda la normativa italiana e lo IAS 1 nel quadro delle norme internazionali.
33Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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Gli obiettivi di revisione per questo ciclo possono essere identificati in:
1. verifica dell’esistenza, delle completezza e della corretta valutazione dei debiti esposti in bilancio;
2. accertamento della competenza di periodo;
3. accertamento della corretta classificazione ed esposizione in bilancio;
4. accertamento dell’uniformità dei principi contabili rispetto all’esercizio precedente.
In relazione agli obiettivi specifici individuati viene successivamente previsto il work program. I principi di revisione di riferimento per la revisione di questo ciclo sono:
n. 400-La valutazione del rischio e il sistema di controllo interno;
n.500-Gli elementi probativi della revisione; n. 505-Le conferme esterne;
n.520-Le procedure di analisi comparativa;
n.530-Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con selezione delle voci da esaminare.
2.2.2 La fase preliminary
Anche per questo ciclo l’intervento di audit comincia in primo luogo con l’analisi e la valutazione del Sistema di Controllo Interno operante nel ciclo acquisti-debiti e si conclude con la stesura del work program dove vengono indicate le verifiche di validità che dovranno essere realizzate.
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Fra gli strumenti utilizzati per la valutazione del sistema di controllo interno vi è il questionario, che molto spesso permette di evitare la descrizione delle procedure utilizzate dalle aziende. È un questionario che permette di ottenere informazioni relativamente alla completa esposizione in bilancio, alla competenza delle operazioni che hanno determinato i debiti e alla corretta esposizione in bilancio degli stessi.
Per quanto riguarda la completa esposizione in bilancio il primo elemento da considerare è il grado di separazione dei compiti del personale impiegato all’interno dell’impresa. È opportuno evidenziare come la segregation of duties sia importante non solo per evitare errori nel trattamento dei dati da una fase all’altra ma anche per limitare la possibilità di commissione di atti volontari volti a frodare o danneggiare l’impresa. È per questa ragione che si sente l’esigenza di impiegare per ogni mansione (ad esempio, per le richieste di approvvigionamento, per l’inoltro degli ordini, per il controllo della merce) personale differente.
Ogni operazione deve essere appropriatamente documentata e autorizzata e deve essere semplice risalire al soggetto che l’ha posta in essere o è comunque da ritenersi responsabile.
Nel caso dell’acquisto merci, i documenti che necessitano di un controllo adeguato sono l’ordine di acquisto, la bolla di entrata, la fattura del fornitore. E i controlli che devono essere applicati su questi documenti sono il controllo della quantità e della qualità della merce entrante in magazzino con quella riportata nell’ordine, nella bolla di spedizione e nella fattura; l’ordine ed eventuali specifiche (come offerte specifiche riconosciute all’impresa) con la fattura del fornitore.
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La correttezza e l’attendibilità delle scritture contabili devono essere periodicamente verificate o comunque controllate da personale indipendente, differente da quello chiamato alla redazione delle scritture contabili stesse. I controlli che possono essere realizzati sono il riscontro tra i saldi dei conti individuali e i saldi dei conti riepilogativi, il riscontro delle risultanze contabili dell’azienda con quelle dei fornitori, il confronto delle scritture contabili con i documenti che le hanno originate34.
Inoltre il sistema di controllo interno deve consentire di stimare i debiti di cui si conosca l’esistenza ma non si conosca tuttavia l’ammontare: è opportuno quindi considerare tutte le informazioni che possano con successo fornire elementi di previsione in virtù della realizzazione di una stima quanto più corretta possibile soprattutto in fase di chiusura di bilancio.
Per quanto riguarda la competenza delle operazioni che hanno generato i debiti, il sistema di controllo interno deve essere dotato di procedure che permettano la corretta rilevazione delle operazioni nel periodo di competenza come prescritto dai principi contabili. Occorre dunque non solo produrre i documenti per le merci e le prestazioni ricevute, ma successivamente effettuare un raffronto tra questi e le fatture dei fornitori. Occorre effettuare la registrazione del debito nel periodo di competenza e un opportuno trattamento contabile dei documenti non coperti da fattura e delle fatture non abbinate al relativo documento.
34Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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Per la corretta esposizione in bilancio il sistema di controllo interno deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta classificazione e descrizione dei debiti in bilancio.
La corretta classificazione non può avvenire se l’azienda non dispone di un piano dei conti formulato sul prescritto dei principi contabili oppure sia integrato da informazioni rilevate extra contabilmente che forniscano però un’adeguata informativa necessaria per la corretta esposizione.
L’indagine condotta sul sistema di controllo interno evidenzia i punti di forza e di debolezza dello stesso e delle procedure aziendali da questo descritte. Le rilevazioni di tali elementi saranno necessarie per la stesura del work program e delle verifiche documentali da realizzare.
2.2.3 La fase di final
Nella fase di final, ovvero la fase conclusiva della revisione, vengono svolte le verifiche sostanziali con lo scopo di fornire al revisore un insieme di elementi che provano con “ragionevole sicurezza” l’attendibilità sostanziale del bilancio. In questa fase si svolgono le analytical review e le verifiche di dettaglio.
L’attività di analytical review del ciclo acquisti consiste nell’analizzare l’andamento storico e confrontando i dati dell’esercizio con quelli dell’esercizio precedente (i dati devono essere omogenei e confrontabili) per analizzare e spiegare gli scostamenti esistenti.
Esempi di analytical review sono:
confronto del turnover dei debiti verso fornitori ed i giorni di scadenza media relativi all’esercizio precedente e al settore;
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confrontare i saldi fornitori, fatture da ricevere e ratei passivi con quelli dell’esercizio precedente;
confrontare gli importi dovuti ai singoli fornitori nell’esercizio corrente con quelli relativi all’esercizio precedente;
confrontare i resi su acquisti e i premi in percentuale dei ricavi o del costo del venduto con i dati relativi all’esercizio precedente o al settore.
Alla luce dell’attività svolta, il revisore dovrà formulare una propria opinione in merito alle valutazioni compiute dall’azienda e, qualora non siano soddisfacenti, dovrà indagare più a fondo svolgendo un’analisi più dettagliata. Inoltre, l’analisi degli scostamenti effettuata dall’azienda e verificata dal revisore dovrà essere portata all’attenzione della direzione, non solo perché questa ne sia informata ma soprattutto in caso di necessità di adozione di misure correttive.
I test di dettaglio che dovranno essere realizzati consistono nella verifica delle operazioni di acquisto e dei saldi di bilancio relativi al ciclo acquisti-debiti; si sostanziano in analisi documentali applicate alla documentazione di acquisto, spedizione e magazzino. Tali verifiche vengono realizzate per verificare l’attendibilità dei dati e delle informazioni del ciclo e la correttezza delle periodiche rilevazioni che supportano tali accadimenti; inoltre, durante il loro svolgimento, occorre considerare i risultati inerenti al sistema di controllo interno e focalizzare l’attenzione su quelle aree che sono risultate più deboli35. Con riferimento a tale ciclo occorre segnalare che per ogni fornitore presente in anagrafica si specifichino le tipologie di beni e servizi
35 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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acquistati in ragione della moltitudine e varietà degli acquisti conclusi dall’impresa.
Per accertare l’accuratezza occorre in primo luogo intervenire nella verifica dell’accuratezza delle registrazioni contabili, in quanto queste rappresentano la base per la redazione del bilancio di esercizio. Le verifiche di dettaglio che devono essere realizzate in mancanza di controlli chiave affidabili oppure in presenza di controlli carenti e poco affidabili sono:
quadratura del saldo fornitori;
verifica del saldo dei debiti verso fornitori; ricerca dei saldi dare;
verifica della conversione dei debiti verso fornitori espressi in valuta estera;
effettuazione della procedura di conferma dei saldi selezionati36.
Per verificare la completa esposizione dei debiti in bilancio occorre innanzitutto verificare l’efficacia del sistema di controllo interno: ove si riscontrino procedure inefficaci oppure non presenti si procede alla realizzazione dei test di dettaglio.
Anche nel ciclo acquisti-debiti, come nel ciclo crediti-vendite, la circolarizzazione è una delle procedure fondamentali utilizzate ai fini dell’accertamento della completa esposizione dei debiti in bilancio. Come per i crediti, una risposta esterna a conferma del saldo del debito iscritto a bilancio rappresenta elemento di rilevante attendibilità per il revisore. La principale differenza tra la circolarizzazione dei clienti e quella dei fornitori è che per i fornitori si richiede un estratto conto da confrontare
36 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
