2.2.1 I principi contabili e i principi di revisione di riferimento Viene definito ciclo acquisti-debiti l’insieme di tutte le attività relative all’acquisizione di beni e servizi e al correlato pagamento dei debiti nei confronti dei fornitori.
L’acquisto di beni e servizi include l’acquisto di materie prime, attrezzature, macchinari e il pagamento per utenze, manutenzioni, riparazioni e servizi professionali.
Un’operazione di acquisto generalmente inizia con la formalizzazione della richiesta di acquisto da parte di un ufficio o reparto aziendale, che la inoltra all’ufficio acquisti. Quest’ultimo, dopo aver vagliato le offerte da parte dei fornitori, predispone un ordine da inoltrare al fornitore selezionato . Allorché i beni siano ricevuti o i servizi siano resi, l’azienda rileva il costo e la correlata passività nei confronti del fornitore. Infine, l’azienda paga il fornitore.
Il ciclo in oggetto comprende le seguenti attività gestionali: 1. richiesta di acquisto;
2. analisi e selezione dei fornitori;
3. emissione e sollecito dell’ordine di acquisto; 4. ricevimento dei beni e/o dei servizi;
5. ricevimento della fattura; 6. pagamento del fornitore.
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Il ciclo acquisti-debiti può essere considerato in senso stretto o in senso lato. Il ciclo acquisti-debiti in senso stretto è il ciclo base che include le operazioni per l’acquisizione delle risorse impiegate nell’attività tipica (gestione caratteristica). Queste operazioni consistono ad esempio nell’acquisizione delle materie prime , servizi, semilavorati o altri elementi necessari nel processo di trasformazione per ottenere il prodotto finito.
Il ciclo acquisti-debiti inteso in senso lato, oltre a ricomprendere le operazioni tipiche della gestione caratteristica, include anche operazioni non strettamente ad essa connesse.
I valori di bilancio che vengono revisionati in questo ciclo sono per lo Stato Patrimoniale
i debiti verso fornitori (D.7) al netto di eventuali sconti commerciali ricevuti;
i debiti rappresentati da titoli di credito (D.8); per il Conto Economico
i costi per materie prime e merci (B.6), comprensivi dei costi accessori di acquisto (trasporti, assicurazione) se inclusi dal fornitore nel prezzo di acquisto delle materie e merci;
i costi per servizi (B.7);
i costi per godimento di beni di terzi (B.8)33.
I principi contabili di riferimento sono l’OIC 19 per quanto riguarda la normativa italiana e lo IAS 1 nel quadro delle norme internazionali.
33Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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Gli obiettivi di revisione per questo ciclo possono essere identificati in:
1. verifica dell’esistenza, delle completezza e della corretta valutazione dei debiti esposti in bilancio;
2. accertamento della competenza di periodo;
3. accertamento della corretta classificazione ed esposizione in bilancio;
4. accertamento dell’uniformità dei principi contabili rispetto all’esercizio precedente.
In relazione agli obiettivi specifici individuati viene successivamente previsto il work program. I principi di revisione di riferimento per la revisione di questo ciclo sono:
n. 400-La valutazione del rischio e il sistema di controllo interno;
n.500-Gli elementi probativi della revisione; n. 505-Le conferme esterne;
n.520-Le procedure di analisi comparativa;
n.530-Campionamento di revisione ed altre procedure di verifica con selezione delle voci da esaminare.
2.2.2 La fase preliminary
Anche per questo ciclo l’intervento di audit comincia in primo luogo con l’analisi e la valutazione del Sistema di Controllo Interno operante nel ciclo acquisti-debiti e si conclude con la stesura del work program dove vengono indicate le verifiche di validità che dovranno essere realizzate.
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Fra gli strumenti utilizzati per la valutazione del sistema di controllo interno vi è il questionario, che molto spesso permette di evitare la descrizione delle procedure utilizzate dalle aziende. È un questionario che permette di ottenere informazioni relativamente alla completa esposizione in bilancio, alla competenza delle operazioni che hanno determinato i debiti e alla corretta esposizione in bilancio degli stessi.
Per quanto riguarda la completa esposizione in bilancio il primo elemento da considerare è il grado di separazione dei compiti del personale impiegato all’interno dell’impresa. È opportuno evidenziare come la segregation of duties sia importante non solo per evitare errori nel trattamento dei dati da una fase all’altra ma anche per limitare la possibilità di commissione di atti volontari volti a frodare o danneggiare l’impresa. È per questa ragione che si sente l’esigenza di impiegare per ogni mansione (ad esempio, per le richieste di approvvigionamento, per l’inoltro degli ordini, per il controllo della merce) personale differente.
Ogni operazione deve essere appropriatamente documentata e autorizzata e deve essere semplice risalire al soggetto che l’ha posta in essere o è comunque da ritenersi responsabile.
Nel caso dell’acquisto merci, i documenti che necessitano di un controllo adeguato sono l’ordine di acquisto, la bolla di entrata, la fattura del fornitore. E i controlli che devono essere applicati su questi documenti sono il controllo della quantità e della qualità della merce entrante in magazzino con quella riportata nell’ordine, nella bolla di spedizione e nella fattura; l’ordine ed eventuali specifiche (come offerte specifiche riconosciute all’impresa) con la fattura del fornitore.
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La correttezza e l’attendibilità delle scritture contabili devono essere periodicamente verificate o comunque controllate da personale indipendente, differente da quello chiamato alla redazione delle scritture contabili stesse. I controlli che possono essere realizzati sono il riscontro tra i saldi dei conti individuali e i saldi dei conti riepilogativi, il riscontro delle risultanze contabili dell’azienda con quelle dei fornitori, il confronto delle scritture contabili con i documenti che le hanno originate34.
Inoltre il sistema di controllo interno deve consentire di stimare i debiti di cui si conosca l’esistenza ma non si conosca tuttavia l’ammontare: è opportuno quindi considerare tutte le informazioni che possano con successo fornire elementi di previsione in virtù della realizzazione di una stima quanto più corretta possibile soprattutto in fase di chiusura di bilancio.
Per quanto riguarda la competenza delle operazioni che hanno generato i debiti, il sistema di controllo interno deve essere dotato di procedure che permettano la corretta rilevazione delle operazioni nel periodo di competenza come prescritto dai principi contabili. Occorre dunque non solo produrre i documenti per le merci e le prestazioni ricevute, ma successivamente effettuare un raffronto tra questi e le fatture dei fornitori. Occorre effettuare la registrazione del debito nel periodo di competenza e un opportuno trattamento contabile dei documenti non coperti da fattura e delle fatture non abbinate al relativo documento.
34Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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Per la corretta esposizione in bilancio il sistema di controllo interno deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta classificazione e descrizione dei debiti in bilancio.
La corretta classificazione non può avvenire se l’azienda non dispone di un piano dei conti formulato sul prescritto dei principi contabili oppure sia integrato da informazioni rilevate extra contabilmente che forniscano però un’adeguata informativa necessaria per la corretta esposizione.
L’indagine condotta sul sistema di controllo interno evidenzia i punti di forza e di debolezza dello stesso e delle procedure aziendali da questo descritte. Le rilevazioni di tali elementi saranno necessarie per la stesura del work program e delle verifiche documentali da realizzare.
2.2.3 La fase di final
Nella fase di final, ovvero la fase conclusiva della revisione, vengono svolte le verifiche sostanziali con lo scopo di fornire al revisore un insieme di elementi che provano con “ragionevole sicurezza” l’attendibilità sostanziale del bilancio. In questa fase si svolgono le analytical review e le verifiche di dettaglio.
L’attività di analytical review del ciclo acquisti consiste nell’analizzare l’andamento storico e confrontando i dati dell’esercizio con quelli dell’esercizio precedente (i dati devono essere omogenei e confrontabili) per analizzare e spiegare gli scostamenti esistenti.
Esempi di analytical review sono:
confronto del turnover dei debiti verso fornitori ed i giorni di scadenza media relativi all’esercizio precedente e al settore;
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confrontare i saldi fornitori, fatture da ricevere e ratei passivi con quelli dell’esercizio precedente;
confrontare gli importi dovuti ai singoli fornitori nell’esercizio corrente con quelli relativi all’esercizio precedente;
confrontare i resi su acquisti e i premi in percentuale dei ricavi o del costo del venduto con i dati relativi all’esercizio precedente o al settore.
Alla luce dell’attività svolta, il revisore dovrà formulare una propria opinione in merito alle valutazioni compiute dall’azienda e, qualora non siano soddisfacenti, dovrà indagare più a fondo svolgendo un’analisi più dettagliata. Inoltre, l’analisi degli scostamenti effettuata dall’azienda e verificata dal revisore dovrà essere portata all’attenzione della direzione, non solo perché questa ne sia informata ma soprattutto in caso di necessità di adozione di misure correttive.
I test di dettaglio che dovranno essere realizzati consistono nella verifica delle operazioni di acquisto e dei saldi di bilancio relativi al ciclo acquisti-debiti; si sostanziano in analisi documentali applicate alla documentazione di acquisto, spedizione e magazzino. Tali verifiche vengono realizzate per verificare l’attendibilità dei dati e delle informazioni del ciclo e la correttezza delle periodiche rilevazioni che supportano tali accadimenti; inoltre, durante il loro svolgimento, occorre considerare i risultati inerenti al sistema di controllo interno e focalizzare l’attenzione su quelle aree che sono risultate più deboli35. Con riferimento a tale ciclo occorre segnalare che per ogni fornitore presente in anagrafica si specifichino le tipologie di beni e servizi
35 Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”,
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acquistati in ragione della moltitudine e varietà degli acquisti conclusi dall’impresa.
Per accertare l’accuratezza occorre in primo luogo intervenire nella verifica dell’accuratezza delle registrazioni contabili, in quanto queste rappresentano la base per la redazione del bilancio di esercizio. Le verifiche di dettaglio che devono essere realizzate in mancanza di controlli chiave affidabili oppure in presenza di controlli carenti e poco affidabili sono:
quadratura del saldo fornitori;
verifica del saldo dei debiti verso fornitori; ricerca dei saldi dare;
verifica della conversione dei debiti verso fornitori espressi in valuta estera;
effettuazione della procedura di conferma dei saldi selezionati36.
Per verificare la completa esposizione dei debiti in bilancio occorre innanzitutto verificare l’efficacia del sistema di controllo interno: ove si riscontrino procedure inefficaci oppure non presenti si procede alla realizzazione dei test di dettaglio.
Anche nel ciclo acquisti-debiti, come nel ciclo crediti-vendite, la circolarizzazione è una delle procedure fondamentali utilizzate ai fini dell’accertamento della completa esposizione dei debiti in bilancio. Come per i crediti, una risposta esterna a conferma del saldo del debito iscritto a bilancio rappresenta elemento di rilevante attendibilità per il revisore. La principale differenza tra la circolarizzazione dei clienti e quella dei fornitori è che per i fornitori si richiede un estratto conto da confrontare
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successivamente con le risultanze contabili e si caratterizza per i seguenti aspetti:
scelta della data di riferimento (alla data di chiusura del bilancio oppure una data antecedente);
determinazione del campione (scelta dei fornitori con i saldi più significativi, fornitori con elevato volume di acquisto);
spedizione delle lettere di richiesta; analisi delle risposte ricevute;
indagini sulle lettere non recapitate o respinte dal destinatario;
invio di una seconda richiesta.
Al momento della conclusione dell’analisi effettuata verrà formalizzato il tutto nelle carte di lavoro: il riepilogo delle circolarizzazioni fornisce un riassunto del lavoro che è stato fatto (vedi capitolo 4) e a sostegno del riepilogo delle circolazzazioni il revisore dovrà includere il lavoro di audit svolto.
Per quanto riguarda l’obiettivo di corretta valutazione occorrerà verificare tramite la procedura del cut-off che tutte le entrate relative alle merci e/o servizi avvenute prima della chiusura dell’esercizio devono figurare tra gli acquisti dell’anno (costi di esercizio), le relative quantità devono essere presenti in magazzino e deve figurare il debito verso il fornitore. Se però la fattura non è ancora pervenuta, l’acquisto deve figurare nello stanziamento di “fatture da ricevere”. Per tutte le merci entrate nell’esercizio successivo oppure per quelle definite “in
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spedizione” occorrerà valutare quando è avvenuto il passaggio di proprietà (incoterms del contratto di vendita37).
In caso di procedure che ricomprendano controlli non efficaci oppure procedure carenti, le verifiche che dovranno essere poste in essere sono:
il controllo delle bolle di accompagnamento della merce con i carichi di magazzino e le relative fatture (solitamente vengono individuati gli importi maggiormente significativi);
per un campione di acquisti di beni o servizi per il periodo antecedente e successivo alla data di competenza, effettuare la procedura del cut-off per verificare la corretta contabilizzazione;
analizzare il trend degli acquisti in prossimità di chiusura dell’esercizio.
Per l’obiettivo di corretta valutazione occorre analizzare che i debiti siano inseriti in contabilità al loro valore nominale. Le verifiche di dettaglio che possono essere realizzate sono la verifica dei contratti più significativi, la verifica della conversione dei debiti verso fornitori in valuta estera, valutare perdite potenziali derivanti da impegni d’acquisto.
L’obiettivo di corretta esposizione in bilancio viene raggiunto se i debiti e gli acquisti figurano nelle voci individuate dal Codice Civile e di questi viene dato commento appropriato in nota integrativa. Le verifiche specifiche per soddisfare tale obiettivo sono:
37 Il passaggio dei titolo di proprietà si considera solitamente avvenuto alla data di
spedizione o di consegna per i beni mobili, secondo le modalità contrattuali dell’acquisto e in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale.
Luciano Marchi, “Principi di revisione contabile. Un approccio per cicli operativi”, Milano, Giuffrè Editore, 2005, pg.123
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identificare i debiti verso fornitori sostituiti da effetti o da altri strumenti negoziabili, per indagare sull’esistenza di effetti o altri strumenti negoziabili che siano inclusi nella voce debiti verso fornitori;
verificare la correttezza delle informazioni per le note al bilancio, al fine di stabilire se i principi contabili sono stati non solo correttamente ma anche accuratamente applicati;
analizzare lo scadenziario fornitori per verificare l’esistenza di debiti scaduti e non pagati ed evidenziarne i motivi; identificare debiti verso controllate e collegate in quanto si deve procedere a una riclassificazione del debito nelle voci di stato patrimoniale.