Il ciclo monetario è costituito dalle operazioni riconducibili alla movimentazione delle risorse monetarie aziendali: questo ciclo include le attività di monetizzazione dei crediti e dei debiti derivanti dagli acquisti e dalle vendite, nonché l’accensione o estinzione di finanziamenti attivi o passivi, l’effettuazione di investimenti o disinvestimenti in cespiti38.
La cassa è un elemento fondamentale perché risulta essere al centro della quasi totalità delle transazioni economiche, motivo per cui il ciclo monetario è considerato complementare agli altri cicli operativi aziendali.
Il quadro normativo di riferimento per l’attività di verifica è rappresentato dal’OIC 14 (Disponibilità liquide) e dal punto di vista dei
46
principi contabili internazionali si fa riferimento allo IAS 1 (Presentazione del bilancio di esercizio).
I dati contabili che vengono analizzati sono:
-per lo Stato Patrimoniale Attivo i depositi bancari e postali, gli assegni e denaro e valori in cassa;
-per lo Stato Patrimoniale Passivo i debiti verso le banche e i debiti verso altri finanziatori;
-per il Conto Economico proventi e oneri finanziari.
Gli obiettivi della revisione della cassa e banche sono in tutto sei e sono:
accertamento dell’esistenza; accertamento della completezza; accertamento dell’accuratezza; accertamento della competenza;
accertamento della corretta valutazione; accertamento della corretta esposizione.
L’accertamento dell’esistenza consiste nel verificare che le disponibilità liquide esistano alla data di bilancio e che siano originate da operazioni effettivamente realizzate.
L’accertamento della completezza mira a verificare che a fine esercizio le disponibilità liquide includano tutte le transazioni monetarie effettuate e che tutti gli incassi e i pagamenti siano stati contabilizzati.
47
L’accertamento dell’accuratezza è importante al fine di verificare la correttezza della valorizzazione e della contabilizzazione degli incassi e dei pagamenti.
L’accertamento della competenza è indispensabile per valutare se gli incassi e pagamenti siano stati registrati correttamente nell’arco temporale di riferimento.
La corretta valutazione consiste nel verificare se le disponibilità liquide sono state valutate in conformità ai principi contabili statuiti.
Infine la corretta esposizione in bilancio è l’obiettivo che si raggiunge andando a verificare che delle disponibilità liquide sia data esposizione in bilancio in linea con i principi contabili vigenti.
Nella fase di preliminary, il revisore con il suo team sarà chiamato a analizzare il sistema di controllo interno, per verificare l’esistenza di procedure in grado di gestire le complessità del ciclo monetario. Un buon controllo interno deve assicurare che gli esborsi siano giustificati nell’importo e nella data, che tutti gli incassi siano contabilizzati tempestivamente e che tutti i conti di tesoreria siano periodicamente analizzati e giustificati. La segregation of duties deve garantire la riduzione del rischio inerente le cui determinanti sono furti, frodi, la numerosità di incassi e pagamenti, numerosità e tipologia di conti bancari.
Inoltre, sempre nella fase di preliminary, si predispongono le lettere di circolarizzazione da inviare a ciascun istituto di credito con cui l’impresa assoggettata a revisione intrattiene rapporti economici.
Alla data di bilancio deve essere realizzato l’inventario fisico di cassa: si verificano così l’esistenza e la libera disponibilità della
48
liquidità. Il conteggio deve avvenire alla presenza contestuale del cassiere e del revisore e da entrambi deve essere firmato il verbale che viene redatto al termine della procedura.
Nella fase di final, il revisore esaminerà le risposte ottenute con la procedura di circolarizzazione delle banche: confronterà che le informazioni in esse contenute siano correttamente inserite nelle rilevazioni della società. Qualora non abbia ricevuto risposte da parte degli istituti di credito provvederà a inviare una seconda lettera. Se non dovessero ulteriormente pervenire risposte, il revisore dovrà segnalarlo nella relazione di revisione come fattore limitante all’esecuzione delle verifiche secondo le modalità prescritte di principi di revisione.
Inoltre dovrà analizzare le opportune riconciliazioni bancarie in presenza di discordanze tra la contabilità generale e gli estratti conti bancari o i saldi indicati nelle risposte alle lettere di circolarizzazione. Il prospetto di riconciliazione bancaria deve essere predisposto dal personale dell’azienda; deve includere ed evidenziare le operazioni che generano le differenze tra la Co.Ge. e l’estratto conto e il revisore è chiamato a verificare tale contenuto. Il prospetto è suddiviso il quattro sezioni:
Saldo Co.Ge.
Importi in Co.Ge. ma non su E/C
Importi in E/C
ma non su Co.Ge. Saldo E/C
+ - + -
In primo luogo deve essere verificato che il saldo riportato nel prospetto coincida con quello indicato in contabilità generale; in secondo luogo, deve essere verificata la correttezza logica ed aritmetica della
49
riconciliazione; infine devono essere analizzati i documenti giustificativi delle operazioni evidenziate nel prospetto di riconciliazione.
50 CAPITOLO III
IL PRINCIPIO DI REVISIONE N.505 E LA PROCEDURA DI CIRCOLARIZZAZIONE
La procedura di circolarizzazione è una delle tecniche più importanti nell’ambito della revisione. I soggetti circolarizzabili sono soggetti terzi (istituti di credito, clienti, fornitori, consulenti legali…) con i quali la società revisionata intrattiene un rapporto economico ancora in corso al termine dell’esercizio sottoposto a revisione. Tramite questa procedura il revisore invia a tali soggetti una lettera attraverso la quale si richiede conferma del rapporto economico esistente in capo alla società.
Tale procedura viene posta in essere nella fase di preliminary sulla base dei risultati derivanti dall’analisi del sistema di controllo interno affinché si disponga delle conferme dei terzi nella fase di final in sede di analisi dei saldi di bilancio. Nel caso di clienti e fornitori, il controllo avviene mediante la selezione di un campione mentre per tutti gli altri soggetti come le banche, le società di leasing, i consulenti legali, fiscali e notarili si circolarizza al 100%.
L’importanza di tale procedura è da rintracciarsi nel fatto che gli elementi probativi raccolti dal revisore derivano direttamente da fonti esterne all’azienda e per questa ragione maggiormente autorevoli ed attendibili in ossequio a quanto stabilito dal principio di revisione internazionale ISA Italia n. 505. Inoltre, una volta ottenuta la risposta da parte dei soggetti terzi, le analisi documentali possono concentrarsi sulle voci in riconciliazione.
La circolarizzazione come procedura di revisione risponde dunque alle necessità tracciate dal principio di revisione internazionale ISA
51
Italia n. 500, cioè sul principio relativo all’acquisizione degli elementi probativi, e al suddetto principio di revisione internazionale ISA Italia n. 505, sulle conferme esterne.
Ciononostante, i soggetti circolarizzati potrebbero non rispondere oppure le risposte potrebbero portare a conclusioni non corrette. Per tale ragione il revisore dovrà porre in essere delle procedure alternative che gli permettano comunque di acquisire gli elementi probativi necessari a formulare un giudizio sul bilancio.
Di seguito, viene commentato il principio di revisione internazionale ISA Italia n.505 relativo alle conferme esterne. Tale principio è in vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 2015 e successivi.
Il principio di revisione n. 505 tratta dell’utilizzo da parte del revisore delle procedure di conferma esterna per acquisire elementi probativi in conformità alle regole dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) n.330 e n.500 39.
Tale principio di revisione sottolinea come l’attendibilità degli elementi probativi acquisiti con la realizzazione delle verifiche documentali dipende dalla loro fonte di provenienza, dalla loro natura e dalle circostanze specifiche in cui sono acquisiti. Per tali ragioni lo stesso principio stabilisce alcuni criteri circa l’attendibilità deli elementi probativi i quali:
sono più attendibili quando sono acquisiti da fonti esterne all’impresa;
sono più attendibili se acquisiti direttamente dal revisore rispetto a quelli acquisiti indirettamente o per deduzione;
52
sono più attendibili se esistono in forma documentale, cartacea, elettronica o di altro formato40.
Dunque è facile comprendere come gli elementi probativi acquisiti tramite le conferme esterne ricevute dal revisore da parte dei soggetti esterni (soggetti circolarizzati) siano più attendibili di quelli generati direttamente dall’impresa.
DEFINIZIONI
Per conferma esterna si intende un elemento probativo acquisito come una risposta diretta in forma scritta dal revisore da parte di un soggetto terzo (soggetto circolarizzato) in formato cartaceo, elettronico o in altro formato.
Il soggetto circolarizzato è il soggetto esterno al quale viene richiesta, da parte del revisore, prova documentale a conferma del rapporto esistente con l’impresa revisionata mediante la procedura di circolarizzazione. Con suddetta procedura possono essere richieste differenti tipi di conferma: conferma positiva, conferma negativa.
Richiesta di conferma positiva: una richiesta al soggetto circolarizzato di rispondere direttamente al revisore indicando se esso sia in accordo o in disaccordo con le informazioni contenute nella richiesta, ovvero fornendo le informazioni richieste.
Richiesta di conferma negativa: una richiesta al soggetto circolarizzato di rispondere direttamente al revisore soltanto qualora esso sia in disaccordo con le informazioni fornite nella richiesta.
40
53
Mancata risposta: il soggetto circolarizzato non ha risposto, ovvero non ha risposto in modo completo ad una richiesta di conferma positiva, ovvero una richiesta di conferma restituita in quanto non recapitata.
Eccezione: una risposta che indica una differenza tra le informazioni per le quali è stata richiesta conferma, o contenute nelle registrazioni dell’impresa, e quelle fornite dal soggetto circolarizzato.
Il revisore quando utilizza le procedure di conferma esterna deve mantenere il controllo sulle richieste di conferma (deve determinare le informazioni da confermare o da richiedere, deve selezionare appropriatamente il soggetto da circolarizzare, deve verificare che le richieste di conferma siano correttamente indirizzate e contengano le informazioni per fare in modo che le risposte arrivino direttamente al revisore)41.
Qualora la direzione si rifiuti di consentire al revisore l’invio delle lettere di circolarizzazione, il revisore dovrà svolgere delle indagini circa la motivazione del diniego e soprattutto cercare di raccogliere elementi probativi in merito; inoltre, dovrà considerare il rifiuto da parte della direzione nella sua valutazione dei rischi di errori significativi, includendo l’eventuale rischio di frode; infine dovrà svolgere le procedure eventuali per acquisire elementi probativi attendibili sugli items indagati.
Se il revisore giunge alla conclusione che il rifiuto da parte della direzione sia da considerarsi irragionevole, allora dovrà segnalare l’evento ai responsabili delle attività di governance in ossequio al principio di revisione internazionale(ISA Italia n.260 e dovrà stabilire le
54
implicazioni per la revisione contabile e per il proprio giudizio in rispetto del principio di revisione internazionale ISA Italia n.705.
Qualora il revisore identifichi fattori che possono far sorgere dei dubbi in merito all’attendibilità della risposta dovrà raccogliere ulteriori elementi probativi per risolvere tali dubbi. Se al contrario stabilisce che una risposta non sia attendibile, deve considerarne le implicazioni sulla valutazione dei relativi rischi di errori significativi (compreso il rischio di frode).
Per ogni risposta mancata, il revisore dovrà procedere con la realizzazione di procedure alternative al fine di acquisire comunque gli elementi probativi pertinenti e attendibili.
Se però il revisore abbia stabilito che per acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati sia necessaria una risposta ad una richiesta di conferma positiva, le procedure alternative di revisione non forniranno gli elementi probativi necessari al revisore. Qualora il revisore non ottenga tale conferma, egli deve determinarne le implicazioni per la revisione contabile e per il proprio giudizio in conformità al principio di revisione internazionale ISA Italia n. 705. Per quanto riguarda le eccezioni il revisore dovrà indagare se esse siano o meno indicative si errori42.
55 CAPITOLO 4
IL CASO ALFA S.R.L