1
INDICE
INTRODUZIONE ...
4
CAPITOLO I: PREMESSE ...
8
1. Evasione fiscale: problemi di definizione ... 8
2. Evasione fiscale e economica sommersa ... 9
3. Evasione ed elusione fiscale ... 15
4. Evasione ed erosione fiscale ... 21
CAPITOLO II: DIFFUSIIONE E AMPIEZZA DELL’EVASIONE
FISCALE ...
24
1. Metodi di misurazione dell’economia sommersa e dell’evasione fiscale ... 24
1.1 Metodi diretti ... 25
1.2 Metodi indiretti: modello economico-statistici... 27
1.3 Metodi indiretti: approcci macroeconomici ... 29
2. Sommerso economico e Conti nazionali ... 31
3. La quantificazione dell’evasione fiscale... 34
3.1 Le stime ufficiali del tax gap ... 34
3.2 Metodologie adoperate per la stima del tax gap e risultati conseguiti ... 38
4. Le stime di Confindustria ... 44
5. Un confronto con l’Europa: il VAT Gap ... 46
CAPITOLO III: CAUSE E EFFETTI DELL’EVASIONE FISCALE ...
50
1. Premesse ... 50
2. Teoria del comportamento: il modello base ... 51
2.1 I fattori psicologici... 54
2
3.1 La lealtà fiscale ... 61
3.2 Consenso crescente per il contrasto all’evasione ... 65
4. Gli effetti dell’evasione ... 67
CAPITOLO IV: PREVENZIONE E CONTRASTO ALL’EVASIONE
FISCALE ...
69
1. Gli organi dell’Amministrazione fiscale coinvolti nel contrasto all’evasione ... 69
1.1 Dipartimento delle Finanze ... 70
1.2 Agenzia delle Entrate ... 71
1.3 Agenzia delle Dogane ... 75
1.4 Guardia di Finanza ... 76
1.5 INPS ... 77
1.6 Equitalia, Sogei e Sose ... 78
2. Strategie di prevenzione e contrasto all’evasione ... 82
2.1 Riforma fiscale: novità in tema di lotta all’evasione ... 84
2.2 Le strategie dell’Amministrazione fiscale ... 89
CAPITOLO V: COMPLIANCE: DEFINIZIONE, STRUMENTI E
RISULTATI ...
95
1. Definizione ... 95
2. Gli strumenti della Compliance ... 96
2.1 La tecnologia al servizio del Fisco ... 97
2.2 Le comunicazioni di anomalie ... 105
2.3 Voluntary disclosure ... 109
2.4 Cooperative compliance ... 118
2.5 Split payment ... 122
3. I risultati della lotta all’evasione ... 128
3.1 Le valutazioni dell’Ocse ... 133
3.2 Il dibattito sulla stampa... 136
3
BIBLIOGRAFIA ... 146
NORMATIVA DI RIFERIMENTO ... 151
SITOGRAFIA ... 153
4
INTRODUZIONE
L’evasione fiscale è una grave piaga sociale, uno dei problemi più gravi del nostro Paese e sicuramente attualmente uno dei più discussi. L’elevata attenzione rivolta al fenomeno evasivo è spiegata dagli ingenti danni che esso produce sul tessuto economico e sociale del Paese: “toglie risorse importanti, altera la libera concorrenza e distorce le scelte economiche, creando inefficienze nel mercato e situazioni di non equità” 1 .
Naturalmente, le dimensioni dell’evasione non sono ininfluenti nel valutarne le conseguenze: ogni anno sono sottratti all’Erario all’incirca 100 miliardi di euro. Dinanzi a questo drammatico scenario è richiesto un intenso, costante e mirato impegno del Fisco nel contrastare l’evasione fiscale. Storicamente gli sforzi per ridurre l’evasione si sono concentrati su verifiche, accertamenti e sanzioni, sul presupposto che il maggior numero di controlli e aspre sanzioni, oltre a garantire il recupero delle imposte evase, avrebbero costituito un deterrente per gli evasori. La persistente diffusione del fenomeno evasivo, però, ha evidenziato la necessità di un significativo cambio di approccio rispetto al passato. Negli ultimi anni si è assistito ad un
1 Agenzia delle Entrate, Circolare 16/E, Anno 2016 – Prevenzione e contrasto all’evasione – Indirizzi operativi, 28 aprile 2016.
5 importante cambio di rotta e, accanto al contrasto all’evasione, ha assunto un ruolo determinante anche e soprattutto la prevenzione. In questo contesto il Fisco ha concentrato la sua attenzione sul rapporto tra Amministrazione e contribuenti, promuovendo un approccio di trasparenza, collaborazione e fiducia reciproca.
Per troppo tempo l’Amministrazione è stata vissuta come controparte del cittadino, come se perseguisse interessi diversi dal contribuente. Modificare questa percezione e incentivare l’adempimento spontaneo del contribuente sono diventate le sfide principali per il Fisco. Sono serviti grandi cambiamenti: sempre maggiore qualità dei servizi forniti, certezza e semplicità nelle modalità e nei contenuti degli adempimenti e soprattutto un diverso modo di porsi nei confronti del contribuente. Trasparenza, dialogo, collaborazione, Compliance per chi ama l’inglese, sono queste le parole chiave della nuova strategia di lotta all’evasione.
L’obiettivo della presente tesi è mettere in luce come il Fisco abbia concretamente messo in atto questo nuovo approccio e valutare se questa nuova strategia sia effettivamente efficace.
La valutazione, in termina di efficacia, delle misure di prevenzione e contrasto all’evasione adoperate, non può prescindere dall’individuazione di ciò che oggi si conosce del
6 complesso fenomeno evasivo, che per sua natura è sfuggente alla misurazione, difficile da analizzare e intriso di elementi di natura diversa, non solo economica, ma anche culturale e psicologica. A tale proposito l’elaborato prenderà le mosse dal tentativo di dare una definizione all’evasione fiscale, in particolare distinguendola da altri concetti ai quali viene spesso erroneamente assimilata: ovvero economia sommersa, elusione ed erosione fiscale.
Si proseguirà facendo accenno alle diverse metodologie elaborate dalla letteratura economica per stimare l’economia sommersa e l’evasione fiscale, fenomeni che per loro natura non sono soggetti a quantificazioni certe, fino ad arrivare alle recenti stime ufficiali del tax gap contenute nella Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione tributaria e contributiva di ottobre 2016. La stima ufficiale è stata elaborata da una Commissione istituita con il compito precipuo di definire un metodo di rilevazione dell’evasione fiscale, riferita a tutti i principali tributi, e di pubblicarne i risultati annualmente. Cercheremo, poi, di individuare quali siano i fattori che spiegano l’elevato livello di evasione fiscale. Le elevate aliquote legali, l’onerosità degli adempimenti, la complessità del sistema fiscale, la debolezza delle norme sociali, la scarsa efficienza della spesa pubblica costituiscono alcune delle cause che spiegano il fenomeno e la sua ampia diffusione.
7 Sul fronte della lotta all’evasione, vedremo quali sono gli organi dell’Amministrazione fiscale coinvolti, a diverso titolo, nella prevenzione e nel contrasto all’evasione fiscale e le strategie adoperate negli ultimi anni nel tentativo di dare attuazione ai recenti interventi normativi e in particolare alla Riforma fiscale. L’analisi di alcuni degli strumenti di maggior rilievo che hanno caratterizzato gli ultimi anni di lotta all’evasione e soprattutto dei risultati conseguiti consentirà, infine, di mettere in luce punti di forza e debolezze della nuova strategia.
8
CAPITOLO I: PREMESSE
1. Evasione fiscale: problemi di definizione
Nell’ordinamento giuridico italiano non esiste una specifica nozione di evasione fiscale. L’evasione è un fenomeno complesso, non riconducibile ad un’unica espressione fattuale. Comunemente si riconducono nella fattispecie “evasione fiscale” tutte le condotte che, in violazione della legge, consentono di sottrarsi in tutto o in parte all’obbligo tributario. Si tratta di comportamenti attivi o omissivi che si sostanziano nell’occultamento di proventi o nella deduzione di costi inesistenti o maggiorati, finalizzati all’ottenimento di un illegittimo risparmio d’imposta 2 . Numerosi sono i comportamenti che rientrano in tale generica definizione e differenti sono sia livelli di sofisticazione che la gravità delle condotte evasive. Non mancano tuttavia i tentativi di circoscrivere il fenomeno, è il caso di Santoro che ascrive alla
9 fattispecie evasione i comportamenti suddetti nel sol caso in cui vi sia la consapevolezza di violare la legge e di ottenere un indebito risparmio d’imposta3.
L’evasione fiscale, inoltre, assume diversi tratti distintivi, a seconda dei soggetti interessati, delle imposte evase, e delle modalità con le quali vengono effettuate le transazioni.
Per meglio inquadrare il “problema evasione” è opportuno distinguerlo da altri concetti (economia sommersa, elusione, erosione fiscale) ai quali viene spesso erroneamente assimilato.
2. Evasione fiscale e Economia sommersa
Evasione fiscale ed economia sommersa rappresentano concetti distinti ma fortemente connessi tra loro. Nel tentativo di mettere in luce la relazione che sussiste tra le due grandezze facciamo riferimento ai manuali di contabilità nazionale per come modificati in seguito alla revisione operata congiuntamente dalle
3L’autore definisce l’evasione “comportamento o insieme di comportamenti
da cui consapevolmente deriva un valore economico dell’imposta dovuta inferiore a quello previsto dal sistema fiscale”, esclude pertanto le ipotesi in cui l’illegittimo risparmio sia dovuto a errore o volontà altrui.
10 Nazioni Unite con l’SNA934 e da Eurostat5 con il SEC956, con
la quale si è fatta chiarezza sulle componenti economiche da misurare per raggiungere una stima esauriente del Pil. La contabilità nazionale italiana, al pari di quella degli altri Paesi dell’Unione Europea, segue gli schemi e le definizioni del Sistema europeo dei conti. L’Eurostat vigila sul rispetto del Sec e sulle metodologie adottate dagli Stati membri, verificandone e certificandone la validità, soprattutto in relazione alla capacità di produrre stime esaustive del Pil.
Il Sec95, in perfetta armonia con l’Sna93, impone che venga contabilizzata nel Pil anche l’Economia Non Osservata (NOE7),
ossia l’insieme delle attività economiche che sfuggono all’osservazione statistica diretta 8 . Compongono la Noe:
4 Il Sistema dei conti nazionali, 1993 (SNA: acronimo inglese di System of
Nation Account) è stato prodotto congiuntamente dall'OCSE, la Divisione statistica delle Nazioni Unite, il Fondo Monetario Internazionale, la Banca Mondiale e la Commissione delle Comunità europee. Rappresenta lo standard internazionale per la compilazione delle statistiche di contabilità nazionale e per la comparazione internazionale dei dati contabili nazionali.
5 Eurostat: Ufficio statistico dell’Unione europea
6 Il Sistema europeo dei conti nazionali e regionali è adottato con
Regolamento del Consiglio, CE, 2223, 25 giugno 1996.
Il Sec è un sistema contabile comparabile a livello internazionale che descrive in maniera sistematica il complesso di una economia (di una regione, di un Paese o un gruppo di Paesi), i suoi componenti e le sue relazioni con altre economie.
Il Sec95 sostituisce il Sistema europeo dei conti nazionali pubblicato nel 1970 (Sec 1970). Si accorda pienamente con le direttive mondiali rivedute in materia di contabilità nazionale contenute nel Sistema dei conti nazionali (SCN 1993 o SNA'93), tuttavia differisce da quest’ultimo per taluni aspetti, in particolare presentandosi in veste più consona al suo utilizzo nell’Unione Europea.
7 D’ora in poi Noe: acronimo inglese di Non-Observed Economy
8 Precursore di tale pensiero fu l'Istat nel 1987, il quale decise di includere
11 l’economia illegale, l’economia informale e l’economia sommersa.9L’economia illegale include le attività di produzione
di beni e servizi la cui vendita, distribuzione o possesso sono
proibiti dalla legge e le attività produttive legali svolte senza
adeguata autorizzazione o titolo.
Fino a settembre 201410 in sede europea, si era convenuto di
escludere l’economia illegale dalla contabilità nazionale in
quanto la disomogeneità (alcune attività sono illegali in alcuni
Paesi ma legali in altri) e l’incertezza delle stime rendevano
difficilmente confrontabili i dati dei vari paesi. Solo pochi Paesi
dell’Ocse (Estonia, Lituania, Polonia, Slovacchia) comprendevano stime delle attività illecite nei loro dati relativi al Pil. A partire da settembre 2014 tutti i Paesi dell’Ue introducono nei conti nazionali (e quindi nel Pil) la stima di una
parte delle attività illegali.
Le attività illegali considerate sono: traffico di sostanze
stupefacenti, prostituzione e contrabbando di sigarette o alcol.
La metodologia utilizzata per la stima della dimensione
contabilità nazionale Sna93 e Sec95 stabilirono e imposero a tutti i Paesi di contabilizzare all'interno del PIL anche il valore della NOE.
9 L’inclusione delle componenti della NOE nei conti nazionali garantisce il
rispetto del principio di esaustività nelle stime del Pil, rendendo tale aggregato confrontabile a livello internazionale.
10 Mese di pubblicazione di una nuova versione dei conti nazionali che vede
l’adozione da parte degli stati membri dell’Unione Europea del nuovo sistema europeo dei conti nazionali e regionali- Sec 2010- in sostituzione del Sec 95.
12
economica di tali attività è conforme alle linee guida stabilite da
Eurostat.
L’economia informale fa riferimento ad attività produttive legali
svolte in contesti con caratteristiche strutturali tali (basso livello
di organizzazione, scarsa o nulla distinzione tra capitale e lavoro,
rapporti di lavoro occasionali o basati su relazioni personali e
familiari) da rendere l’osservazione statistica particolarmente difficile. L’economia informale non assume grande rilevanza nei
Paesi sviluppati.
Il sommerso economico (comunemente chiamato economia
sommersa) include tutte le attività di produzione di beni e
servizi, le quali, pur essendo legali, sfuggono all’osservazione
diretta e al controllo fiscale perché connesse ai fenomeni di frode
fiscale e contributiva o alla violazione di regole e norme varie.
Esistono due diverse tipologie di sommerso11: quello
socio-economico, che si riferisce alla volontà dei soggetti di violare
almeno un obbligo di legge (evasione fiscale o contributiva) o di
non rispettare minimi salariali, orario di lavoro, standard di
sicurezza etc.; quello statistico che include tutte le attività legali che sfuggono all’osservazione diretta esclusivamente per deficienze del sistema di raccolta dei dati statistici o la mancata
11 Palmieri I., Metodologie utilizzate per quantificare l’evasione fiscale con particolare riferimento ai metodi fondati sugli accertamenti, Agenzia delle
13
compilazione dei moduli amministrativi e/o dei questionari
statistici.
Tralasciando il sommerso statistico12 , è palese la stretta
relazione che insiste tra sommerso economico ed evasione
fiscale, in quanto, l’insieme dei redditi che evadono la tassazione
sono di fatto la parte fondamentale dell’economia sommersa. Volendo semplificare possiamo considerare “evasione fiscale e
sommerso economico come due facce della stessa medaglia:
l’una rivolta verso il problema del prelievo fiscale e della perdita di gettito per lo Stato; l’altra attenta alle attività produttive, al lavoro nero ed ai problemi di completezza delle statistiche
nazionali”13.
Dopo aver messo in luce la stretta relazione che sussiste tra i due
concetti è bene precisare che il sommerso economico non
rappresenta esattamente il fenomeno evasivo. È erroneo ritenere,
come spesso avviene, che l’evasione sia completamente
contenuta nel sommerso economico, il valore aggiunto
sommerso non rappresenta interamente le basi imponibili evase.
Vi sono, ad esempio, comportamenti dei contribuenti che
riducono la base imponibile ma che, per definizione, non
rientrano in quella parte del PIL stimata come “economia
12 Con l’adozione, in occasione dell’ultima revisione dei Conti, di metodi di
misurazione basati su nuove fonti informative l’incidenza del sommerso statistico è ormai considerata marginale.
14
sommersa” (si pensi alle deduzioni fiscali fruite in misura non spettante). Si deve, ancora, considerare l’evasione da riscossione
in senso stretto legata al mancato versamento di tributi dichiarati
che, chiaramente, non rientra nell’economia sommersa.
Nella stima del sommerso, inoltre, sono inclusi soltanto i flussi
di produzione di beni e servizi senza considerare gli aspetti di
natura patrimoniale che rilevano, al contrario, nella
determinazione della base imponibile in particolare per il
prelievo immobiliare14.
Il rapporto tra economia sommersa ed evasione fiscale, per
quanto possa sembrare simbiotico, mostra dei “punti di non contatto”, tuttavia, come verrà approfondito nel secondo capitolo, è indubbio il valido contributo del sommerso nella
stima dell’evasione fiscale.
Sono entrambe grandezze non misurabili, sulle quali è possibile
soltanto effettuare delle stime. Come vedremo, si parte dalle
stime del sommerso economico per stimare il tax gap, costituito
dalla differenza tra ciò che i contribuenti dovrebbero versare
nelle casse dell’Erario in ottemperanza alla legislazione vigente (raccolta potenziale), e quanto viene effettivamente versato
(raccolta effettiva)
14 Agenzia delle Entrate, Il tax gap delle imposte immobiliari e la perequazione fiscale, 2015.
15
3. Evasione ed elusione fiscale
I concetti di evasione ed elusione fiscale vengono spesso, erroneamente, accomunati e considerati sinonimi.
L’elusione pur presentando alcuni aspetti che l’avvicinano all’evasione se ne differenzia sia nella forma che, soprattutto, nella sostanza.
L’evasione è una violazione aperta, manifesta di norme fiscali, espressamente prevista e punita con sanzioni amministrative e/o penali. È determinata da un diretto e volontario inadempimento di una pretesa tributaria già sorta e perfezionata in base a specifiche disposizioni di legge. 15 I soggetti passivi, con l’evasione, violando la legge, si sottraggono all’obbligo di corrispondere le imposte nascondendo informazioni al Fisco o presentando dichiarazioni incomplete o inesatte, sovente avvalendosi di documentazione materialmente e/o
15 Palumbo G., L’elusione fiscale. La pianificazione fiscale tra legittimo risparmio d’imposta, elusione e evasione. Sistemi Editoriali, 2006.
16 ideologicamente falsa (in questa ultima ipotesi non solo si parla di evasione ma anche di frode16).17
L’elusione secondo la communis opinio si colloca in una posizione intermedia tra il legittimo risparmio d’imposta e l’evasione, ossia tra il lecito e l’illecito. Diversamente dall’evasione, non costituisce una violazione bensì un “aggiramento” dei precetti fiscali. E’ un comportamento realizzato “alla luce del sole” senza occultamenti o atti simulati18, “formalmente conforme alle norme ma non alla loro ratio”19. Con l’elusione il contribuente realizza un risparmio
d’imposta seguendo un percorso anomalo, “abusivo”, evitando di realizzare il presupposto della tassazione più onerosa, in altri termini “il contribuente non applica il regime fiscale appropriato ed applica abusivamente una normativa fiscale più
16 Per frode si intende un illecito vero e proprio, si sostanzia in un
comportamento fraudolento finalizzato a ingannare la pubblica amministrazione, rappresenta una delle forme in cui può manifestarsi l’evasione. L’esempio tipico è dato dall’inserimento in contabilità di fatture di acquisto false per ridurre l’imponibile fiscale. Lovisolo fa notare che l’evasione può essere considerata sia come fenomeno economico che giuridico, la frode è un concetto solamente giuridico. Possiamo, infatti avere un’ipotesi di evasione non sanzionata dalla legge ma non un’ipotesi di frode al di fuori dei casi espressamente previsti (Lovisolo A., Il principio di matrice comunitaria dell’”abuso del diritto” entra nell’ordinamento giuridico italiano: norma antielusiva di chiusura o clausola generale antielusiva? L’evoluzione della giurisprudenza della Suprema Corte, in “Diritto e pratica tributaria”, 4/2007.).
17 Palumbo G., op. cit.
18 L’interposizione reale costituisce una forma di elusione mentre
l’interposizione fittizia una forma di evasione fiscale.
19 Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario. Parte Generale. Utet, 2011,
17 favorevole”20. Si ha elusione quando “attraverso un determinato
procedimento intenzionale, fin dal principio venga posto in essere un patto che non integri i presupposti dell’imposta, o attenui l’entità del tributo dovuto; in ciò l’elusione si differenzia dall’evasione d’imposta, per la quale esiste il fatto che è fondamento dell’imposizione, ma la sua esatta valutazione da parte degli organismi amministrativi viene impedita da un comportamento illegale del contribuente”.21
L’uomo in quanto soggetto economico tende naturalmente all’elusione. Fin dai tempi di Adam Smith, infatti, si riconosce che l’uomo abbia la tendenza ad assumere quei comportamenti che gli consentono di massimizzare l’utilità. Se, quindi, dal punto di vista economico la ricerca del minor onere possibile è un comportamento naturale e per tale ragione privo di connotazioni negative tout court, lo stesso non si può dire dal punto di vista giuridico e in particolare fiscale. L’elusione, infatti, pur non violando apertamente una specifica norma, aggira i principi dell’ordinamento comportando evidenti distorsioni sia sul piano economico che sociale.22
L’elusione viene spesso descritta come una degenerazione della pianificazione fiscale, ossia dell’intento, lecito, fisiologico e
20 Ibidem.
21 Blumenstein E., Sistema di diritto delle imposte, in Lupi, Manuale giuridico
professionale di diritto tributario, Milano, 2001, p.432.
18 tutelato dal sistema stesso, di minimizzare il carico tributario. Perseguire tale scopo diviene patologico quando il contribuente non si limita a scegliere l’alternativa più favorevole tra quelle offerte dall’ordinamento, bensì, con raggiro e artifizio, distorce a proprio vantaggio le previsioni normative per conseguire così dei vantaggi non approvati dal sistema.
Se il contribuente consegue un legittimo risparmio d’imposta non vi è elusione. I contribuenti, nell’esercizio della loro autonomia negoziale, sono liberi di seguire, tra più alternative, quella fiscalmente meno onerosa: “deve essere riconosciuta la liceità dell’obiettivo della minimizzazione del carico fiscale”23.
Il risparmio fiscale non è indebito se e perché è la conseguenza dell’applicazione di norme fiscali conformemente alla loro ratio24, è il frutto di una scelta in perfetta armonia con i principi di autonomia contrattuale (articolo 1322 del codice civile) e di libera iniziativa economica (articolo 41 della Costituzione). Il risparmio fiscale elusivo determina una violazione del principio costituzionale di capacità contributiva (articolo 53 della Costituzione) e per tale ragione non può che essere disapprovato dal nostro ordinamento; in altri termini, quando il contribuente consegue un determinato risultato economico utilizzando atti o negozi differenti da quelli posti dal legislatore
23 Cass. 29 settembre 2006, n. 21221, in Dir. prat. trib., 2007, II, 723. 24 Tesauro F., op. cit., p. 243.
19 a presupposto dell’imposta, e qualora non risulti che il legislatore abbia, espressamente o tacitamente, approvato il diverso trattamento fiscale derivante da tale comportamento (ergo, dalla scelta di un differente percorso rispetto a quello tipizzato), il contribuente avrà conseguito un vantaggio indebito, in quanto incoerente rispetto alla manifestazione di capacità contributiva25.
Tornando al confronto tra evasione ed elusione fiscale, a ben guardare, la linea che separa i due istituti è molto sottile.
Lo scopo, infatti, è il medesimo: sottrarsi al proprio obbligo di contribuzione alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva; detto altrimenti, in entrambi i casi si ottiene un indebito risparmio d’imposta con conseguente violazione dell’articolo 53 della Costituzione (oltre agli effetti distorsivi sostanziali sia economici che sociali).
Quello che cambia è il metodo utilizzato per perseguire tale scopo illecito:
• Diretto e a posteriori, nel caso di evasione, mediante occultamento e/o mancata dichiarazione dei redditi, il contribuente pone in essere una violazione di norme
25 Stevanato D., Elusione tributaria, abuso dell’autonomia negoziale e natura del risparmio d’imposta, in “Rivista di giurisprudenza tributaria” 7/2006, p.
20 impositive allorquando il fatto imponibile si è già verificato e l’obbligazione è già sorta.
• Indiretto, nel caso dell’ elusione, in quanto il contribuente si sottrae alla tassazione dissimulando la propria capacità contributiva26. Con comportamenti
formalmente leciti, organizzando un percorso negoziale che lo conduca al risultato economico voluto senza integrare il presupposto della norma impositiva elusa27, realizza un’indiretta lesione del principio costituzionale di capacità contributiva.
Volendo sintetizzare: l’evasione è contra legem, l’elusione è extra legem.
26 Palumbo G., op. cit., p. 10.
27 Si deve sottolineare che non tutta la Dottrina è concorde nel ritenere che
l’elusione si caratterizzi per la mancata integrazione del presupposto d’imposta. Tabellini, ad esempio, ritiene che non sia corretto ritenere che l’elusione consista nella mancata integrazione della fattispecie imponibile, poiché se così fosse, l’Amministrazione finanziaria non avrebbe alcun diritto di pretendere l’imposta elusa. L’Autore ritiene che l’elusione si differenzi dall’evasione non per la mancata integrazione del presupposto dell’imposta, ma perché l’elusore, una volta integrato il presupposto, si preoccupa di porre in essere schemi negoziali in modo tale che non risultino applicabili le norme che qualificano quel fatto realizzato come presupposto dell’imposta. L’evasore, al contrario, non si preoccupa di far apparire con artifizi come non applicabili le norme, bensì, le infrange direttamente e apertamente. Secondo Tabellini “l’elusione è solamente un modo attraverso il quale l’evasione viene consumata”.
(Tabellini P., L’elusione della norma tributaria, Milano, 2007.)
Tale impostazione non sembra accettabile: se l’elusione effettivamente prevedesse l’integrazione del presupposto dell’imposta, sarebbe contrastabile dall’Amministrazione finanziaria a prescindere dall’esistenza di norme antielusive. Nel nostro ordinamento, invece, sono proprio le norme antielusive che attribuiscono all’A.F. il potere di sottoporre ad imposizione il fatto che avrebbe dovuto essere realizzato e non quello di fatto realizzato.
21
4. Evasione ed erosione fiscale
Affrontando il tema “evasione fiscale” sembra doveroso far accenno anche ad un altro istituto, ossia l’erosione fiscale e questo almeno per due ragioni. In primo luogo perché per quasi un secolo e mezzo le quantificazioni del tax gap hanno prescisso dalla distinzione tra evasione, elusione ed erosione28; in secondo luogo perché l’erosione, viste le agevolazioni che discriminavano, anche all’interno dello stesso tipo di reddito, determinate categorie di contribuenti, ha costituito per taluni una giustificazione o, addirittura, un incentivo29 ad assumere
comportamenti evasivi o elusivi30.
L' erosione fiscale consiste in una riduzione lecita della base imponibile soggetta a tributo, determinata dalla legge fiscale che, per motivi di carattere socio-economico, sancisce l'esenzione, totale o parziale, da imposte di alcune forme di imponibili. Il fenomeno rientra nelle ipotesi di contrazione volontaria del gettito fiscale in quanto deriva dalla decisione del
28 I tre fenomeni per molto tempo hanno stentato persino ad avere un nome
distinto.
29 “Chi vede altri andare immuni da oneri fiscali senza un giustificato motivo
di capacità contributiva o d’altra
ragione di importanza fondamentale, e vede leso in tal modo il principio dell’universalità d’imposta, trova una giustificazione per creare per sé, illegalmente, quel privilegio che la legge concede ad altri lecitamente” Cosciani [1964]
30 Manestra S., “Questioni di Economia e Finanza”,Per una storia della tax compliance in Italia, Numero 81, dicembre 2010.
22 legislatore che, per perseguire altri obiettivi di politica economica, dispone regimi fiscali sostitutivi, esenzioni, esclusioni, riduzioni dell’imponibile o dell'imposta ovvero regimi di favore.
Si distingue dalle altre fattispecie di sottrazione dagli obblighi fiscali, ossia dall’evasione e dall’elusione fiscale. Diversamente dalla prima, l’erosione consiste in un comportamento lecito del contribuente. A differenza dell’elusione, non è la conseguenza di un’interpretazione e aggiramento di norme fiscali, bensì è un comportamento in perfetta sintonia con la volontà del legislatore e con le norme fiscali.
Secondo la definizione consolidata a livello internazionale, un’interpretazione più ampia di tax gap include anche la perdita di gettito dovuta alle misure di policy che dispongono agevolazioni fiscali nella forma di abbattimenti degli imponibili, riduzioni di aliquote, regimi speciali di favore, misure che rientrano nella nozione di tax expenditures, ovvero di spese fiscali.
Questa interpretazione onnicomprensiva definisce il tax gap totale come la differenza tra “quanto il contribuente dovrebbe teoricamente versare secondo un modello benchmark 31 di
31 Modello teorico e ideale di tassazione.
23 tassazione e quanto effettivamente viene riscosso”32. Il tax gap totale risulterebbe articolato in due parti: il compliance gap, ossia il tax gap in senso stretto, che considera soltanto il divario rispetto all’adempimento alla normativa vigente, e il policy gap, ovvero una misura della discrepanza tra la legislazione vigente e il modello benchmark di tassazione. Per tale approccio onnicomprensivo l’efficienza del sistema fiscale è determinato da:
• gli effetti scaturenti dalle scelte di policy che determinano una riduzione del gettito, come le spese fiscali (policy gap);
• gli effetti derivanti dall’adempimento spontaneo dei contribuenti alle norme fiscali (compliance gap)33.
32 MEF, Commissione per la redazione della Relazione sull’economia non
osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, Relazione sull’economia non
osservata e sull’evasione fiscale e contributiva (art.10-bis. c. 3 legge 31
dicembre 2009, n. 196), 26 settembre 2016, p. 6.
24
CAPITOLO II: DIFFUSIONE E AMPIEZZA
DELL’EVASIONE FISCALE
1. Metodi
di
misurazione
dell’economia
sommersa e dell’evasione fiscale
Un problema specifico quando si parla di economia sommersa e evasione fiscale è rappresentato dall’impossibilità di una quantificazione certa, non si hanno, infatti, dati certi ma solo stime.
A partire dagli anni ’70 la letteratura economica ha elaborato numerosi metodi di stima, i quali hanno raggiunto nel tempo un elevato grado di sofisticazione, espressione del sempre maggiore interesse per il “problema evasione fiscale”, oltre che di una crescente e più affidabile disponibilità di dati.
25 Una classica tassonomia dei metodi di stima del sommerso distingue tra metodi diretti e metodi indiretti34. I primi si basano
su dati microeconomici ossia indagini campionarie per categoria di reddito, fasce d’età e sesso e dati scaturiti da attività di vigilanza tributaria.
I secondi stimano il valore dell’economia sommersa attraverso indicatori indiretti, con una distinzione tra:
• modelli economico-statistici; • approcci macroeconomici.
1.1. Metodi diretti
Si possono distinguere in funzione del campione adottato: • Indagini campionarie su bilanci, spese e forza lavoro.
Si utilizzano indagini campionarie per confrontare i dati sul reddito che emergono dai dati ufficiali con quelli dichiarati in sede di intervista35. Il presupposto alla base di questa metodologia è che le informazioni fornite dalle
34 Palmieri I., Metodologie utilizzate per quantificare l’evasione fiscale con particolare riferimento ai metodi fondati sugli accertamenti, Agenzia delle
Entrate – Ufficio studi, 2004 /2.
26 persone intervistate siano più veritiere di quelle contenute nelle dichiarazioni fiscali. Tuttavia il limite può consistere nel rifiuto da parte degli stessi evasori di partecipare alle indagini campionarie e di conseguenza il livello di economia sommersa può essere sottostimato. • Auditing dei contribuenti
Questo approccio è basato su verifiche ed accertamenti compiuti dalle autorità fiscali su un campione casuale di contribuenti. Si elabora un campione basato sulle dichiarazioni fiscali, sui dati dell’evasione fiscale e sugli accertamenti degli anni precedenti. Su tale campione si effettuano verifiche contabili accurate al fine di ottenere informazioni sugli evasori e sui metodi utilizzati per frodare il Fisco. Il principale difetto di questo metodo è dovuto agli alti costi di attuazione.
• Il metodo di Franz
Tale metodo proposto da Franz (1985)36 è utilizzato per stimare l’evasione fiscale dei piccoli imprenditori (meno di venti dipendenti) confrontando il reddito percepito dai lavoratori autonomi con quello medio dei lavoratori dipendenti in imprese con caratteristiche simili, e assumendo che gli introiti del lavoratore autonomo
36 BIGGERI (2001); CALZARONI, MADELIN (1996); PASCARELLA, PISANI
27 (l’imprenditore) non possano mai scendere al di sotto della media dei redditi percepiti dai dipendenti37. In tal caso l’impresa verrà classificata come sotto dichiarante; non sempre, però, il presupposto risulta fondato perché può accadere che all’interno di uno stesso settore un lavoratore autonomo guadagni meno del dipendente.
1.2. Metodi indiretti: modelli economico-statistici
Si fondano sull’idea che gli individui effettuino operazioni in contanti al fine di nascondere il reddito generato dall’attività sommersa, posto che tale mezzo di pagamento è quello più difficilmente verificabile. Tra questi si possono citare:
• L’approccio del rapporto fisso tra banconote e depositi38
L’ammontare di economia sommersa si ottiene moltiplicando lo scostamento tra il rapporto, ipotizzato fisso, tra moneta liquida e domanda di depositi (assegni,
37 Zizza R., Metodologie di stima dell’economia sommersa: un’applicazione al caso italiano, Temi di discussione del Servizio studi, Banca d’Italia, numero
463 – dicembre 2002.
38 Guttmann P. M., the Subterranean economy, in “Financial Analyst
28 carte di credito e strumenti assimilabili) per la velocità di circolazione della moneta nell’economia regolare. • L’approccio delle transazioni39
L’approccio si fonda sulla teoria quantitativa della moneta, secondo la quale, per ottenere una buona misura delle attività economiche di un paese, è sufficiente conoscere la domanda di moneta e la sua velocità di circolazione, in quanto tutte le transazioni vengono effettuate in denaro contante, tramite assegni o strumenti ad essi equiparabili. Le attività economiche sommerse possono essere determinate attraverso lo stesso sistema. Il valore totale delle transazioni (PT) è dato dalla somma tra il volume delle transazioni effettuate con mezzi di pagamento differenti dalla moneta contante (M’V’) ed il volume delle transazioni in moneta liquida (MV). Lo scostamento esistente tra PT ed il reddito osservato (py), cioè il Pil può essere dovuto a tre tipi di fattori:
1) variazioni del livello dei prezzi; 2) trasformazioni economiche strutturali; 3) economia irregolare.
39 Feige E.L., The Underground Economies: Tax Evasion and Information
29 • L’approccio econometrico40
Questo modello separa l’influenza dell’economia sommersa sulla domanda di moneta da quella esercitata da altri fattori quali: l’introduzione e la diffusione delle carte di credito, il numero di viaggi pro-capite, il costo opportunità di detenere moneta, la composizione del reddito, il grado di urbanizzazione e la diffusione delle banche commerciali41.
1.3.Metodi indiretti: approcci macroeconomici
Si basano sulla discrepanza reddito-spesa che emerge dalla contabilità nazionale o sulla discrepanza tra dati statistici e dati fiscali:
• Approccio discrepanza reddito-spesa
“In contabilità nazionale la misura del Pil dal lato dei redditi dovrebbe essere uguale alla misura del Pil dal lato delle spese. Se in contabilità nazionale sono disponibili stime indipendenti delle spese e del reddito,
40 Tanzi V., Underground Economy and Tax Evasion in United States: Estimates and Implication, In “the Underground Economy in the United
States and Abroad”, Lexington Books, 1980.
30 la discrepanza esistente tra questi due aggregati può essere utilizzata come indicatore dell’economia sommersa”42. Un limite di questo approccio consiste nel
fatto che si incorre quasi sempre in errori e/o omissioni che fanno divergere la spesa stimata da quella effettiva. • Approccio della discrepanza tra i dati della contabilità
nazionale e quelli fiscali: si basa sulla stima della discrepanza tra le basi imponibili e/o redditi emergenti dalla contabilità nazionale e i dati emergenti dalle dichiarazioni fiscali dei contribuenti.
A conclusione di questa breve rassegna di alcuni dei metodi diretti e indiretti per misurare l’economia sommersa, si può affermare che ogni approccio ha le sue debolezze e i suoi punti di forza, il suo modo di spiegare il sommerso ed i suoi risultati. Non esiste un metodo di stima che possa definirsi “migliore degli altri” ma, attualmente, sono considerati maggiormente affidabili gli approcci che mirano a una stima esauriente del Pil, utilizzati dagli Istituti nazionali di statistica per la compilazione della Contabilità nazionale.
42Schneider F., Enste D., Shadow Economies Around the World: Size, Causes
31
2. Sommerso economico e Conti nazionali
In Italia l’elaborazione delle stime del Pil e dell’occupazione
che attengono alla parte di economia non osservata rappresentata dal sommerso economico, è affidata all’Istat.
l’Istat giunge alla stima del sommerso attraverso una complessa procedura che ha di recente rivisto in seguito all’introduzione, a livello europeo, della nuova versione del SEC (Sec 2010). La stima dell’economia sommersa comprende43:
• sotto-dichiarazione del valore aggiunto, connessa al volontario occultamento alle autorità fiscali di parte del reddito, da parte delle imprese che si servono di dichiarazioni del fatturato e/o dei costi volutamente errate.
• valore aggiunto riconducibile all’impiego di lavoro irregolare;
• altre componenti del sommerso economico.
Le prime due componenti, pur rappresentando la parte più rilevante del fenomeno del sommerso economico, non ne esauriscono la misurazione. Si valutano anche: le mance che i lavoratori dipendenti ricevono dai clienti
43 ISTAT, L’Economia non osservata nei Conti Nazionali. Anni 2011/2013,
32 in alcune attività economiche (alberghi e ristoranti, parrucchieri, taxi) che dovrebbero essere considerate parte del fatturato; gli affitti senza regolare contratto di locazione; i risultati della procedura di riconciliazione delle stime indipendenti dell’offerta e della domanda di beni e servizi44.
Sulla base dei Conti nazionali pubblicati a marzo del 201645, nel triennio 2011 – 2013 il valore aggiunto generato dal sommerso economico si aggira intorno a 190 miliardi di euro, con un’incidenza crescente sul Pil che va dall’11,4% del 2011 all’11,8% del 2013.
Nel 2014, Il valore aggiunto generato dall’ economia sommersa ammonta a 194,4 miliardi di euro con incidenza del 12,0% sul Pil.46
Le componenti più rilevanti dell’economia non osservata sono quelle legate alla correzione della sotto-dichiarazione e all’impiego di lavoro irregolare che, nel 2014, generano rispettivamente il 46,9% e il 36,5% del valore aggiunto
44 Ivi, p. 14.
45 In occasione del rilascio dei Conti nazionali di marzo 2016 viene
quantificata la versione definitiva della stima dell’economia sommersa relativa all’anno 2013. Una precedente versione dei dati relativi alle componenti della NOE era stata pubblicata il 4 dicembre 2015 (si veda il Report: Istat “L’Economia non osservata nei Conti nazionali: anni
2011-2013”).
46 ISTAT, L’economia non osservata nei Conti nazionali (anni 2011-2014),
33 complessivo attribuito all’economia non osservata. Meno rilevanti, sebbene significativi, sono i contributi delle altre componenti (mance, affitti in nero e integrazione domanda-offerta) e delle attività illegali, che pesano, rispettivamente, l’8,6% e l’8,0%47.
(FONTE: ISTAT, L’ECONOMIA NON OSSERVATA NEI CONTI NAZIONALI (anni 2011-2014), statistiche report 14 ottobre 2016.)
47 Ivi, p.2.
34
3. La quantificazione dell’evasione fiscale
Le stime del sommerso economico non consentono di quantificare il gap del gettito che deriva dal non completo adempimento degli obblighi fiscali. Per tale ragione è necessario effettuare delle ulteriori elaborazioni che conducono alla stima del tax gap.
Il tax gap rappresenta la differenza tra le imposte che vengono effettivamente incassate dal Fisco e quelle che si incasserebbero in un regime di perfetto adempimento spontaneo delle imposte in virtù della legislazione esistente.48
3.1. Le stime ufficiali del tax gap
Già il Rapporto finale dell’attività del “Gruppo di lavoro sull’economia non osservata …”, presieduta nel 2011 dal prof. Giovannini, evidenziava l’importanza di poter disporre di un quadro aggiornato ed esaustivo dei diversi aspetti del fenomeno evasivo, nonché di seguire l’evoluzione degli interventi di
48 MEF, Commissione per la redazione della Relazione sull’economia non
osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, Relazione sull’economia
non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva (art.10-bis. c. 3 legge 31
35 contrasto e dei loro risultati. Si osservava che le numerose stime prodotte da differenti soggetti, sulla consistenza dell’evasione fiscale, pur avendo ampio risalto sui mezzi d’informazione, fornivano spesso dati discordanti tra loro o soltanto parziali.
Il suddetto Rapporto riconosceva che “una stima ufficiale, basata su metodologie validate scientificamente” 49, oltre ad
essere di grande utilità informativa, sarebbe servita anche per indirizzare le politiche di contrasto. In conclusione, si raccomandava di pervenire a una stima ufficiale dell’evasione fiscale e contributiva, da affiancare a quella effettuata dall’ISTAT con riferimento all’economia non osservata, le cui stime sono regolarmente prodotte nell’ambito della produzione corrente dei conti economici nazionali. Con la consapevolezza che la creazione di una stima ufficiale del tax gap avrebbe dato un forte impulso ad un’azione finalizzata al miglioramento della compliance fiscale50 e avrebbe contribuito a fare chiarezza sul problema dell’evasione fiscale51.
In linea con i risultati dell’attività del Gruppo di lavoro, l’art. 3 della Legge Delega 23/2014 delega il Governo ad istituire una apposita Commissione, con il compito di definire una
49 Rapporto finale sull’attività del Gruppo di lavoro: “Economia non
osservata e flussi finanziari”, Roma, 14 luglio 2011, p. 149.
50 Spontaneo adempimento dei contribuenti. 51 Ivi, p.150.
36 metodologia di rilevazione dell'evasione fiscale, riferita a tutti i principali tributi, e di pubblicarne i risultati annualmente52.
La predetta Commissione, ai sensi dell'articolo 10-bis.1 della legge 31 dicembre 2009, n. 196, è stata istituita con Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 28 aprile 2016. È composta da 15 membri, coinvolge rappresentanti delle Amministrazioni pubbliche, centrali e locali, e soggetti provenienti dal mondo accademico ed istituzionale ed è presieduta dal Prof. Enrico Giovannini.
La Commissione ha predisposto nel settembre del 201653 una Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione tributaria e contributiva54, che ha come principale obiettivo
52 L. 11 marzo 2014, n. 23, in vigore dal 27 marzo 2014, “Delega al Governo
recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”.
53 La Relazione trasmessa al Governo il 26 settembre 2016 è seguita da un
aggiornamento delle stime del tax gap in seguito ai nuovi dati diffusi dall’istat il 23 settembre e il 14 ottobre 2016.
Si veda: MEF, Commissione per la redazione della Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, Aggiornamenti per gli
anni 2010-2016 a seguito della revisione dei Conti Nazionali apportata dall’Istat, 28 ottobre 2016.
54 Il Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 160, recante disposizioni in
materia di stima e monitoraggio dell'evasione fiscale e monitoraggio e riordino delle disposizioni in materia di erosione fiscale, in attuazione degli articoli 3 e 4 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ha inserito l’articolo 10-bis.1 nella legge 31 dicembre 2009, n. 196. L’art 10 bis 1 prevede che, contestualmente alla Nota di aggiornamento del DEF, di cui al comma 1 dell'articolo 10-bis, venga presentato un Rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto all'evasione fiscale e contributiva. Per la redazione di tale Rapporto il Governo si avvale della Relazione sull'economia non osservata e sull'evasione fiscale e contributiva, predisposta da una Commissione istituita con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. Il Rapporto sostituisce il documento che veniva presentato annualmente, in allegato alla Nota di aggiornamento del DEF.
37 quello di “fornire stime ufficiali delle entrate tributarie e contributive sottratte al bilancio pubblico”55. A tal fine si effettua una misurazione del gap, ossia del divario, tra le imposte e i contributi effettivamente versati e quelli che i contribuenti avrebbero dovuto versare in un regime di perfetto adempimento in virtù della legislazione vigente. Oggetto della Relazione è la stima del tax gap in senso stretto56 che esprime una misurazione della tax non compliance e permette di quantificare l’ammontare dell’inadempimento spontaneo da parte dei contribuenti. La stima è elaborata per le principali imposte erariali e locali57 e per i contributi a carico dei datori di lavoro e dei lavoratori dipendenti. La Relazione calcola anche la stima della propensione all’inadempimento dei contribuenti, utile per monitorare la tax compliance e, soprattutto, la performance del sistema tributario. La propensione al gap è data dal rapporto tra
I risultati della presente Relazione sono stati recepiti dal Rapporto presentato dal Governo con la nota di aggiornamento del DEF 2016.
55 Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e
contributiva, op. cit., p. 6.
56 Come è stato sottolineato nel quarto paragrafo del I capitolo, Secondo la
definizione consolidata a livello internazionale, un’interpretazione più ampia di tax gap include anche la perdita di gettito dovuta alle misure di policy. Per tale ragione è opportuno specificare che oggetto della Relazione in esame è il gap in senso stretto che tiene conto solo del divario rispetto all’adempimento alla normativa vigente. Infatti la metodologia utilizzata in questa Relazione è finalizzata alla stima dell’evasione fiscale (ex art. 2 del Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 160), mentre la valutazione dell’erosione fiscale è demandata al lavoro della Commissione istituita per la redazione del Rapporto annuale sulle spese fiscali (ex art. 1 dello stesso decreto).
57 Tali imposte rappresentano circa il 70 per cento del gettito tributario
38 l’ammontare del tax gap e il gettito teorico: l’aumento di tale rapporto equivale ad un peggioramento della tax compliance e viceversa58.
3.2. Metodologie adoperate per la stima del tax gap e risultati conseguiti.
Il tax gap stimato dalla Relazione non corrisponde all’evasione intenzionale ma, rispetto a questa, è più ampio, poiché include anche le ipotesi di errore di calcolo o di interpretazione di norme tributarie e i mancati versamenti (nei casi di crisi di liquidità), ipotesi che chiaramente non rientrano nell’evasione intenzionale59.
L 'art. 10-bis.1, comma 5, della Legge n. 196/2009, infatti dispone che, al fine di stimare l’evasione fiscale econtributiva come divario tra le imposte e i contributi effettivamente versati e quelli che si sarebbero dovuti versare in un regime di perfetto adempimento, escludendo gli effetti delle spese fiscali, la Relazione debba misurare:
58 Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e
contributiva, op. cit., p.7.
39 a) i mancati gettiti derivanti da errori dei contribuenti nel calcolo delle imposte e dei contributi in sede di dichiarazione;
b) gli omessi versamenti rispetto a quanto risulta dovuto in base alle dichiarazioni;
c) il divario tra le basi imponibili fiscali e contributive dichiarate e quelle teoriche desumibili dagli aggregati di contabilità nazionale, distinguendo tra la parte di tale divario ascrivibile alle spese fiscali e la parte che viene attribuita all'occultamento di basi imponibili;
d) le mancate entrate fiscali e contributive attribuibili all'evasione, valutate sottraendo, dal divario tra le entrate effettive e quelle potenzialmente ottenibili in un regime di perfetto adempimento, le minori entrate ascrivibili alle spese fiscali60.
La Relazione tiene conto della distinzione che nella letteratura economica viene fatta tra assessment gap61, ovvero la differenza
tra quanto il contribuente avrebbe dovuto versare e quanto ha dichiarato effettivamente, e collection gap62, ossia la differenza tra quanto dichiarato e quanto effettivamente versato. Laddove possibile nel calcolo del tax gap si considerano queste due
60 Art. 10-bis.1, comma 5, della Legge n. 196/2009, aggiunto dal D.lgs. 160
del 2015.
61 Tax gap al netto dei mancati versamenti. 62 Tax gap dovuto a omessi versamenti.
40 componenti e si fornisce una stima dello stesso al lordo63 dei recuperi successivi delle entrate64.
Per quanto riguarda le metodologie, la Relazione suddetta menziona due diversi approcci per il calcolo delle imposte evase riconducibili alle esperienze internazionali: il metodo top-down e il metodo bottom-up.
L’approccio top-down si basa sul confronto tra i dati fiscali e un aggregato macroeconomico (generalmente costituito dai flussi di Contabilità nazionale) che incorpora una stima dell’Economia non osservata. Tale aggregato macroeconomico è opportunamente selezionato in modo da costituire una base imponibile teorica onnicomprensiva, con la quale viene confrontata la base dichiarata dai contribuenti
L’approccio bottom-up si basa su fonti informative (come, ad esempio, indagini statistiche, programmi di accertamento o verifica) interne alle Amministrazioni.Tali fonti possono essere usati anche per determinare una stima dell’indice di accuratezza delle dichiarazioni dei contribuenti e dei profili di maggior
63 In letteratura si distingue tra tax gap lordo (gross tax gap), senza
considerare l’eventuale recupero di entrate tributarie da ruoli o ritardati versamenti, e tax gap netto (net tax gap).
64 Rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto
all’evasione fiscale e contributiva (Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 160, art. 2, comma 1), in allegato alla Nota di aggiornamento del Def 2016.
41 rischio. Questa metodologia è maggiormente utilizzata per la stima dell’evasione delle imposte dirette65.
Nella Relazione la stima complessiva del tax gap è la somma dei gap riferiti ai singoli tributi. Le metodologie utilizzate, per stimare il gap delle varie imposte, sono prevalentemente di tipo top-down in linea con la scelta operata dal legislatore nell’art 10-bis.1, comma 4, lett. b), della Legge n. 196/2009, in cui si definisce la metodologia di misurazione dell’evasione fiscale, rivolta a tutti i principali tributi e contributi, che si basa sul confronto tra i dati della Contabilità nazionale e quelli acquisiti dall’Anagrafe tributaria e dall’Inps66.
Per quantificare la stima del tax gap con il metodo top-down è necessaria una misurazione dell'economia non osservata, per la parte relativa all’economia sommersa. A tale proposito la Commissione recepisce le misure stimate dall'Istat nell'ambito Conti economici nazionali.
L’applicazione delle metodologie esposte ha portato a quantificare, per gli anni 2012 e 2013, un gap complessivo pari a 108,7 miliardi di euro, di cui 98,3 miliardi di mancate entrate tributarie e 10,4 miliardi di euro di mancate entrate contributive.
65 Ivi, p.8.
66 Rapporto sui risultati conseguiti in materia di misure di contrasto
42 Dal 2012 al 2013 l’incremento delle mancate entrate tributarie risulta pari a 2,5 miliardi di euro, e la propensione al gap per lo stesso periodo, relativa alle entrare tributarie è in media pari al 24 per cento67.
Per il 2014 l’evasione fiscale e contributiva è quantificata in 111,7 miliardi di euro, con un aumento di circa 1.8 miliardi di euro (+1,7% rispetto al 2013). Tale aumento deriva per 844 milioni dall’evasione fiscale (+0,8% rispetto al 2013) e per 1.007 milioni dall’evasione contributiva (+9,8% rispetto al 2013). Nel triennio 2012-2014, la propensione all’evasione aumenta dal 23,6% al 24,8%68.
67 Ivi, p.10.
68 : MEF, Commissione per la redazione della Relazione sull’economia non
osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, Aggiornamenti per gli anni
2010-2016 a seguito della revisione dei Conti Nazionali apportata dall’Istat,
43 (FONTE: MEF, Commissione per la redazione della Relazione sull’economia non osservata e sull’evasione fiscale e contributiva, Aggiornamenti per gli anni 2010-2016 a seguito della revisione dei Conti
44
4. Le stime di Confindustria
Nel recente report Scenari Economici, il Centro studi Confindustria (CSC) fornisce una stima dell’evasione fiscale e contributiva per l’anno 2015. Avvalendosi di diversi approcci già scientificamente collaudati, ha stimato, per l’anno di riferimento, un valore pari a 122,2 miliardi di euro, pari al 7,5 per cento del PIL.
Il CSC calcola che al fisco vengano sottratti quasi 40 miliardi di IVA, pari al 2,4% del PIL, 28,6 miliardi di IRPEF e IRES (rispettivamente per l’1,4% e lo 0,3% del PIL), 3 miliardi di IRAP (0,2%) e 16,3 miliardi di altre imposte indirette. A tali cifre si aggiungono 34,4 miliardi di evasione contributiva69.
69 CSC, L’evasione blocca lo sviluppo, Scenari economici, n. 25, dicembre
45 Nel medesimo report il CSC propone anche un confronto tra i paesi europei per quanto concerne il gap IVA70.
Il confronto pone l’Italia al primo posto per gettito evaso: nel 2013 sono sottratti al fisco 47,5 miliardi, pari al 2,9% del PIL, in aumento rispetto ai 45,2 miliardi registrati nel 2012. In rapporto al gettito teorico, il tax gap dell’Italia raggiunge il 33,6% (dal 32,0% nel 2012) ed è secondo solo a quello della Grecia (34,0%), è il doppio di quello della Spagna (16,5%), tre volte quello della Germania (11,2%) e quasi quattro volte quello della Francia (8,9%)71.
70 A livello europeo l’unica stima disponibile del gettito evaso è fornita per
l’IVA dalla Commissione europea.
46
5. Un confronto con l’Europa: il VAT GAP
Il 6 settembre 2016 la Commissione Europea ha pubblicato il Rapporto: “Study and Reports on the VAT Gap in the EU - 28 Member State”, nel quale fornisce una stima del cd. VAT Gap conseguito nel 2014, nell’ambito di ventisette Stati membri dell’Unione europea72. Il VAT Gap è definito come la differenza
tra l’ammontare dell’Iva effettivamente riscossa e la cd. VAT Total Tax Liability (VTTL) che esprime l’ammontare di imposta teoricamente incassabile, sulla base della legislazione vigente73.
Dal Rapporto risulta che nel 2014 nell'intera Unione europea (ad esclusione di Cipro), rispetto agli incassi stimati, siano stati evasi 159,5 miliardi di euro di IVA, con una leggera flessione rispetto al 2013 (il Rapporto calcola per il 2013 un’evasione complessiva dell’imposta sul valore aggiunto di 161,4 miliardi di euro). La situazione dell'evasione dell'imposta è fortemente disomogenea tra gli Stati membri: ad esempio in Romania il divario dell'IVA ammonta al 37,9 %, mentre in Svezia è pari all'1,2 %.
72 Cipro risulta essere l’unico Stato membro a non avere informazioni
statistiche nazionali sufficientemente complete per permettere un confronto statistico definitivo su tutti e 28 gli Stati dell’UE.
47 L’Italia non rientra tra i Paesi più virtuosi, dal Rapporto emerge che nel 2014 l'IVA evasa ammonta a 36,855 miliardi di euro, pari al 27,5% dell'incasso previsto. Sebbene si registri un lieve miglioramento - nel 2014 in Italia il divario dell'IVA è diminuito di 2,5 miliardi di euro rispetto al 2013 - si tratta, in termini assoluti, del "VAT GAP" più alto fra i Paesi europei74.
74 COMMISSIONE EUROPEA, Study and Reports on the VAT Gap in the EU - 28 Member State, 6 settembre 2016.
48 (FONTE: COMMISSIONE EUROPEA, Study and Reports on the VAT Gap in the
49 (FONTE: COMMISSIONE EUROPEA, Study and Reports on the VAT Gap in the
50
CAPITOLO
III:
L’EVASIONE
FISCALE:
ASPETTI TEORICI E DATI EMPIRICI
1. Premessa
Nella letteratura economica la ricerca sull’evasione e sul comportamento dei contribuenti ha origini relativamente recenti. Il modello teorico a cui si fa tradizionalmente riferimento e che costituisce il fondamento di gran parte della letteratura sull’evasione è quello proposto nel 1972 da Michael G. Allingham e Agnar Sadmo (modello A/S)75.
Dal lavoro di Allingham e Sadmo il numero di studi sul tema è cresciuto esponenzialmente, numerose sono state le strade percorse per tentare di fornire una spiegazione del comportamento evasivo. Nessuno dei modelli interpretativi, però, appare in grado di fornire una spiegazione esauriente. Questo perché l’evasione è un fenomeno estremamente
75 Allingham M.G., and Sadmo A., Income tax evasion: a theoretical analysis, in “Journal of Public Economics”, 1972.
51 complesso, legato a numerosi fattori e determinanti che, a seconda del luogo e del tempo, possono assumere maggiore o minore rilievo76.
2. Teoria del comportamento: il modello base
Il modello A/S77 rappresenta la scelta di evadere le tasse come la decisione di un soggetto economico razionale che vuole massimizzare la propria utilità attesa, data una certa probabilità di essere sottoposto ad accertamento.
Il contribuente effettua la scelta di evadere come una qualsiasi altra scelta di portafoglio: ogni euro non dichiarato porta un maggiore ricavo e il rischio di incorrere in una sanzione.
Le principali assunzioni del modello sono le seguenti78:
• Il contribuente agisce razionalmente al fine di massimizzare, in condizioni di incertezza, la propria utilità attesa; altri fattori di natura etica, sociale e simili non incidono sulla sua decisione;
76 CSC, L’evasione blocca lo sviluppo, op. cit., p. 85.
77 Modello strutturalmente simile a quelli utilizzati per descrivere il
comportamento criminale in generale. A tal proposito si veda in particolare la teoria economica del crimine formulata dal premio Nobel per l'economia Gary Becker nel 1968.
78 Bernardi L., e Franzoni L. A., Evasione fiscale e nuove tipologie di accertamento: una introduzione all’analisi economica, in “Rivista di diritto
52 • Il contribuente manifesta un certo grado di avversione al rischio di essere scoperto e per tanto punito. Se fosse amante del rischio, sarebbe portato ad evadere in misura totale. Se l’avversione fosse invece assoluta, pagherebbe interamente le imposte dovute;
• Il contribuente conosce il proprio reddito effettivo e ne dichiara solo una parte. L’ Amministrazione finanziaria non è in grado di conoscere il reddito effettivo senza sostenere dei costi e sottoporre ad accertamento la dichiarazione del contribuente;
• Esiste una semplice imposta proporzionale sul reddito, determinata da un’aliquota costante che si applica sul reddito dichiarato;
• C’è una certa probabilità, nota al contribuente, che la dichiarazione venga sottoposta ad accertamento. In questo caso si assume che l’Amministrazione sia in grado di determinare esattamente il reddito effettivo e di imporre il pagamento dell’imposta evasa sul reddito non dichiarato e di una sanzione amministrativa proporzionale all’imposta evasa.
La scelta se e quanto evadere dipende, quindi, da diversi fattori: la frequenza degli accertamenti, l’entità della sanzione, il reddito, le aliquote e l’avversione al rischio del contribuente.
53 L’effetto di una variazione delle aliquote su tale scelta è ambiguo, sia dal punto di vista teorico sia da quello empirico. Al contrario, l’aumento della probabilità di essere sottoposti ad accertamento e dell’entità della sanzione comportano, in genere, una riduzione dell’evasione79.
Il modello A/S ha subito numerose critiche per la sua incapacità di superare alcune semplici verifiche con i dati reali.
Viene inoltre considerato solo il comportamento del contribuente, tralasciando di considerare ogni interazione strategica con l’attività dell’Amministrazione finanziaria80
Nel tentativo di rendere il modello più realistico, diversi autori lo hanno, nel tempo, arricchito proponendo numerose estensioni81.
L’evidenza empirica ha, tuttavia, messo in evidenza i limiti di questo modello: con riferimento ai principali Paesi industrializzati, l’applicazione del modello porta, infatti, a predire un livello di evasione fiscale più elevato di quello che risulta dalle stime disponibili.
79 Senato della Repubblica, 6ª Commissione permanente (Finanze e tesoro), Audizione nell’ambito dell’Indagine conoscitiva sugli organismi della fiscalità e sul rapporto tra contribuenti e fisco, seduta n. 80, 5 marzo 2014.
80 Bernardi L., e Franzoni L. A., op. cit.
81 Per un approfondimento si veda ad esempio: Cowell (1990), Andreoni et
al. (1998), Slemrod and Yitzhaki (2002), Sandmo (2005), Slemrod (2007), Torgler (2007).
