Le problematiche IVA correlate
alla disciplina del Welfare Voucher
di Alberto Maria Bocchino (*) ed Eros De Filippis (**)
Con le circolari nn. 28/E/2016 e 5/E/2018, l’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti alla temati-ca del welfare aziendale, definendo le modalità di erogazione dello stesso attraverso i c.d. voucher, offrendo un’interpretazione teorica ai fini delle imposte dirette. L’Agenzia non ha, tut-tavia, affrontato le eventuali problematiche connesse al trattamento IVA. Ciononostante, muo-vendo dalle considerazioni della risoluzione n. 21/E/2011, secondo cui la circolazione dei“buoni acquisto o regalo” si considera una “mera movimentazione finanziaria” esclusa dal campo IVAfino all’utilizzo effettivo del voucher, l’interpretazione dell’Agenzia risulta essere la soluzione alle problematiche IVA correlate alla disciplina del welfare voucher. Un’ulteriore precisazione va inoltre effettuata con riferimento alle Agenzie di Viaggio e Tour Operator - soggetti a speciali re-gimi IVA - così da fornire una chiave sistematica ed operativa su tale tematica.
Attraverso la Legge di stabilità 2016 il legisla-tore ha deciso di intervenire ridefinendo le erogazioni concesse dal datore di lavoro al di-pendente configuranti il “welfare aziendale”, quali prestazioni, opere e servizi corrisposti sia in natura sia sotto forma di rimborso spese aventi finalità sociale.
Con la disposizione in esame, il legislatore è intervenuto modificando nell’art. 51 del T.U.I.R., le lett. f) ed f-bis) del comma 2, in-troducendo la lett. f-ter) ed inin-troducendo an-che il comma 3-bis, in base al quale “[...], l’ero-gazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire me-diante documenti di legittimazione, [...].” (1). Questi ultimi - c.d. voucher - rappresentano una specifica utilità: infatti, incorporano il di-ritto a ricevere un bene, una prestazione, un ’o-pera od un servizio per l’intero valore nomina-le del voucher stesso, prefigurando una esatta corrispondenza tra il valore indicato nel docu-mento di legittimazione ed il valore della pre-stazione offerta.
L’Amministrazione finanziaria (2) precisa inol-tre che la normativa, per poter essere
applica-ta, deve rispettare congiuntamente le seguenti condizioni:
a) “le opere e i servizi devono essere messi a disposizione della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti” così da non creare iniziative ad personam;
b)“le opere e servizi devono riguardare esclusi-vamente erogazioni in natura e non erogazioni sostitutive in denaro” in modo da consentire una tracciatura che identifica il voucher e non vi sia discrezionalità del dipendente nell’uso del denaro ricevuto a suo piacimento, even-tualmente anche fuori dal perimetro agevolati-vo stabilito dalla norma;
c)“le opere e i servizi devono perseguire speci-fiche finalità di educazione, istruzione, ricrea-zione, assistenza sociale o culto”.
Il legislatore ha pertanto “blindato” l’utilizzo del voucher in modo tale da evitare possibili elusioni della norma in esame, creando però indirettamente anche svariate problematiche sottostanti tale intervento.
Il trattamento IVA dei voucher
La prassi nulla espone per quanto riguarda il trattamento ai fini IVA dei voucher stessi; la (*) Dottore Commercialista, Revisore Legale dei conti in
Tori-no - BG & Partners
(**) Dottore Commercialista, Revisore Legale dei conti in Tori-no - BG & Partners - PhD Student presso Dipartimento di Ma-nagement dell’Università degli Studi di Torino
(1) Si veda circolare n. 28/E/2016 Agenzia delle entrate. (2) Si veda Interpello n. 954-1417/2016 Agenzia delle entra-te.
stessa infatti risulta essere poco conosciuta ed al-quanto incerta, capace an-che di comportare compli-cazioni di difficile risolu-zione pratica al momento della circolazione del vou-cher, sia per la complessità di analisi delle diverse for-me contrattuali (sotto-stanti i rapporti in essere fra i diversi operatori), sia per l’intervento di più operatori economici carat-terizzati da differenti regi-mi IVA e tali, per le
mo-dalità operative di trattazione da parte dei team ispettivi dell’Agenzia delle entrate, da creare potenziali contenziosi, pur nella bontà della norma in sé quale propositore di vantaggi wel-fare per i dipendenti di qualsivoglia soggetto economico-giuridico.
Per meglio chiarire la disciplina in esame, ri-sulta utile rivolgere l’attenzione alle cosiddette Società Welfare create appositamente per lo sviluppo del business trattato, operanti da tra-mite tra le società che vogliono offrire ai pro-pri dipendenti un piano welfare e le società che intendono offrire i propri servizi a queste ultime.
Visto il ragguardevole ammontare degli opera-tori economici interessati (differenti gli uni da-gli altri) è probabile che si vengano a creare difficoltà nella corretta identificazione della di-sciplina IVA applicabile, frutto del rapporto regolante le diverse forme contrattuali e diret-tamente influenzante l’imposta stessa (esempio concreto è il differente trattamento IVA del mandato con o senza rappresentanza successi-vamente esplicato).
Per sopperire quindi alla problematica si deve considerare come soluzione ottimale l ’applica-zione della risolu’applica-zione della Agenzia delle en-trate n. 21/E/2011, che nello specifico tratta ai fini IVA i “buoni acquisto o regalo” come
do-cumenti di legittimazione nei vari passaggi (regolati a loro volta da diverse ti-pologie di contratti) tra diversi operatori. Tali do-cumenti “consentono l’i-dentificazione dell’avente diritto all’acquisto del be-ne o del servizio messo a disposizione con la possi-bilità di trasferire tale di-ritto senza l’osservanza delle forme proprie della cessione” (3).
Tale modello di prassi può essere pacificamente ap-plicato ai c.d. welfare voucher in quanto espres-samente considerati sia dalla normativa tribu-taria (ex 51, comma 3-bis del T.U.I.R.) sia dal-la prassi (circodal-lare dell’Agenzia delle entrate n. 28/E/2016) quali documenti di legittimazione. Quindi, prendendo in considerazione la risolu-zione ministeriale, la circolarisolu-zione del voucher non è rilevante ai fini IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, in quanto non è configurabile alcuna cessione di beni o prestazione di servizi ed il relativo paga-mento risulterebbe essere una“mera movimen-tazione di carattere finanziario”. Inoltre, il rap-porto tra la società che corrisponde il servizio (come ad es. strutture ricettive, palestre...) e il dipendente (utilizzatore del servizio) è rilevan-te ai fini IVA; in questo caso risulrilevan-terebbe ne-cessaria ex lege la regolare emissione di fattura con IVA.
Per completezza d’analisi e a titolo meramente operativo-esemplificativo, si ritiene che la fat-tura dovrebbe contenere, oltre ai dati obbliga-tori ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 in base al servizio offerto o al bene ceduto, an-che la seguente dicitura:
- “il servizio/bene identificato nella presente fattura è inerente al Piano di Welfare Aziendale ex articoli [...]”. Sarà a tal punto necessario in-serire gli articoli di legge che richiamano il
be-LA PRASSI AMMINISTRATIVA
Trattamento IVA dei voucher
La risoluzione Agenzia delle entrate n. 21/E/2011 tratta, ai fini IVA, i “buoni acquisto o regalo” come documenti di legittimazione nei vari passaggi tra diversi operatori; tale modello di prassi e` connesso ai c.d. welfare voucher, in quanto considerati sia dalla normativa tributaria sia dall’Agenzia delle entrate quali documenti di legittimazione. Infatti, questi ultimi consentono
l’identificazione dell’avente diritto
all’acquisto del bene o del servizio messo a disposizione, con la possibilita` di trasferire tale diritto senza l’osservanza delle forme proprie della cessione.
(3) Tale precisazione della risoluzione prende spunto dalle C.M. n. 502598 del 1° agosto 1974 e n. 27 del 9 agosto 1976
del Ministero delle Finanze - Tasse e Imposte Indirette sugli Af-fari.
ne o servizio; esempio se il voucher prevede un viag-gio verranno inseriti gli artt. 51, comma 2, lett. f) e 1 0 0 , c o m m a 1 , d e l T.U.I.R.);
- “il beneficiario del servi-zio/bene è il/la sig./sig.ra [...] dipendente dell ’azien-da [...]”.
Si darà pertanto evidenza nella descrizione della fat-tura del bene/servizio ce-duto/erogato conforme al piano welfare, indicando anche l’azienda del dipen-dente, così da configurare un’operazione - direttamente connessa al piano -chiara e trasparente. Tuttavia, data la comples-sità del business preso in esame, si ritiene necessario ed indispensabile
provve-dere ad una corretta configurazione di contratti “ad hoc” tra i diversi operatori, in modo da non far configurare, in caso di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, un diverso trattamento ai fini IVA.
Il caso delle agenzie di viaggio
Avendo precedentemente fatto cenno - per il caso oggetto di analisi - all’intervento anche di operatori con differenti regimi IVA si è oppor-tunamente deciso di portare all’attenzione del lettore la casistica delle agenzie di viaggio, in quanto le stesse intrattengono rapporti con una vasta schiera di operatori economici (es. Tour Operator, strutture ricettive, e altre tipo-logie di agenzie) caratterizzati da differenti re-gimi IVA. Esempio concreto è quello dei
pac-chetti turistici (4), al qua-le si applica il regime spe-ciale IVA ex art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972. Particolare attenzione è da porsi all’applicazione o meno del regime speciale ai welfare voucher nel mo-mento finale della transa-zione; in altre parole è da chiarire se l’agenzia viaggi dovrà emettere fattura al dipendente in regime or-dinario o speciale.
Partendo dall’analisi della giurisprudenza europea la Corte di Giustizia (5) ha stabilito l’applicabilità del regime speciale in esame a tutti i passaggi che inter-vengono nella catena di commercializzazione di un pacchetto turistico, dalla fase dell’organizzazione si-no al consumatore finale, senza tralasciare le agenzie intermediarie che compravendono il pacchetto. In questo contesto, le agenzie di viaggio fungono da “intermediari” per la vendi-ta di pacchetti turistici è ciò rende pervendi-tanto applicabile il regime speciale al consumatore finale che “compra” il servizio per mezzo del voucher. In termini operativi, la fattura corri-sposta al dipendente sarà emessa in regime spe-ciale ex art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972, mentre la precedente circolazione del voucher tra i diversi operatori sarà equiparata ad una mera movimentazione finanziaria esclusa dal campo di applicazione IVA.
Un secondo argomento di interesse è connesso alla forma contrattuale posta in essere tra i di-versi operatori, in quanto in questo particolare
LA GIURISPRUDENZA UE
Agenzie di viaggio
La Corte di Giustizia ha stabilito
l’applicabilita` del regime speciale IVA ex art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 a tutti i passaggi che intervengono nella catena di commercializzazione di un pacchetto turistico, dalla fase dell’organizzazione sino al consumatore finale, senza tralasciare le agenzie intermediarie che compravendono il pacchetto. Ripercorrendo l’analisi dei giudici europei, e` possibile asserire come le
agenzie di viaggio fungano da “intermediari” per la vendita di pacchetti turistici,
risultando applicabile il regime speciale al consumatore finale che “compra” il servizio per mezzo del voucher. Pertanto, la fattura corrisposta al dipendente (in qualita` di consumatore finale) sara` emessa in regime speciale ex art. 74-ter, mentre la precedente circolazione del voucher tra i diversi
operatori configurera` una mera
movimentazione finanziaria esclusa dal campo di applicazione IVA.
(4) Risoluzione n. 233/E/2002 Agenzia delle entrate:“l’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 prevede un regime speciale che disciplina l’attività svolta dagli operatori turistici e, in particola-re l’offerta, all’interno ed all’esterno del territorio nazionale in cui ha sede l’agenzia di viaggio, di ‘pacchetti turistici’, ossia della‘combinazione di almeno due degli elementi di seguito indicati, purché la durata sia superiore alle ventiquattro ore, ovvero si estenda per un periodo di tempo comprendente
al-meno una notte: a) trasporto; b) alloggio; c) servizi turistici non accessori al trasporto o all’alloggio, che costituiscono parte si-gnificativa del pacchetto turistico.’ (cfr. articolo 2 del D.Lgs. 17 marzo 1995, n. 111)”.
(5) Si vedano sentenze del 26 settembre 2013 relative alle cause C-193/11, 236/11, 269/11, 293/11, 296/11, 309/11 e 450/11 della Corte di Giustizia Europea.
business è comune redigere contratti di mandato con o senza rappresentanza per i quali sono previste diffe-renti regole nell ’applica-zione dell’imposta.
Con specifico riferimento alla tematica presa in esa-me, nel caso di contratto di mandato con rappre-sentanza, in cui il Tour Operator è il mandante, l’agenzia di viaggi è il mandatario e il dipenden-te è il dipenden-terzo, il negozio giuridico che si forma è tra il mandante e il terzo
(alla stregua di quanto civilisticamente detta-to) e l’ambito applicativo della normativa IVA risulta essere il medesimo. Pertanto, il Tour Operator (mandante), pur non avendo ricevuto materialmente il welfare voucher, emetterà fat-tura in regime speciale (ex art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972) al dipendente (terzo) e ri-ceverà la fattura dall’agenzia viaggi per la sola provvigione. Invece nel contratto di mandato senza rappresentanza - riprendendo l’esempio di cui sopra - sarà l’agenzia di viaggi (mandata-rio) a fatturare in regime speciale direttamente al dipendente (terzo) al momento di ricezione del welfare voucher.
Un ulteriore approfondimento da porre in essere è riferito al corretto trattamento tributario nel caso in cui l’importo del servizio risulti superiore ovvero inferiore al valore del voucher, in dipen-denza di variabili non imputabili al contratto (es. variazione del carburante, cambio della
va-luta...). Vendere un pac-chetto turistico in un de-terminato momento (oggi) per poi usufruirne in un se-condo momento (tra 6 me-si) potrebbe dare luogo ad un’oscillazione di prezzo. Se il prezzo risultasse essere minore rispetto al valore del servizio erogato, il di-pendente (in qualità di consumatore finale) non potrà chiedere a rimborso l’eventuale valore ecceden-te (6) e l’agenzia di conse-guenza riaddebiterà que-st’ultimo alla Società Wel-fare (società che ha erogato materialmente il voucher), che lo riaddebiterà a sua volta alla so-cietà che ha aderito al piano welfare per i suoi dipendenti; in tal caso l’intera operazione risul-terà essere una mera movimentazione di denaro, non soggetta ad IVA. Se invece il prezzo risul-tasse essere maggiore rispetto al servizio offerto, la soluzione più adatta è quella di aumentare il valore del servizio offerto in base a dati storici risultanti da precedenti e analoghi pacchetti tu-ristici, in modo da creare un voucher compren-dente l’eventuale plusvalore che potrebbe gene-rarsi (7). Tale procedura è volta ad evitare un ’e-ventuale integrazione economico monetaria da parte del consumatore finale.
I voucher alla luce della Direttiva europea
Portando a termine la trattazione, risulta inte-ressante la lettura della Direttiva 2016/1065, che ha modificato la Direttiva 2006/112/CE
PROSPETTIVE FUTURE
Nuova definizione dei buoni acquisto/voucher
La Direttiva 2016/1065 ridefinisce il
trattamento IVA dei buoni acquisto/voucher, qualificando il buono come uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o una
prestazione di servizi, nel quale i beni o i servizi da cedere o prestare o le identita` dei potenziali cedenti o prestatori sono indicati sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative. Le nuove disposizioni saranno applicabili dal 1˚ gennaio 2019.
(6) Si veda Interpello n. 904-791/2017 Agenzia delle entrate. (7) Per quest’ultima casistica una ulteriore soluzione - che nella pratica si sta riscontrando tra i diversi operatori - è quella di considerare il maggior prezzo generatosi come un contratto autonomo e distinto che non rientra nel Piano Welfare. Tale pensiero deriva dall’analisi del paragrafo 2.4, ultimo capover-so, della circolare n. 28/E/2016 Agenzia delle entrate, nel qua-le:“non rilevano ai fini in esame, eventuali corrispettivi pagati dal dipendente alla struttura che eroga il benefit, a seguito di un rapporto contrattuale stipulato autonomamente dal dipen-dente. Ad esempio, se la prestazione ricreativa erogata dal da-tore di lavoro mediante voucher consiste in dieci ingressi in palestra, il pagamento dell’undicesimo ingresso contrattato di-rettamente dal dipendente non costituisce integrazione del voucher”. Nel richiamato paragrafo, il dipendente decide di
ag-giungere un ulteriore servizio a quello principale: da ciò un ’in-terpretazione più ampia della prassi - collegata al caso di spe-cie - comporta in capo al dipendente l’autonomia decisionale di aderire o meno al servizio, e di corrispondere un eventuale ulteriore pagamento della differenza in aumento del prezzo ri-spetto al valore del servizio/bene. Tale modus operandi non sembrerebbe configurare un’integrazione del voucher ma ben-sì un contratto distinto e separato. Tale soluzione - a parere de-gli scriventi - risulta essere alquanto fragile, perché, pur cer-cando di estendere l’interpretazione della prassi a tale fattispe-cie, non si può ottenere un distinto ed indipendente contratto, per il fatto che, in mancanza del primo, il secondo non esiste-rebbe, con la conseguenza che in caso di ispezione da parte dell’Amministrazione finanziaria potrebbe facilmente contesta-re l’intera operazione.
introducendo i nuovi artt. 30-bis, 30-ter, 73-bis, 410-bis e 410-ter; tale aggiornamento nor-mativo ha provveduto a ridefinire il trattamen-to IVA dei buoni acquistrattamen-to/voucher, stabilendo anche il momento d’imposizione e le norme relative alla loro distribuzione.
In tale aggiornamento viene definito il “buono come uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o una prestazione di servizi e nel quale i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei po-tenziali cedenti o prestatori sono indicati sullo strumento medesimo o nella relativa documen-tazione, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative” (8).
I buoni in questione si distinguono in:
- buoni monouso: all’atto dell’emissione degli stessi sono noti, oltre al luogo della cessione dei beni o prestazione di servizi cui il buono si riferisce, anche l’IVA dovuta su tali beni o ser-vizi. L’IVA risulta dunque esigibile su ogni tra-sferimento, compresa l’emissione del buono stesso;
- buoni multiuso: alla consegna fisica dei beni o alla concreta prestazione dei servizi effettuati cui il buono si riferisce (come corrispettivo o parzia-le corrispettivo dal cedente o dal prestatore) l’imposta diviene esigibile, e ogni trasferimento precedente non risulta essere assoggettato ad IVA. In altre parole, a fronte di una prestazione di servizi o di cessione di beni pagati tramite voucher e assoggetti ad IVA, la circolazione del-lo stesso tra i diversi operatori prima dell ’effetti-vo“consumo” da parte del cliente finale non ri-sulta essere imponibile. Pertanto, la base impo-nibile delle operazioni prestate a fronte di un buono multiuso è fissata nella misura pari al cor-rispettivo versato per l’acquisto del buono stes-so, ovvero al valore monetario indicato sul buo-no multiuso in assenza di informazioni su tale corrispettivo o ancora nella relativa documenta-zione, diminuito poi dell’importo dell’IVA rela-tiva ai beni ceduti o ai servizi prestati.
Le nuove disposizioni saranno applicabili dal 1° gennaio 2019.
Considerazioni conclusive
In ossequio a quanto sopra rappresentato, si ri-tiene che le problematiche analizzate e portate all’attenzione del lettore possano trovare una risoluzione pratica attraverso indicazioni di prassi analoga ed adeguati contratti tra i diversi operatori in modo da “porre in sicurezza” gli ef-fetti dell’imposizione.
In merito al trattamento tributario IVA per la circolazione del welfare voucher, come anche in passato per i“buoni regalo”, è stato esplicitato come risulti pacifico dare rilevanza impositiva solo in fase conclusiva - tra società che eroga il servizio e dipendente - mentre tutti passaggi precedenti saranno esclusi dal campo di appli-cazione IVA.
E ancora, per quanto attiene il caso delle agen-zie di viaggio e Tour Operator, è stato verifica-to come il regime speciale - per il tramite del-l’interpretazione dei dettatami della giurispru-denza europea - trovi applicazione alla fattispe-cie in esame, prestando però attenzione al con-tratto di mandato che si crea tra gli operatori turistici (agenzia viaggi e Tour Operator), in quanto dipenderà proprio da quest’ultimo chi dovrà fatturare al dipendente.
Inoltre, le naturali variazioni del prezzo del ser-vizio offerto (che il welfare voucher dà diritto a ricevere) potrebbero generare un disallineamen-to con il valore pattuidisallineamen-to al momendisallineamen-to dell ’accor-do iniziale. In tal caso è plausibile che il presta-tore aumenti ab origine il valore del servizio of-ferto (sulla base dei dati storici di servizi analo-ghi), così da coprirsi contro l’ipotetico incre-mento di prezzo, ovvero rimborsi il maggior prezzo pagato sotto forma di riaddebito (non soggetto ad IVA) alla società Welfare con con-seguente riaddebito alla società che ha aderito al piano (operazione quest’ultima anche non soggetta ad IVA). Procedendo in siffatta manie-ra si evitano vietate integmanie-razioni economico mo-netarie da parte del consumatore finale e vietati rimborsi nei confronti del consumatore stesso. In conclusione, con riguardo alla Direttiva eu-ropea, si dovrà considerare se il welfare voucher rientri nei buoni monouso o multiuso e, in di-pendenza di ciò, si potrà delineare il tratta-mento IVA più adatto.
