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CAPITOLO I
LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
1.1 Premessa
Tra gli adempimenti formali di natura tributaria previsti dalla legge, la presentazione della dichiarazione è quello certamente più diffuso e rilevante, tenuto conto non solo della molteplicità dei tributi le cui leggi istitutive lo
richiedono1 e dell’elevatissimo numero di soggetti tenuti a rispettarlo, ma anche
dell’importanza che tale adempimento riveste ai fini dell’attività di controllo e
riscossione da parte dell’Amministrazione stessa2
.
Tuttavia, nonostante la rilevanza che l’istituto della dichiarazione tributaria assume nell’ambito del sistema fiscale, nessuna norma ne reca una definizione, per cui la dottrina, nel corso del tempo, si è preoccupata di formulare una nozione adattabile alle molteplici fattispecie disciplinate dalle leggi fiscali.
Come suggerito dall’etimologia della parola «dichiarazione», dal latino
declaratio (-onis) 3, derivato del verbo declarare, rendere chiaro, manifesto, far
1 L’obbligo di presentazione della dichiarazione è previsto, ai sensi dell’attuale normativa fiscale italiana,
per i principali tributi: imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef), imposta sul reddito delle società (Ires), imposta regionale sulle attività produttive (Irap), imposta sul valore aggiunto (Iva), imposta di successione, imposta unica comunale (Iuc) - che ricomprende l’imposta municipale sugli immobili (Imu), la tassa sui servizi indivisibili (Tasi) e la tassa sui rifiuti (Tari) - imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero (Ivie), imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all'estero (Ivafe), imposta di bollo.
2 Cfr. BATISTONI FERRARA F. - GRIPPA SALVETTI M.A., Lezioni di diritto tributario. Parte
generale, Torino, 1993, p. 89, secondo cui la dichiarazione è un istituto endoprocedimentale, che si pone
«a monte» dell’intervento della Pubblica Amministrazione.
3 Il termine declaratio è attestato da Cicerone in poi, ma con valori non tecnici di «manifestazione,
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conoscere, la dichiarazione tributaria può esser definita come «l’atto con cui il
contribuente porta a conoscenza dell’ente impositore i connotati qualitativi e quantitativi del presupposto del tributo»4. In altri termini, il contribuente, attraverso la dichiarazione, rende manifesto all’Amministrazione finanziaria il verificarsi del fatto determinante il sorgere dell’obbligazione a corrispondere il
tributo ed espone gli elementi idonei a fissare in concreto la prestazione dovuta5.
E’ il soggetto passivo, quindi, che provvede all’autodeterminazione degli elementi costituenti la fattispecie imponibile e al calcolo dell’eventuale debito
d’imposta, comunicandolo all’Amministrazione6
. Si parla, a tal proposito, di autoliquidazione o, con espressione impropria ma diffusa, di autotassazione: il calcolo e il pagamento delle imposte più importanti sono demandati agli stessi contribuenti, mentre all’Amministrazione restano funzioni di coordinamento, di
controllo selettivo, di recupero d’imposta evasa e irrogazione di sanzioni7. In
questo senso, la dichiarazione viene definita come l’atto fondamentale di
collaborazione del contribuente con il fisco8. Parte della dottrina, tuttavia,
preferisce il termine «iniziativa» a quello di «collaborazione», laddove descrive la dichiarazione come «la più rilevante espressione dell’iniziativa del
contribuente nel contesto dell’iter procedimentale in cui si sostanzia
ufficiale, rivolta ad un organo pubblico» risale al Basso Medioevo (XIV sec.), diffusa particolarmente nella legislazione statutaria e nei documenti della pratica del diritto. Per una disamina più approfondita v.
TLIO, Tesoro della lingua italiana delle origini, voce Dichiarazione, http://tlio.ovi.cnr.it; BAMBI F., Una nuova lingua per il diritto, Vol. 1, Milano, 2009, pp. 543-544.
4 FANTOZZI A., Diritto Tributario, Seconda edizione, Torino, 1998, p. 295.
5 Cfr. FERLAZZO NATOLI L., Scritti di diritto tributario, Messina, 1993, p. 120. In tal senso v. anche
BATISTONI FERRARA F. - GRIPPA SALVETTI M.A., Lezioni di diritto tributario. Parte generale, op. cit., p. 89.
6
FALSITTA G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Quinta edizione, Padova, 2005, p. 314; v. anche D’AMATI N., Enciclopedia giuridica Treccani, vol. agg. XIV, 2006, voce Dichiarazione
tributaria.
7 Sul punto LUPI R., Diritto tributario, parte generale, Settima edizione, Milano, 2000, p. 140, secondo
cui il concetto di «fiscalità di massa», basata sull’autoliquidazione delle imposte, è fondamentale per comprendere la funzione del potere amministrativo di controllo, destinato prima di tutto ad una corretta autoliquidazione da parte dei contribuenti, e solo secondariamente a recuperare gettito.
7
l’applicazione del tributo», ponendo l’accento sulla fase di avvio del
procedimento di accertamento9.
Pacifico è che si tratti di un atto dovuto, un adempimento imposto dalla legge, essendo prevista in caso di inadempimento, l’applicazione di sanzioni sia
amministrative che penali10.
E la legge stessa ne disciplina la forma e gli effetti. Infatti, da un lato la dichiarazione deve essere resa nel rispetto di precise regole in ordine al tempo di presentazione e di puntuali modalità con riguardo alla forma e alla trasmissione (per questo si parla anche di «comunicazione formale»), dall’altro gli effetti che ne derivano sono soltanto quelli fissati dalla legge al tempo in cui la dichiarazione viene resa (è inibito sia al soggetto passivo sia al soggetto attivo, che riceve la dichiarazione, ricollegare ad essa effetti diversi da quelli previsti
dalle norme che la disciplinano) 11.
Con riguardo al contenuto della dichiarazione tributaria, questo è costituito da una pluralità di dati ed elementi relativi al presupposto del tributo e alla misurazione delle grandezze imponibili, nonché da informazioni dirette a consentire l’individuazione del soggetto passivo e della sua attività economica. In più, il contribuente non deve soltanto esporre i suddetti fatti, ma è tenuto a qualificarli nell’ambito delle categorie previste dalla normativa fiscale (indicando, ad esempio, se il reddito è d’impresa o di lavoro autonomo), nonché,
9 Secondo MAGNANI C., Dichiarazione tributaria, in Dig. IV, disc. priv., sez. comm., Torino, 1989, p.
276, il termine collaborazione evoca una volontarietà, in realtà inesistente, nonché un’attività svolta di comune intesa, che è da ritenere assente in un rapporto di natura obbligatoria, quale è quello fiscale, normalmente caratterizzato da conflittualità tra soggetto attivo e passivo. Della stessa opinione SAMMARTINO S., La dichiarazione d’imposta, in AMATUCCI A. (a cura di), Trattato di diritto
tributario, Vol. III, Padova, 1994, p. 12.
10
BERLIRI A., Il testo unico delle imposte dirette, Milano, 1960, p.49. RUSSO P., Natura ed effetti
giuridici della dichiarazione tributaria, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1966, I, p. 244.
11 Sarebbe contrario al principio della certezza del diritto sostenere che con una norma successiva possano
farsi derivare, da una dichiarazione già resa, conseguenze diverse da quelle previste dalla legge vigente all’epoca in cui l’adempimento formale è stato posto in essere. SAMMARTINO S., La dichiarazione
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come nel caso della dichiarazione Iva, ad individuare la classe di operazioni
(imponibili, non imponibili o esenti) e le aliquote d’imposta12.
Il contenuto della dichiarazione può anche consistere in una scelta in ordine a talune modalità di applicazione del tributo. Il legislatore, infatti, ha previsto che la dichiarazione possa, o debba, essere la sede dove esercitare le opzioni
consentite dalle norme tributarie13. Per questo, anche nel caso di una
dichiarazione resa al solo fine di esercitare una scelta vantaggiosa per il contribuente (ad esempio, una dichiarazione presentata da un soggetto non obbligato per far valere determinate detrazioni e ottenere un rimborso) si parla di atto dovuto, nel senso che viene a costituire l’unico strumento previsto dalla legge per ottenere l’effetto desiderato.
Con riguardo alla ripetibilità nel tempo della presentazione, le dichiarazioni possono essere periodiche o occasionali. La periodicità, normalmente nel senso di obbligatorietà annuale, è la regola seguita per le imposte sui redditi e per l’Iva. Occorre precisare che nel campo delle imposte periodiche, talora le leggi escludono l’obbligatorietà della ripresentazione della dichiarazione sino a che non intervengano mutamenti oggettivi o soggettivi degli elementi fattuali
dichiarati14. In tali ipotesi, gli effetti della dichiarazione presentata si estendono
12
Sul punto TESAURO F., Istituzioni di diritto Tributario, Vol. 1: Parte generale, Torino, 2006, p. 180; v. anche FANTOZZI A. (a cura di), Diritto tributario, Quarta edizione, Torino, 2012, p. 572.
13
Ad esempio, nella dichiarazione dei redditi, la scelta tra diversi regimi contabili, tra la rateizzazione o meno della tassazione delle plusvalenze realizzate, tra il riporto di un credito all’esercizio successivo o la richiesta a rimborso dello stesso, ecc. Talvolta la scelta è valida anche qualora l’opzione non sia stata chiaramente indicata, ma appaia evidente da fatti o comportamenti concludenti del contribuente. Di fatto, ai sensi dell'art. 1, comma 1, del D.P.R. n. 442 del 10 novembre 1997, l'opzione o la revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili «si desumono da comportamenti concludenti del
contribuente stesso o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili». Comunque, ai sensi del
successivo art. 2, «le opzioni e le revoche previste in materia di IVA e di imposte dirette devono essere
comunicate nella prima dichiarazione annuale IVA da presentare successivamente alla scelta operata».
Tale indicazione ha la funzione di mera notizia, cosicché la sua mancanza dà luogo soltanto all’applicazione di sanzioni, non condizionando la scelta operata. Per una disamina più approfondita si rimanda a MANDO’ G - MANDO’ D., Manuale dell’imposta sul valore aggiunto, XXXI Edizione, Milano, 2012, p. 311.
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tacitamente ad una pluralità di periodi d’imposta se i dati dichiarati non
subiscono modifiche (è il caso dell’imposta unica comunale)15.
Le dichiarazioni occasionali sono quelle per le quali non è prevista la ripetizione nel tempo, come nel caso della dichiarazione di successione, da presentarsi entro dodici mesi dall’apertura della successione, che coincide, in genere, con la data
dalla morte del de cuius16.
Inoltre, vi sono tributi per i quali non è prevista alcuna dichiarazione, il cui unico adempimento consiste nel versamento da effettuarsi nel momento in cui si verifica il presupposto per l’imposizione, come avviene per l’imposta di bollo
assolta in modo non virtuale17, per le tasse automobilistiche o la tassa di
concessione governativa. Per quanto riguarda, invece, l’imposta di registro, la dichiarazione non è un atto autonomo, in quanto l’indicazione degli elementi fattuali determinanti il presupposto d’imposta si trova nell’atto da registrare. In conclusione, ogni dichiarazione tributaria ha una propria forma, produce determinati effetti, ha un suo contenuto, va presentata entro un termine stabilito e s’inserisce con una caratterizzazione particolare nel complesso procedimento in
cui si sostanzia l’applicazione del tributo18.
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Così come previsto dall’art, 1, comma 684, della Legge n. 147 del 27 dicembre 2013 (Legge di stabilità 2014), il termine di presentazione della dichiarazione Iuc (comprensiva di Imu, Tasi e Tari) è attualmente fissato al 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui si sono verificati gli eventi che hanno generato l’obbligo di presentazione della dichiarazione (ad esempio l’inizio o la cessazione del possesso dell’immobile).
16 L’art. 31, comma 2 del D.Lgs. n. 346 del 31 ottobre 1990 prevede una serie di eccezioni secondo cui, in
alcuni casi, il termine di 12 mesi non decorre dalla data di decesso, ma dalla data relativa a diversi accadimenti (ad esempio dal giorno in cui i rappresentanti legali degli eredi o legatari, o i curatori dell’eredità giacente o gli esecutori testamentari hanno avuto notizia legale della loro nomina).
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Ai sensi dell’art. 15, comma 5, del D.P.R. n. 642 del 26 ottobre 1972, come da ultimo modificato dall’art. 1, comma 597, della Legge n. 147 del 27 dicembre 2013, a partire dal 1° gennaio 2015, i contribuenti che hanno scelto di assolvere al pagamento dell’imposta di bollo in modo virtuale, devono presentare una dichiarazione contenente il numero degli atti e documenti emessi nell’anno precedente, distinti per voce di tariffa, utilizzando il modello conforme approvato con provvedimento dell’Agenzia delle entrate.
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Ai fini della presente trattazione verrà analizzata, nello specifico, la tipologia di dichiarazione più diffusa, la dichiarazione dei redditi, la cui disciplina è contenuta nel decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973 n. 600, recante Disposizioni comuni in materia di accertamento sui redditi (al Titolo Primo, Dichiarazione annuale) e nel decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998 n. 322, Regolamento recante modalità per la
presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive e all’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’art. 3, comma 136, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662, che ha in parte
modificato il D.P.R. n. 600 del 1973.
Tale dichiarazione presenta dei caratteri peculiari che saranno descritti e approfonditi nei successivi paragrafi, ma che possono essere così sintetizzati:
generalità, annualità, unicità, analiticità, forma vincolata19.
1.2 Soggetti obbligati e periodicità della dichiarazione
L’articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973 stabilisce che «ogni soggetto passivo
deve dichiarare annualmente i redditi posseduti, anche se non ne consegue alcun debito d'imposta». Da questa prima disposizione scaturiscono due principi che
caratterizzano l’istituto della dichiarazione dei redditi: il principio della «generalità» e quello dell’«annualità».
Il principio della «generalità» si concretizza nell’obbligo imposto a ciascun soggetto, indipendentemente dalla sua veste giuridica, che abbia posseduto dei redditi nel periodo d’imposta, di dichiararli all’Amministrazione finanziaria, anche se dai redditi dichiarati non risultino imposte da versare. Si presenta, quindi, come un obbligo di carattere generale ma non assoluto, bensì relativo alla disponibilità dei redditi da parte del soggetto passivo, a condizione che tali
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redditi, per l’aspetto qualitativo e quantitativo, siano espressione di capacità
contributiva20.
Tuttavia, il legislatore introduce un’eccezione alla regola appena enunciata, in quanto, sempre al primo comma dell’articolo 1, individua una categoria di soggetti tenuti a presentare comunque la dichiarazione, anche se nel periodo d’imposta non hanno posseduto alcun reddito. Si tratta dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili ai sensi dell’articolo 13 del D.P.R. n. 600 del
197321:
20 In tal senso D’AMATI N., Dichiarazione tributaria (profili generali), in Enciclopedia Giuridica
Treccani, Roma, 1988, Vol. X, il quale rimanda ad uno dei principi guida del legislatore fiscale, dettato dall’art. 53 della Costituzione: «tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro
capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività».
21 Gli obblighi fiscali concernenti la tenuta delle scritture contabili sono disciplinati dagli artt. 13 e ss. del
D.P.R. n. 600 del 1973, e sono imposti ai soggetti che esercitano un’attività commerciale e ai lavoratori autonomi, in aggiunta agli obblighi di tenuta della contabilità disposti dal codice civile. L’art. 14 prevede un regime di contabilità ordinaria per le società, gli enti commerciali e gli imprenditori commerciali, obbligati a tenere le seguenti scritture: libro giornale, libro degli inventari, registri prescritti ai fini Iva, scritture ausiliarie in cui registrare gli elementi patrimoniali e reddituali che concorrono a formare il reddito, scritture ausiliarie di magazzino, registro dei cespiti ammortizzabili. In luogo della contabilità ordinaria, l’art. 18 disciplina un regime di contabilità semplificata per le imprese individuali e le società di persone e assimilate, qualora nell’anno precedente abbiano conseguito un volume di affari non superiore a una determinata soglia (attualmente di € 400.000 per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi e di € 700.000 per le altre). Detti soggetti, a cui si aggiungono gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, sono esonerati dalla tenuta di buona parte delle scritture contabili previste dall’art. 14, essendo obbligati alla sola tenuta di: registri Iva (da integrare con le operazioni non rilevanti ai fini Iva ma rilevanti ai fini della determinazione del reddito), altri libri e registri previsti in particolari ipotesi o per particolari attività. Ad esempio, l'art. 24 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede che i commercianti al minuto, non essendo obbligati ad emettere le fatture, tengano un apposito registro dei corrispettivi. L’art. 21 del D.P.R. n. 600 del 1973 dispone che i soggetti obbligati ad operare ritenute alla fonte a titolo di acconto sui compensi corrisposti tengano i libri obbligatori ai sensi della vigente legislazione sul lavoro. I soggetti che rientrano nel regime di contabilità semplificata possono comunque optare per il regime di contabilità ordinaria, come previsto dall’art. 18, comma 6. La stessa possibilità è contemplata dall’art. 3 del D.P.R. n. 695 del 1996 per gli esercenti arti e professioni, il cui regime di contabilità è di tipo semplificato per natura. Tali soggetti sono obbligati alla tenuta delle seguenti scritture: registri Iva, registro dei compensi e delle spese (dove indicare cronologicamente le somme percepite, le spese inerenti di cui si chiede la deduzione ed il valore dei beni per i quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento). I professionisti possono scegliere di tenere
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le società soggette all’imposta sul reddito delle società22
;
gli enti pubblici e privati diversi dalle società, soggetti all’imposta sul reddito delle società, nonché i trust, che esercitano, anche in maniera non esclusiva o prevalente, attività commerciali;
le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e le
società ad esse equiparate ai sensi dell’articolo 5 del Tuir23;
le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’articolo 55 del Tuir;
le persone fisiche che esercitano arti e professioni, ai sensi dell’articolo 53, commi primo e secondo, del Tuir;
le società o associazioni fra artisti e professionisti di cui all'articolo 5, lettera c), del Tuir;
i soggetti obbligati a operare ritenute alla fonte a titolo di acconto sui compensi corrisposti.
La previsione che tali soggetti devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi rafforza il carattere della generalità e trova la sua
i soli registri Iva, annotandovi separatamente anche le operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta.
Infine, la Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (art.1 commi da 54 a 89) ha introdotto un nuovo
regime forfetario che sostituisce tutti i regimi agevolati prima vigenti, ed è rivolto alle persone fisiche che esercitano attività d’impresa, arti o professioni, in forma individuale, in possesso di determinati requisiti (tra cui un ammontare di ricavi/compensi e spese non superiori a certi limiti); questi soggetti sono esonerati dalla tenuta delle scritture contabili e da tutti gli obblighi previsti in materia di Iva, ad eccezione degli obblighi di numerazione e di conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali, di certificazione dei corrispettivi e di conservazione dei relativi documenti.
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Il D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344 ha introdotto - a far data dal 1° gennaio 2004 - la nuova imposta sui redditi delle società (Ires), che prende il posto della vecchia imposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg) e si applica ai soggetti di cui all’art. 73 del D.P.R. n. 917 del 1986.
23 Ai sensi dell’art. 5 del Tuir (testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente
della Repubblica n. 917 del 22 dicembre 1986) «le società di armamento sono equiparate alle società in
nome collettivo o in accomandita semplice secondo che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza; le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciali».
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giustificazione nell’interesse che ha l’Amministrazione finanziaria alla continuità
nell’acquisizione delle rilevazioni contabili24.
Al riguardo, pare opportuno sottolineare che le norme in questione sono contenute nel decreto che disciplina la materia dell’accertamento delle imposte sui redditi. Infatti, uno degli effetti della dichiarazione, come verrà approfondito più avanti nella trattazione, è proprio quello di costituire un adempimento rilevante ai fini del procedimento di controllo da parte dell’Amministrazione
finanziaria25.
Questa finalità dell’istituto della dichiarazione è indirettamente confermata dal fatto che dall’obbligo concernente la sua presentazione viene espressamente esonerata una platea di contribuenti che hanno prodotto redditi nel periodo d’imposta, ma per i quali le esigenze di controllo assumono minore rilevanza. L’articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973, al comma 4, prevede, infatti, che «sono
esonerate dall’obbligo della dichiarazione» le persone fisiche, non obbligate alla
tenuta di scritture contabili, che non possiedono alcun reddito o che possiedono determinati redditi, a condizione che siano rispettati precisi limiti. Per avere un quadro completo dei casi di esonero dalla presentazione della dichiarazione, occorre guardare al combinato disposto di più norme: il sopra citato articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973, gli articoli 11, 12 e 13 del testo unico delle imposte sui redditi, l’articolo 1, comma 717, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147. Ne consegue una serie di ipotesi in cui il contribuente persona fisica, non obbligato alla tenuta delle scritture contabili, non ha l’onere di presentare la dichiarazione se nel corso dell’anno non ha percepito alcun reddito o ha prodotto i seguenti redditi:
1) redditi fondiari derivanti esclusivamente dal possesso dell’abitazione principale, di sue eventuali pertinenze, e di altri fabbricati non locati
situati in un comune diverso da quello dell’abitazione principale26, purché
24 Di questa opinione, tra gli altri, FANTOZZI A. (a cura di), Diritto tributario, op. cit., p. 583. 25 Sul punto TESAURO F., Istituzioni di diritto Tributario, op. cit., p. 182.
26 La Legge di stabilità 2014 (art. 1, comma 717, Legge 27 dicembre 2013, n. 147) ha previsto che
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di importo non superiore a quello della deduzione di cui all'articolo 10,
comma 3-bis, del Tuir 27;
2) redditi di lavoro dipendente o di pensione, ed eventuali redditi fondiari di cui al punto 1), corrisposti da:
un unico datore di lavoro che opera le ritenute d’acconto;
più sostituti d’imposta, se all’ultimo di questi è stato chiesto di
tener conto dei redditi erogati durante i rapporti precedenti, e lo stesso ha pertanto effettuato il conguaglio;
3) un reddito complessivo a cui concorrono redditi di lavoro dipendente o assimilati, redditi di pensione, o in aggiunta altre tipologie di reddito, se il sostituto d’imposta non ha operato ritenute, il periodo di lavoro o di pensione non è inferiore a 365 giorni e se tali redditi, al netto degli eventuali redditi fondiari di cui al punto 1), non superano determinati
limiti28;
4) soltanto redditi di pensione, maturati per un periodo non inferiore a 365 giorni e un ammontare non superiore a 7.500 euro, redditi di terreni per un importo non superiore a 185,92 euro ed eventualmente redditi fondiari di
cui al punto 1)29;
principale; questi concorrono alla formazione della base imponibile Irpef e delle relative addizionali nella misura del 50%.
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Si tratta della deduzione applicata quando alla formazione del reddito complessivo concorrano il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale (quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano abitualmente) e il reddito delle relative pertinenze (le cose immobili di cui all’art. 187 del c.c. destinate e utilizzate in modo durevole al servizio dell’abitazione principale). Si deduce dal reddito complessivo un importo fino all’ammontare della rendita catastale dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell’anno in cui sussiste tale destinazione e alla quota di possesso.
28 Attualmente, ai sensi dell’art. 13, commi 1, 3 e 4, del Tuir, i limiti sono di 8.000 euro per redditi di
lavoro dipendente e assimilati e di 7.500 euro per reddito di pensione (7.750 euro se il pensionato ha un’età non inferiore a 75 anni). In tali ipotesi, l’esonero è giustificato dal fatto che l’imposta lorda viene azzerata dalle detrazioni per lavoro dipendente o pensione stabilite dall’articolo 13 del Tuir.
15
5) un reddito complessivo, al netto degli eventuali redditi fondiari di cui al punto 1), non superiore a 4.800 euro, a cui concorre uno dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per i quali la detrazione spettante
non deve essere rapportata al periodo di lavoro30 e/o redditi derivanti da
attività commerciali o di lavoro autonomo non esercitate abitualmente31;
6) assegno periodico corrisposto dal coniuge, o in aggiunta altre tipologie di
reddito, per un importo fino a 7.500 euro, senza tener conto dell’assegno
periodico destinato al mantenimento dei figli;
7) soltanto redditi fondiari, di terreni e/o fabbricati, per un ammontare
complessivo non superiore a 500 euro32;
8) redditi esenti33, redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta34,
redditi soggetti a imposta sostitutiva35, e, eventualmente, redditi fondiari
di cui al punto 1);
9) in generale, redditi per i quali la differenza tra l'imposta lorda complessiva, l'ammontare spettante delle detrazioni di cui all’articolo 12
(detrazioni per carichi di famiglia)36e all’articolo 13 (altre detrazioni)37del
Tuir, e le ritenute operate risulta non superiore a 10,33 euro.
30 E’ il caso dei compensi percepiti per l’attività libero professionale intramuraria del personale
dipendente dal Servizio sanitario nazionale (art. 50, comma 1, lett. e), del Tuir).
31 L’art. 13, comma 5, del Tuir, rimanda, infatti, all’art. 67 comma 1, lettere i) ed l), del Tuir.
32 L’art. 11, comma 2-bis, del Tuir prevede espressamente che in tal caso non è dovuta alcuna imposta. 33 Per fornire qualche esempio: le rendite erogate dall’Inail per invalidità permanente o per morte, alcune
borse di studio (quelle per corsi di perfezionamento, specializzazione o dottorato di ricerca, ecc.), le pensioni di guerra, le pensioni sociali, i compensi derivanti da attività sportive dilettantistiche d’importo non superiore a 7.500 euro (ex art. 67, comma 1, lettera m) del Tuir).
34
Ad esempio gli interessi sui conti correnti bancari o postali, i compensi derivanti da attività sportive dilettantistiche per la parte eccedente i 7.500 euro e fino al raggiungimento del limite di 28.158,28 euro (ex art. 67, comma 1, lettera m) del Tuir).
35 Ad esempio gli interessi sui Bot o su altri titoli di Stato.
36 La versione attuale dell’articolo è in vigore dal 1° gennaio 2013 per effetto delle modifiche apportate
dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1.
37 La versione attuale dell’articolo è in vigore dal 1° gennaio 2015 per effetto delle modifiche apportate
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Ai sensi dell’articolo 1, comma 6, del D.P.R. n. 600 del 1973, i soggetti esonerati possono in ogni caso presentare la dichiarazione dei redditi per far valere oneri deducibili, detrazioni non attribuite o attribuite in misura inferiore a quella spettante, oppure per chiedere il rimborso di eccedenze d’imposta derivanti dalla dichiarazione dell’anno precedente o di maggiori acconti versati in corso
d’anno38
.
La previsione dei casi di esonero sopra esposti va incontro alla duplice esigenza di semplificare gli adempimenti posti a carico di un elevato numero di contribuenti e di ridurre il numero di dichiarazioni da sottoporre a controllo da parte dell’Amministrazione, laddove non sussiste il rischio di evasione d’imposta.
L’altro principio che scaturisce dal primo comma dell’articolo 1 è quello dell’«annualità», che si sostanzia nell’obbligo di dichiarare annualmente i redditi posseduti. Tale criterio è da intendere sia nel senso della correlazione dell’obbligo dichiarativo al normale periodo annuale che presiede alla disciplina sostanziale delle imposte sui redditi (anno solare precedente), sia nel senso della necessità che l’obbligo venga annualmente assolto anche nell’ipotesi di invarianza di situazioni fiscalmente rilevanti, e quindi nel caso in cui la dichiarazione abbia il medesimo contenuto di quella presentata per l’anno
precedente39. Tuttavia, l’«annualità» va intesa più propriamente come
«periodicità», in quanto il riferimento all’anno come arco di tempo comprensivo di dodici mesi vale per le persone fisiche e per le società di persone e soggetti assimilati, ma lo stesso non può dirsi per i soggetti tenuti al pagamento dell’imposta sul reddito delle società. Per questi ultimi, infatti, il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione così come risulta
38
E’ opportuno, inoltre, menzionare due particolari eccezioni riguardanti l’obbligo di presentare determinati quadri della dichiarazione dei redditi anche nel caso in cui il soggetto sia esonerato dalla presentazione della stessa. Si tratta dei quadri RW e AC, che devono essere presentati rispettivamente dai contribuenti tenuti a dichiarare investimenti all’estero e trasferimenti da, per e sull’estero (quadro RW) e da chi è tenuto alle comunicazioni come amministratore di condominio (quadro AC), unitamente al solo frontespizio del Modello Unico e con le modalità e i termini previsti per la presentazione di tale modello.
17
determinato dalla legge o dall’atto costitutivo, e solo in assenza di tale determinazione (o se è determinato in due o più anni) coincide con l’anno
solare40.
Infine, vi sono particolari situazioni che si discostano dal criterio dell’annualità, in cui l’obbligo di dichiarazione scatta per periodi inferiori o superiori all’anno, dando luogo ad autonomi periodi d’imposta: ciò è previsto dal legislatore nei casi di liquidazione e di fallimento delle imprese, ovvero di fusione, trasformazione o
scissione di società41.
1.3 Contenuti e unicità della dichiarazione
Dal secondo comma dell’articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973 si desumono altri due principi che contraddistinguono la dichiarazione dei redditi: il principio dell’«unicità» e quello dell’«analiticità».
In primo luogo, ai sensi dell’articolo 1, «la dichiarazione è unica agli effetti
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta locale sui redditi42
».
Il principio di «unicità» della dichiarazione va spiegato nel doppio senso dell’avere indistintamente ad oggetto tutti i redditi di qualsivoglia natura (fondiari, di capitale, di lavoro, d’impresa, ecc.) posseduti da uno stesso
contribuente, e dell’essere riferita a tutte le imposte che possono gravarli43.
A rafforzare tale principio l’articolo 3, comma 1, del D.P.R. n. 322 del 1998, dispone l’obbligo per i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare di presentare una «dichiarazione unificata annuale» ai fini delle
40 Art. 76, secondo comma, del Tuir. 41
Articoli 5 e 5-bis del D.P.R. n. 322 del 1998.
42
L’imposta locale sui redditi (Ilor) è stata abrogata, a partire dal 1º gennaio 1998, in concomitanza con l'introduzione dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap), comparsa sulla scena fiscale con l’emanazione del D.Lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997, attuativo della Legge n. 662 del 23 dicembre 1996. Con lo stesso decreto è stata introdotta l’addizionale regionale all’Irpef, con decorrenza 1 gennaio 1998. Inoltre, l’anno successivo, con D.Lgs. del 28 settembre 1998 n. 360, è stata istituita, a decorrere dal 1° gennaio 1999, l’addizionale comunale all’Irpef.
18
imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto44
. Nella sua formulazione originaria, lo stesso articolo prevedeva l’inserimento nella dichiarazione unificata anche della dichiarazione Irap e, facoltativamente, della dichiarazione dei sostituti d’imposta; tali indicazioni sono state successivamente soppresse, con la conseguenza che, a decorrere rispettivamente dal periodo d’imposta 2008 per
l’Irap45
e dal periodo d’imposta 2006 per i sostituti46, le dichiarazioni in
questione devono essere presentate autonomamente. Inoltre, con l’obiettivo di semplificare gli adempimenti dei contribuenti in materia di Iva, l’articolo 1, comma 641, della Legge di stabilità 2015 (Legge n. 190 del 2014), è intervenuto sulla disciplina dettata dal D.P.R. n. 322 del 1998, con modifiche (riguardanti gli articoli 3, 8 e 8-bis) operanti a partire dalla dichiarazione Iva dovuta per l’anno d’imposta 2015. Nello specifico è stato eliminato l’obbligo di presentazione della
comunicazione dati Iva, attraverso l’abrogazione dell’art. 8-bis47;
contestualmente, è stato soppresso l’obbligo di presentazione della dichiarazione unificata previsto al comma 1 dell’articolo 3, ed è stato introdotto all’art. 8, comma 1, l’obbligo di presentare, a decorrere dall’anno 2016, la dichiarazione
Iva annuale in maniera autonoma entro il mese di febbraio48. Tuttavia, con un
emendamento contenuto nel successivo decreto Milleproroghe49, sia l’abolizione
della comunicazione dati Iva che l’obbligo di presentazione della dichiarazione
44
Con alcune eccezioni, indicate nelle istruzioni ministeriali allegate ai modelli Iva, in cui la dichiarazione Iva deve essere presentata in forma separata (ad esempio, per le società controllanti e controllate che partecipano alla liquidazione dell’Iva di gruppo, anche per periodi inferiori all’anno).
45 Art. 1, comma 52, della Legge n. 244 del 27 dicembre 2007 (Legge finanziaria 2008).
46 Art. 37, comma 10, lett. c), n. 1, del decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006, convertito nella Legge n.
248 del 4 agosto 2006.
47 L’art. 8-bis prevedeva l’obbligo di presentare una comunicazione dei dati relativi all'imposta sul valore
aggiunto riferita all'anno solare precedente, entro il mese di febbraio di ciascun anno. L’obiettivo dell’adempimento era quello di consentire il calcolo delle risorse che ciascuno Stato membro è tenuto a versare al bilancio comunitario, nei termini previsti dalla normativa comunitaria.
48 GAVIOLI F., Legge di Stabilità 2015: eliminata la comunicazione dati IVA, in Ipsoa quotidiano, 7
gennaio 2015, http://www.ipsoa.it/documents/fisco/iva/quotidiano/2015/01/07/legge-di-stabilita-2015-eliminata-la-comunicazione-dati-iva.
49 Decreto-legge 31 dicembre 2014 n. 192, convertito in Legge il 27 febbraio 2015 (Legge n. 11
19
Iva in via autonoma sono stati rinviati di un anno, con effetto, quindi, a decorrere dal 2017, al momento della presentazione della dichiarazione relativa all’Iva dovuta per l’anno 2016.
Altri risvolti applicativi del principio di «unicità» sono ravvisabili rispettivamente nel terzo comma dell’articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973, laddove il legislatore prevede che «la dichiarazione delle persone fisiche è unica
per i redditi propri del soggetto e per quelli di altre persone a lui imputabili a norma dell’art. 4 del Tuir» (ad esempio, per i redditi dei beni dei figli minori
soggetti all’usufrutto legale dei genitori), e al penultimo comma dello stesso articolo, in cui si dispone che «se più soggetti sono obbligati alla stessa
dichiarazione, la dichiarazione fatta da uno di essi esonera gli altri» (è il caso,
ad esempio, degli eredi in relazione alla dichiarazione che deve essere presentata
in nome e per conto del defunto)50.
Per quanto riguarda, in secondo luogo, il principio dell’«analiticità», al comma 2 dell’articolo 1 il legislatore aggiunge che la dichiarazione «deve contenere
l’indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse51». Inoltre, ai sensi degli articoli 2 e 4 dello stesso decreto, la dichiarazione deve indicare:
«i dati e gli elementi necessari per l’individuazione del contribuente e (per le persone giuridiche) di almeno un suo rappresentante»
i dati e gli elementi necessari «per la determinazione dei redditi e delle
imposte dovute»;
i dati e gli elementi necessari «per l’effettuazione dei controlli»;
50 IORIO A. (a cura di), Accertamento e riscossione, Milanofiori Assago, 2014, p. 461. 51
Questo principio era già stato affermato dalla Commissione tributaria centrale, che si era espressa in tal senso: «il contribuente non ha assolto l’obbligo allorché presenta il solo frontespizio della scheda
ministeriale, intestato al proprio nome e sottoscritto, in quanto la denuncia come tale deve contenere l’indicazione degli elementi attivi e passivi concernenti le singole imposte e necessari per la determinazione dei valori imponibili dei patrimoni e dei redditi conseguiti dal contribuente». Comm.
Trib. Centr., 17 giugno 1964, n. 68680 in Boll. Trib, 1965, p. 2345. Alla stessa conclusione era giunta anche la Corte di Cassazione nella sentenza n. 2708 del 9 novembre 1964, in Dir. Prat. Trib., 1965, p. 111.
20
«gli altri elementi, esclusi quelli che l’Amministrazione finanziaria è in
grado di acquisire direttamente52, richiesti nel modello di dichiarazione»
approvato annualmente con decreto del Ministro delle Finanze.
La dichiarazione, quindi, deve riportare non solo i singoli risultati reddituali (riferiti, ad esempio, a redditi di lavoro dipendente, redditi d’impresa, redditi di capitale, ecc.), ma anche la specificazione degli elementi che hanno concorso a determinarli, qualificandoli secondo le norme relative alle imposte dirette e classificandoli in attivi e passivi. Tali elementi devono essere esposti in dichiarazione in modo coordinato, insieme agli altri dati necessari a consentire la corretta determinazione della base imponibile e la conseguente liquidazione delle imposte dovute.
L’esigenza di questa specificazione, rispondente al principio dell’«analiticità», discende dalle finalità informative proprie della dichiarazione, che deve riportare, ovviamente, anche i dati anagrafici identificativi del soggetto a cui i redditi si riferiscono e il codice fiscale dell’eventuale rappresentante firmatario.
Nella dichiarazione delle persone fisiche, in particolare, devono essere indicati, oltre ai redditi (singoli e complessivo), anche gli oneri deducibili, l’imposta lorda, le detrazioni dall’imposta, l’imposta netta, le ritenute subite, i versamenti in acconto effettuati, i crediti d’imposta ed infine il saldo finale (somma da versare o credito spettante). In proposito, giova precisare che, mentre la dichiarazione delle persone fisiche e dei soggetti Ires (che non hanno optato per la trasparenza fiscale) è destinata a contenere la liquidazione della relativa imposta, quella delle società di persone e assimilate di cui all’articolo 5 del Tuir e
delle società soggette ad Ires che hanno optato per il regime della trasparenza53
reca esclusivamente la determinazione della base imponibile e delle quote di reddito attribuibili a ciascun socio, che liquiderà l’imposta dovuta nella propria dichiarazione.
52 Principio ribadito dall’art. 6 dello Statuto del contribuente (Legge n. 212 del 27 luglio 2000), in base al
quale non possono essere richiesti al contribuente documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione finanziaria o di altre Pubbliche Amministrazioni indicate dal contribuente stesso.
21
Nel caso di mancata indicazione degli elementi attivi e passivi sopra descritti, i redditi «si considerano non dichiarati ai fini dell’accertamento e delle relative
sanzioni», così come previsto dallo stesso articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Per quanto riguarda l’entità della sanzione applicabile, l’articolo 8, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, dispone l’irrogazione di una sanzione amministrativa che va dai 258 ai 2.065 euro se nella dichiarazione dei redditi sono omessi, o non sono indicati in maniera esatta e completa, dati rilevanti per l’individuazione del contribuente e la determinazione del tributo, oppure non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli.
Da tali disposizioni emerge ancor meglio l’importanza che il principio di analiticità assume in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, come principio sancito con l’intento di agevolare la successiva attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Il contenuto della dichiarazione deve comprendere anche alcuni redditi soggetti a tassazione separata a norma degli articoli 17 e 18 del Tuir, nonché i trasferimenti da e verso l’estero e la disponibilità di investimenti e attività di natura finanziaria detenuti all’estero, ai sensi del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito con
modificazioni dalla Legge 4 agosto 1990, n. 22754.
Inoltre, la dichiarazione è anche la sede nella quale si esercitano delle opzioni di vario genere, che possono riguardare:
54 Recentemente è intervenuta una Legge europea (Legge n. 97 del 2013) che ha modificato alcuni
adempimenti relativi al monitoraggio fiscale, riducendo la misura delle sanzioni previste dal vecchio art. 5 del D.L. n. 167 del 1990, in caso di omessa compilazione del quadro RW. Inoltre, sono stati soppressi gli obblighi relativi alla comunicazione dei trasferimenti da e verso l’estero in precedenza dichiarati nelle Sezioni I e III del quadro RW, che ha visto l’eliminazione di tali sezioni e l’inclusione in esso delle informazioni necessarie per il calcolo dell’Ivie e dell’Ivafe, in precedenza dichiarate nel quadro RM. Per un’analisi completa della questione si rimanda a PATIMO R., Quadro RW: la riduzione delle sanzioni
spinge a regolarizzare le violazioni, in Ipsoa quotidiano online, 3 luglio 2014, http://www.ipsoa.it/documents/fisco/sanzioni/quotidiano/2014/07/03/quadro-rw-la-riduzione-delle-san- zioni-spinge-a-regolarizzare-le-violazioni.
22
il sistema di tassazione (ad esempio la scelta del regime di tassazione
ordinaria o separata con riferimento a determinati redditi55) oppure la
scelta del regime di contabilità56;
i criteri di determinazione della base imponibile (ad esempio la scelta di
rateizzare le plusvalenze realizzate57, le spese per pubblicità sostenute58,
oppure la quantificazione degli ammortamenti59, ecc.);
i risultati della liquidazione dell’imposta, con particolare riferimento alle modalità di spendita del credito eventualmente risultante, da chiedere a
rimborso o riportare a nuovo60 (o nel caso di gruppi societari, cessione
dello stesso a favore di altra società del gruppo61).
Per effetto dell’esercizio di tali opzioni, i valori della base imponibile e dell’imposta non dipendono soltanto dalla legge, ma anche da scelte del contribuente, che concorre in tal modo alla determinazione dei relativi importi. Infine, altra manifestazione volitiva che la dichiarazione è deputata ad accogliere concerne la destinazione dell’otto, del cinque e del due per mille dell’Irpef. I soggetti passivi dell’imposta sulle persone fisiche possono scegliere, in via facoltativa, di destinare:
- l’otto per mille del gettito Irpef allo Stato (a scopi di interesse sociale o di carattere umanitario) o alla Chiesa Cattolica (per scopi di carattere religioso o
55
In particolare, nel caso di plusvalenze da cessione di aziende possedute da più di cinque anni, il regime naturale per i redditi conseguiti da persone fisiche non nell’esercizio d’impresa è la tassazione separata, salvo la facoltà di optare in dichiarazione per la tassazione ordinaria, mentre per i redditi conseguiti nell’esercizio d’impresa il regime normale è quello della tassazione ordinaria, salvo la facoltà di optare per la tassazione separata. Per questo e per tutti gli altri casi per cui la legge prevede la possibilità di optare per la tassazione ordinaria o separata si vedano le disposizioni contenute negli articoli 17 e 58 del Tuir.
56
Art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973.
57 Art. 86, comma 4, del Tuir. 58 Art. 108, comma 2, del Tuir. 59 Articoli 102 e ss. del Tuir. 60 Articoli 11, 22 e 80 del Tuir.
23
caritativo) o ad altre istituzioni religiose con cui lo Stato ha stipulato un’intesa
(per interventi sociali, assistenziali, umanitari o culturali)62;
- il cinque per mille dell’Irpef a determinate finalità di interesse sociale63;
- il due per mille della propria Irpef in favore di un partito politico64.
Per esprimere la scelta è necessario apporre la firma nell’apposito riquadro della scheda allegata alla dichiarazione dei redditi. Qualora il contribuente non sia tenuto alla presentazione della dichiarazione, può comunque comunicare le scelte descritte utilizzando la scheda di cui sopra per il tramite del sostituto d’imposta che presta assistenza fiscale, di un ufficio di Poste Italiane SpA o di uno dei soggetti incaricati di cui all’articolo 3, comma 3, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ovvero personalmente in via telematica, se abilitato ai servizi telematici dell’Agenzia delle entrate, entro il 30 settembre di ogni anno.
62
La possibilità di destinazione dell’otto per mille è regolamentata dalla Legge n. 222 del 20 maggio 1985 e da successivi decreti e circolari. Si precisa che la Legge di stabilità 2014 (Legge 27 dicembre 2013, n.147, art. 1, comma 206) ha modificato il regolamento contenuto nel D.P.R. 10 marzo 1998, n.76 (Regolamento recante criteri e procedure per l'utilizzazione della quota dell'otto per mille dell'Irpef
devoluta alla diretta gestione statale) introducendo, tra gli interventi ammessi al beneficio della quota
dell’otto per mille Irpef, gli interventi sugli immobili adibiti all’istruzione scolastica, ivi inclusi i beni culturali di cui all’art. 10 del D.Lgs. n. 42 del 2004, di proprietà pubblica dello Stato, degli enti locali territoriali e del Fondo edifici di culto di cui all’art. 56 della L. 20 maggio 1985, n. 222, consistenti nella ristrutturazione, miglioramento, messa in sicurezza, adeguamento antisismico ed efficientamento energetico degli edifici.
63 Introdotto, a titolo sperimentale, dalla L. 23 dicembre 2005 n. 266 (Legge finanziaria per l'anno 2006) e
riconfermato ogni anno fino ad oggi, con la L. 23 dicembre 2014 n. 190 (Legge di stabilità 2015, art. 1, comma 154). I destinatari sono le organizzazioni di volontariato e non lucrative di utilità sociale (Onlus), le associazioni di promozione sociale, le associazioni sportive dilettantistiche e le altre associazioni e/o fondazioni riconosciute che operano nei settori di cui all’art. 10, comma 1, del D.Lgs. n. 460 del 1997, al sostegno delle attività sociali svolte dal Comune di residenza. Il finanziamento può essere anche a sostegno della ricerca scientifica e dell’università; della ricerca sanitaria, nonché delle attività che tutelano o promuovono i beni culturali e paesaggistici.
64 Si tratta di una novità introdotta dall’art. 12 del decreto-legge n. 149 del 28 dicembre 2013, convertito,
con modificazioni, dalla Legge 21 febbraio 2014, n. 13. I partiti politici per i quali è possibile effettuare la scelta sono quelli contenuti nell’elenco trasmesso dalla “Commissione di garanzia degli statuti e per la trasparenza e il controllo dei rendiconti dei partiti politici”.
24 1.4 Requisiti formali e sottoscrizione
La dichiarazione dei redditi deve essere «redatta, a pena di nullità, su modelli
conformi a quelli approvati entro il 31 gennaio con provvedimento amministrativo», così come previsto dall’articolo 1 del D.P.R. n. 322 del 199865. Da tale disposizione emerge l’ultimo principio caratterizzante l’istituto della dichiarazione, ossia quello della «forma vincolata». Esso si sostanzia nell’obbligatorietà dell’utilizzo della modulistica ufficiale ai fini del perseguimento di una standardizzazione dei profili contenutistici delle dichiarazioni, che vale sia a facilitare l’operato dei contribuenti, sia a
semplificare l’attività amministrativa di raccolta e gestione dei dati66.
I modelli su cui redigere la dichiarazione, che vengono approvati ogni anno con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, devono essere utilizzati per la dichiarazione dei redditi relativi all’anno precedente. Nel caso di soggetti Ires con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, i modelli approvati devono essere utilizzati per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso alla data del 31 dicembre dell’anno precedente a quello di approvazione. L’Agenzia delle entrate mette a disposizione i modelli in formato elettronico sul
proprio sito internet67; per quanto riguarda le persone fisiche non obbligate alla
tenuta delle scritture contabili, i modelli sono resi disponibili anche in formato
cartaceo, da ritirare gratuitamente presso gli uffici comunali68.
Con successivi provvedimenti l’Agenzia delle entrate approva e rende disponibili sul proprio sito, entro il 15 febbraio di ogni anno, anche le specifiche tecniche per la trasmissione telematica delle dichiarazioni.
65
Detto articolo prevede, inoltre, che i provvedimenti di approvazione dei modelli di dichiarazione dei sostituti d’imposta e i modelli di dichiarazione di cui agli articoli 34, comma 4, e 37, del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sono emanati entro il 15 gennaio dell'anno in cui i modelli stessi devono essere utilizzati.
66 LA ROSA S., Principi di diritto tributario, op. cit., p. 42.
67 All’indirizzo http://www.agenziaentrate.gov.it (sezione Cosa devi fare - Dichiarare). Non è più
necessaria la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, per effetto della norma contenuta nell’art. 1, comma 361, della L. n. 244 del 24 dicembre 2007.
25
A seconda delle diverse tipologie di contribuente, si possono distinguere vari tipi di modelli. Ai contribuenti persone fisiche sono destinati: il modello “Unico Persone Fisiche” e, nel caso particolare di lavoratori dipendenti e pensionati, il modello “730”. Per le persone giuridiche risultano invece approvati i seguenti modelli: “Unico Società di Persone”, “Unico Società di Capitali”, “Unico Enti Non Commerciali”, “Consolidato Nazionale e Mondiale”.
Il modello “Unico Persone Fisiche” è utilizzato ai fini della determinazione dell’Imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali regionale e comunale. In tale dichiarazione devono essere riepilogati tutti i redditi propri del soggetto, compresi quelli sui quali si applicano imposte sostitutive dell’Irpef (ad esempio cedolare secca sulle locazioni), nonché quelli di altre persone (coniuge, figli minori) a lui imputabili. Il modello si compone di tre fascicoli: il primo, obbligatorio per tutti i contribuenti, riguarda le tipologie reddituali più comuni (terreni, fabbricati, lavoro dipendente e pensione), gli oneri e le spese che danno diritto a detrazioni e deduzioni, la liquidazione dell’Irpef e delle addizionali e la gestione dei crediti spettanti; il secondo fascicolo si riferisce agli altri redditi dei contribuenti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili (ad esempio redditi diversi), contenente il modulo per la comunicazione degli investimenti all’estero; il terzo fascicolo è dedicato ai redditi d’impresa e di lavoro autonomo.
In alternativa al modello Unico Persone Fisiche ordinario, in presenza di
determinate situazioni reddituali69, fino al 2014 (per il periodo d’imposta 2013) è
stato possibile presentare un modello Unico semplificato, denominato “Unico Mini”. Come si evince dalla circolare n. 11/E del 23 marzo 2015, per esigenze di razionalizzazione e semplificazione del sistema dichiarativo, tale modello non
69 Contribuenti residenti in Italia che, tra le varie condizioni richieste (per le quali si rimanda alle relative
istruzioni ministeriali), non sono titolari di partita Iva, hanno percepito soltanto determinati redditi (redditi fondiari, di lavoro dipendente o assimilati, di pensione, redditi derivanti da attività commerciali e di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere), vogliono fruire delle detrazioni e delle deduzioni spettanti.
26
viene più approvato, tenuto conto che i soggetti che potevano utilizzarlo rientrano tra i destinatari della dichiarazione modello 730 precompilato.
I possessori di redditi di lavoro dipendente e di alcuni redditi ad essi assimilati possono adempiere all’obbligo di dichiarazione dei redditi utilizzando il modello semplificato denominato “730”, da presentare al sostituto d’imposta (qualora questi intenda prestare assistenza fiscale) oppure ad un Centro di assistenza fiscale (Caf) o ad un professionista abilitato. Il modello 730 non può essere utilizzato dai soggetti obbligati a presentare almeno una tra le seguenti dichiarazioni: dichiarazione Iva, dichiarazione Irap, dichiarazione dei sostituti d’imposta.
Il modello “Unico Società di Persone” è utilizzato dalle società di persone (società semplici, società in nome collettivo, società in accomandita semplice) e dai soggetti ad esse equiparati (le società di armamento, le società di fatto, le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni) ai fini della determinazione delle imposte sui redditi dovute dai soci o dagli associati. Inoltre, come previsto dalle istruzioni ministeriali allegate al modello Unico Società di persone, sono tenuti a presentare la dichiarazione utilizzando lo stesso modello, le aziende coniugali, se l’attività è esercitata in società fra i coniugi (cointestatari della licenza o entrambi imprenditori) e i gruppi europei di interesse economico
(Geie)70.
In attuazione del principio di trasparenza fiscale, nella dichiarazione modello Unico società di persone non viene liquidata l’imposta, ma ci si limita a
70
L’art. 40 del Regolamento CE del 1985, istitutivo del Geie, stabilisce che l’attività del Gruppo è soggetta a imposizione solo a carico dei singoli membri. Il nostro legislatore, con il D.Lgs. n. 240 del 1991, ha previsto che il Geie debba presentare la dichiarazione dei redditi (art. 11, comma 2) e che i suoi redditi e le sue perdite, determinati secondo le disposizioni del Testo unico delle imposte sui redditi, sono imputati a ciascun membro (art. 11, comma 4), secondo il principio della trasparenza fiscale. RINALDI D., MONTELATICI M., Il Geie: vantaggi fiscali in tema di imposte indirette e implicazioni in tema di
27
determinare il reddito prodotto in forma associata (o la perdita) che deve essere
riportato, pro quota, nelle dichiarazioni dei soggetti partecipanti71.
Il modello “Unico Società di Capitali” è utilizzato dalle società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata), dalle società cooperative, società di mutua assicurazione, società europee e società cooperative europee residenti, dagli enti commerciali (enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato) e dai soggetti ad essi equiparati (le società di ogni tipo, tranne le società semplici ed assimilate ai sensi dell’articolo 5 del Tuir, e gli enti commerciali non residenti nel territorio dello Stato, compresi i trust, che hanno esercitato l’attività nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione) ai
fini della determinazione dell’Imposta sul reddito delle società da essi dovuta72.
Il modello “Unico Enti Non Commerciali” è utilizzato dagli enti non commerciali e dai soggetti ad essi equiparati (enti pubblici e privati diversi dalle società e i trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato) ai fini della
determinazione dell’Ires da essi dovuta73
.
Infine, il modello “Consolidato Nazionale e Mondiale” è utilizzato dalle società controllanti che hanno optato, congiuntamente con una o più società controllate, per il regime di tassazione di gruppo di cui agli articoli 117 e seguenti del Tuir, ai fini della determinazione dell’Ires dovuta a livello di gruppo.
71
La disciplina dei redditi prodotti in forma associata da società di persone e soggetti ad esse equiparati è contenuta nell’art. 5 del Tuir.
72 Per un esame più approfondito della soggettività passiva ai fini dell’Imposta sul reddito delle società si
rimanda alla relativa disciplina contenuta nell’art. 73 del Tuir.
73 Ad eccezione dello stato e degli enti pubblici indicati all’art. 74 del Tuir, che il legislatore esclude
28
L’articolo 1 del D.P.R. n. 322 del 1998, ai commi da 3 a 6, detta delle regole relative alla sottoscrizione della dichiarazione. Con riferimento alla dichiarazione delle persone fisiche, questa deve essere «sottoscritta, a pena di nullità, dal
contribuente o da chi ne ha la rappresentanza legale o negoziale74». Per quanto riguarda i soggetti diversi dalle persone fisiche, la dichiarazione deve essere firmata, a pena di nullità, «dal rappresentante legale, e in mancanza da chi ne ha
l’amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante negoziale75
».
Ciò trova conferma nella previsione dell’art. 1 lett. c) del D.Lgs. n. 74 del 200076,
secondo il quale «per dichiarazioni si intendono anche le dichiarazioni
presentate in qualità di amministratore, liquidatore, o rappresentante di società, enti o persone fisiche». La disposizione tuttavia non è esaustiva, poiché tra i
soggetti che possono presentare la dichiarazione per conto di altri si annoverano anche: il curatore (in caso di fallimento) e il commissario liquidatore (in caso di liquidazione coatta amministrativa) così come previsto dall’articolo 5, comma 4, del D.P.R. n. 322 del 1998; gli eredi per conto del de cuius, ai sensi dell’art. 65
del D.P.R. n. 600 del 197377.
Il rappresentante della società o ente che deve firmare la dichiarazione è quello in carica al momento della presentazione della stessa, anche se diverso dal soggetto che ha rappresentato la società nel periodo dichiarato o al momento della predisposizione del bilancio e della dichiarazione.
74
Nel caso di persone legalmente incapaci (minori non emancipati, interdetti, inabilitati e beneficiari di amministrazione di sostegno relativamente agli atti che non possono compiere senza la necessaria assistenza) l’obbligo della dichiarazione è imposto al rappresentante legale.
75 L’individuazione del rappresentante legale delle società richiede il rinvio alle norme civilistiche: art.
2257 e 2258 c.c. (società semplici), art. 2298 c.c. (società in nome collettivo), art. 2318 c.c. (società in accomandita semplice), artt. 2380-bis e 2381 c.c. (società per azioni), art. 2519 c.c. (società cooperative o mutue assicurazioni), art. 2455 c.c. (società in accomandita per azioni), art. 2475-bis c.c. (società a responsabilità limitata).
76 Decreto recante la «Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a
norma dell'articolo 9 della Legge 25 giugno 1999, n. 205».
77 Nel caso di eredità giacente, la dichiarazione deve essere presentata dal curatore, ovvero
dall’amministratore, se l’eredità è devoluta sotto condizione sospensiva o in favore di nascituro non ancora concepito.
29
Quello imposto in capo al rappresentante è un mero obbligo di dichiarazione, in quanto il titolare del reddito, e quindi il soggetto passivo del tributo, è soltanto il rappresentato.
La dichiarazione non sottoscritta non è priva di effetti, in quanto determina l’obbligo a carico del competente ufficio dell’Agenzia delle entrate di invitare il soggetto tenuto alla sottoscrizione a provvedervi entro trenta giorni dal ricevimento dell’invito; solo se il soggetto non ottempera, si producono gli effetti della nullità.
La dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’Ires, sottoposti al controllo contabile, da parte del collegio sindacale o di un revisore unico o di una società di revisione, deve essere firmata anche dai soggetti che sottoscrivono la relazione
di revisione78. La mancanza della firma non ha effetti sulla validità della
dichiarazione ma comporta l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 9,
comma 5, del D.Lgs. n. 471 del 199779. L’Agenzia delle entrate, con la
Risoluzione n. 62 dell’8 giugno 2011, si è pronunciata a conferma del fatto che gli obbligati alla sottoscrizione della dichiarazione, come si evince dal tenore letterale della norma, sono coloro che hanno firmato la relazione di revisione, anche se il relativo incarico risulti cessato al momento della predisposizione e
firma della dichiarazione stessa. Pertanto, nessuna sanzione può essere applicata
nei confronti dell’organo in carica al momento della presentazione della dichiarazione, dato che ad esso non potrebbe essere addebitato alcun rilievo in dipendenza di vizi della relazione di revisione redatta e sottoscritta dal precedente controllore contabile.
78
Ai sensi dell’art. 2409-bis del c.c., il controllo contabile sulle società è esercitato da un revisore contabile o da una società di revisione iscritti nel registro istituito presso il Ministero della giustizia.
79
In caso di mancata sottoscrizione della dichiarazione da parte dei soggetti che hanno svolto la revisione contabile, è applicata la sanzione amministrativa da 258 euro a 2.065 euro. Inoltre, se gli stessi, nella relazione di revisione, omettono di esprimere i giudizi sul bilancio di cui all’art. 2409-ter del c.c., è prevista un’ulteriore sanzione pari al 30% dei compensi (comunque per un importo non superiore all’imposta effettivamente accertata a carico del contribuente) qualora da tali omissioni derivino infedeltà nella dichiarazione dei redditi o ai fini dell’Irap.
30
Nel caso di presentazione della dichiarazione telematica direttamente da parte del contribuente, la firma deve essere apposta sulla copia conservata dallo stesso. Se, invece, la dichiarazione è presentata tramite un intermediario abilitato, la firma va apposta sulla copia conservata da quest’ultimo; tuttavia, se l’intermediario conserva la dichiarazione su supporto informatico, questa può
anche non riprodurre la sottoscrizione da parte del contribuente80.
1.5 Modalità e termini di presentazione
La dichiarazione dei redditi deve essere presentata all’Agenzia delle entrate attraverso una delle seguenti modalità, indicate al primo comma dell’articolo 3 del D.P.R. n. 600 del 1973: per via telematica (diretta o tramite intermediari abilitati) oppure con modello cartaceo da consegnare ad una banca convenzionata o ad un ufficio delle Poste italiane S.p.a., che successivamente provvedono a trasmettere le dichiarazioni in via telematica all’Agenzia.
Tali modalità non sono utilizzabili indistintamente da parte di tutti i contribuenti, in quanto il legislatore prevede l’impiego di una modalità di presentazione differenziata a seconda delle caratteristiche dei soggetti obbligati.
L’articolo 3, comma 2, dispone l’obbligo di presentazione per via telematica della dichiarazione dei redditi e delle altre dichiarazioni a cui sono tenuti i seguenti contribuenti:
i soggetti tenuti per il periodo d’imposta cui si riferiscono le predette dichiarazioni alla presentazione della dichiarazione Iva;
i soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta di cui all’art. 4 dello stesso decreto;
80 In tal senso si è espressa l’Agenzia delle entrate con la Risoluzione n. 298 del 18 ottobre 2007. Dello
stesso indirizzo anche la Risoluzione n. 354 dell’8 agosto 2008, in cui l’Agenzia ha ribadito che il requisito della sottoscrizione della dichiarazione non è prescritto per i soggetti incaricati della trasmissione che conservano su supporto informatico le copie delle dichiarazioni trasmesse, a condizione che queste siano riproducibili su modello conforme a quello approvato, così come previsto dal comma
