IL SOGGETTO PASSIVO. Prof. Francesco Garganese

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IL SOGGETTO PASSIVO

Talvolta, nella fase di adempimento dell’obbligazione d’imposta, la legge prevede il coinvolgimento di altre figure soggettive.

Tale è il caso del:



sostituto d’imposta;



responsabile d’imposta.

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IL SOSTITUTO D’IMPOSTA

Ai sensi dell’art. 64, c. 1, Dpr. n. 600/73, «chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve effettuare la rivalsa salvo che sia diversamente stabilito in modo espresso».

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La fonte dell’obbligo di pagamento del sostituto:



non risiede nella sua capacità contributiva;



risiede in una norma di attuazione finalizzata ad assicurare la certezza del gettito e a semplificare le procedure di riscossione.

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Nel meccanismo della sostituzione d’imposta, il legislatore addossa la prestazione impositiva su un soggetto (c.d. sostituto) diverso da quello cui è riferibile la concreta manifestazione di capacità contributiva (c.d. sostituito).

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Attraverso il meccanismo della sostituzione d’imposta, il soggetto passivo sostituito adempie il proprio obbligo tributario mediante una decurtazione della somma di cui è creditore nei confronti del sostituto (c.d. ritenuta) che questi versa successivamente all’erario.

L’attuazione del prelievo avviene, quindi, tramite il sostituto.

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IL SOSTITUTO D’IMPOSTA: interpretazioni

Secondo la dottrina minoritaria (v. Allorio), unico ed esclusivo soggetto passivo dell’imposta sarebbe, fin dall’origine, il sostituto tenuto al pagamento.

Secondo la dottrina maggioritaria (v. Tinelli, Fantozzi, Russo), invece, il soggetto passivo resta il contribuente sostituito dal momento che, diversamente, si violerebbe il dettato dell’art.

53 Cost.

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IL SOSTITUTO D’IMPOSTA

Il legislatore ha riconosciuto al sostituto idonei strumenti giuridici per non risultare inciso dal tributo.

Tali strumenti consistono, sostanzialmente, nell’istituto della rivalsa che, in quanto obbligatoria, pone sul contribuente il pagamento del tributo a questi riferibile.

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La sostituzione d’imposta trova il suo campo d’applicazione nel settore delle imposte dirette.

Il Dpr. n. 600/1973 stabilisce le ipotesi in cui il sostituto è obbligato ad eseguire il c.d. prelievo alla fonte, distinguendo, a tal fine, due tipologie di ritenuta:



ritenuta a titolo d’imposta;



ritenuta a titolo d’acconto.

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LA SOSTITUZIONE A TITOLO D’IMPOSTA

Si verifica il totale subentro del sostituto nella posizione che sarebbe propria del sostituito nella fase di attuazione della norma tributaria e nell’adempimento dell’obbligazione d’imposta.

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In tal caso:



il soggetto che effettua i pagamenti (sostituto) trattiene l’imposta da versare ed esaurisce l’attuazione del prelievo;



il sostituito, sul cui reddito è stata effettuata la ritenuta, viene esonerato anche dall’adempimento degli obblighi strumentali all’attuazione del tributo (es. dichiarazione).

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Esempi:



le ritenute operate da Poste italiane e dalle banche sugli interessi ed altri proventi corrisposti ai titolari di conti correnti e depositi (art. 26, c. 2, Dpr. n. 600/1973);



le ritenute operate sulle vincite derivanti da giochi di abilità, concorsi a premi e scommesse (art. 30, Dpr. n.600/1973).

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LA SOSTITUZIONE A TITOLO D’ACCONTO

A differenza della sostituzione a titolo d’imposta, il meccanismo della sostituzione a titolo d’acconto prevede una attiva partecipazione del contribuente sostituito.

Non si verifica, inoltre, la completa estinzione dell’obbligo di pagamento dell’imposta da parte del sostituto, ma solo un parziale adempimento (un acconto sul pagamento dell’obbligazione).

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Il meccanismo della sostituzione a titolo d’acconto si attua nel seguente modo:



il sostituto, all’atto del pagamento della somma costituente reddito per il sostituito, opera la ritenuta cui è obbligato per legge, provvedendo a versarne l’importo all’ente impositore nei termini e secondo le modalità stabilite dalla legge;



rilascia apposita certificazione al sostituito di

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Pertanto, il sostituito (contribuente):



deve comprendere tale reddito nella propria dichiarazione tributaria;



deve procedere al pagamento dell’imposta dovuta tenendo conto in diminuzione anche delle ritenute subite.

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Esempi:



le ritenute sui compensi ed altre somme che costituiscono reddito di lavoro dipendente per i percipienti;



le ritenute sui compensi erogati a soggetti residenti per prestazioni di lavoro autonomo;



le ritenute sulle provvigioni per le prestazioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio

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Nella liquidazione dell’imposta dovuta, il sostituito (soggetto passivo), se ha regolarmente subito la ritenuta, ne scomputa l’ammontare dall’imposta che è tenuto a versare in base alla dichiarazione.

In tal caso, potrà aversi:



un residuo debito d’imposta;



un residuo credito d’imposta;



né un credito né un debito.

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È, altresì, vero che, qualora il sostituto effettui la ritenuta certificando l’avvenuto prelievo alla fonte senza provvedere al successivo versamento, il sostituito potrà detrarre comunque dall’imposta autoliquidata la ritenuta subita.

In tal caso, l’Amministrazione finanziaria procederà al recupero della ritenuta non versata nei confronti del solo sostituto (es. datore di

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LA SOSTITUZIONE A TITOLO D'ACCONTO

Se il sostituto effettua la ritenuta ma non la certifica, il sostituito può comunque operare lo scomputo se riesce a dare prova idonea di aver subito la ritenuta (tale orientamento confermato anche dall'Agenzia delle Entrate).

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IL RESPONSABILE D’IMPOSTA

Tra i soggetti passivi diversi dal contribuente si annovera il responsabile d’imposta che si distingue dal sostituto d’imposta in quanto non risponde del tributo "in luogo di altri”, bensì

“insieme ad altri”.

L’istituto è ricondotto alla disciplina della coobbligazione passiva.

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Ai sensi dell’art. 64, comma 3, D.P.R. n.

600/1973, «Chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa».

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Il titolo giustificativo dell’obbligazione del responsabile deve ravvisarsi, non nella capacità contributiva, ma in una forma di garanzia patrimoniale “ope legis” circa il puntuale ed esatto adempimento della prestazione impositiva, al cui soddisfacimento il responsabile è tenuto in aggiunta ed in solido con il soggetto passivo.

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IL RESPONSABILE D’IMPOSTA Esempi:



i pubblici ufficiali, quali i notai che hanno redatto, ricevuto o autenticato l’atto limitatamente all’imposta principale di registro dovuta sul medesimo (art. 57, D.P.R.

n.131/1986);



i liquidatori dei soggetti IRES, che non adempiono all’obbligo di pagare con l’attività della liquidazione le imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori qualora soddisfino crediti di ordine inferiore a

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Ratio dell’istituto: rafforzamento della tutela del credito fiscale, realizzato mediante l’ampliamento del novero dei soggetti escutibili ai fini della realizzazione della garanzia patrimoniale dell’adempimento del tributo.

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Si tratta di una forma di tutela diversa rispetto a quelle previste per i crediti di natura non tributaria, prevista in virtù della natura pubblicistica del credito tributario.

Tale meccanismo, infatti, aggiunge ex lege all’obbligazione principale d’imposta (in capo al soggetto titolare del fatto espressivo di capacità contributiva) un’obbligazione in capo al responsabile coobbligato solidale dipendente (tenuto al pagamento del tributo).

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LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D’IMPOSTA

A seguito di successione mortis causa si verifica il subingresso degli eredi nel coacervo dei rapporti attivi e passivi facenti capo al defunto, ivi compresi quelli di natura tributaria.

La successione si verifica anche per quanto concerne l’adempimento di obblighi e doveri formali che risultano strumentali all’obbligazione d’imposta.

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In materia di imposte sui redditi, gli eredi sono tenuti in solido (per l’intero) al soddisfacimento delle obbligazioni tributarie del defunto.

In tal caso, si assiste ad una deroga della generale regola di responsabilità ereditaria pro quota sancita ex art. 752 c.c. (che a sua volta è una deroga al criterio generale di responsabilità solidale ex art. 1294 c.c.).

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Si ritiene anche che:



la regola del beneficio d’inventario si applichi anche in materia tributaria e che sia l’unico strumento per distinguere il patrimonio dell’erede dal patrimonio del de cuius;



la rinuncia all’eredità non da luogo a responsabilità dell’erede e preclude ogni forma di coinvolgimento dell’erede nell’azione

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LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D’IMPOSTA:

adempimento degli obblighi formali

L’art. 65 del D.P.R. n. 600/1973 prevede che tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, compreso il termine per la presentazione della dichiarazione e per ricorrere avverso un atto di accertamento, sono prorogati di sei mesi in favore degli eredi.

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LA SUCCESSIONE NEL DEBITO D’IMPOSTA:

la fase di controllo amministrativo

L’art. 65, c. 2, del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce a carico degli eredi del contribuente un obbligo di comunicazione delle rispettive generalità al fisco, in difetto della quale la AF può notificare gli atti intestati al dante causa

agli eredi impersonalmente e

cumulativamente presso l’ultimo domicilio del

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È esclusa, invece, la successione nel debito relativo a sanzioni tributarie, così come previsto dall’art. 8, D.Lgs. n. 472/1997.