Imputabilità e colpevolezza nelle sanzioni tributarie
di Fabio Carrirolo
Pubblicato il 29 giugno 2010
il principio di colpevolezza nel sistema sanzionatorio tributario, colpa, colpa grave e dolo, gli indirizzi dell’Amministrazione, autore diretto e mediato, cause di non punibilità, la posizione dei professionisti, riflessioni…
Aspetti generali
Il vigente sistema delle sanzioni amministrative tributarie appare orientato all’individuazione del soggetto che, agendo, si è reso autore dell’illecito, il cui comportamento viene valutato secondo criteri di tipo psicologico, al fine di colpire la «volizione», o comunque l’intervento soggettivo del contribuente (autore dell’illecito), cioè secondo i canoni che da sempre sono propri del diritto penale.
Mentre le sanzioni penali (tutte riformulate come delitti dalla riforma attuata con D.Lgs.
10.3.2000, n. 74) hanno quale proprio esclusivo amministratore il giudice ordinario penale, quelle amministrative competono però all’Amministrazione preposta per legge alla loro applicazione, ovvero – nel caso della maggior parte dei tributi erariali – all’Agenzia delle Entrate, erede delle competenze che facevano capo al soppresso dipartimento delle Entrate presso il Ministero delle Finanze (vedasi quanto disposto dall’art. 62 del D.Lgs. 30.7.1999, n. 300).
Dopo la riforma compiuta, in attuazione della delega contenuta nell’articolo 3, comma 133, lettera q), della Legge 23.12.1996, n. 662, dal D.Lgs. 18.12.1997, n. 472, lo scenario previgente – caratterizzato, in campo amministrativo, da una scarsa chiarezza (con la vaga bipartizione tra soprattasse e pene pecuniarie) e dalla natura indefinita della sanzione, è stato superato, mediante l’applicazione di principi generali ricalcati su quelli penalistici, e quindi orientati a una concezione afflittiva, con tutte le conseguenti garanzie e cautele per la posizione dell’autore della violazione.
La situazione presente
L’attuale disciplina delle sanzioni amministrative tributarie nell’ordinamento italiano è incardinata nei seguenti atti legislativi:
D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 «Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662» – sanzioni in materia di imposte sui redditi, IVA, riscossione e disposizioni comuni;
D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 «Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662» – principi generali del nuovo sistema sanzionatorio amministrativo;
D.Lgs. 18.12.1997, n. 473 «Revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662» – sanzioni in materia di imposte indirette (con l’esclusione dell’IVA).
In particolare, il D.Lgs. n. 472/1997 contiene l’enunciazione dei principi generali attualmente assunti in tema di sanzioni amministrative tributarie; il profilo soggettivo dell’illecito tributario che emerge dalla lettura del testo di legge è fondato sul principio di responsabilità personale, sull’imputabilità e sulla colpevolezza dell’autore materiale della violazione.
Per effetto della riforma del sistema sanzionatorio del 1997, è pienamente vigente il criterio, di chiara derivazione penalistica, in base al quale l’illecito non va più riferito al contribuente in quanto tale (soggetto passivo dell’obbligazione tributaria), bensì alla persona fisica che ha materialmente commesso la violazione.
Il principio di colpevolezza nel sistema sanzionatorio tributario
L’art. 5 del D.Lgs. n. 472/1997 costituisce il cardine della normativa sanzionatorio tributaria, volta alla personalizzazione dell’illecito tributario; evidentissimo appariva, all’esordio del testo normativo, il contrasto con il vecchio sistema sanzionatorio imperniato sulla L. 7.1.1929, n. 4, mancante di una specifica norma riferita all’elemento psicologico dell’illecito fiscale.
Per colpevolezza è definito l’insieme dei criteri che consentono di muovere al soggetto agente una contestazione per avere commesso il fatto antigiuridico.
Nel D.Lgs. n. 472/1997 è stata accolta la concezione psicologica della colpevolezza, vale a dire la teoria che identifica la nozione in esame come il nesso psichico tra il fatto e l’autore dello stesso, nelle forme del dolo e della colpa.
Tale asserto è «temperato» alla luce degli artt. 4 (sui presupposti dell’imputabilità) e 6 (ove sono previste le cause di non punibilità); oltre al nesso tra fatto e autore, occorreranno dunque le ulteriori condizioni della capacità di intendere e volere e della conoscenza o conoscibilità della norma violata.
L’elemento psicologico dell’illecito: colpa, colpa grave e dolo
Il requisito della «suitas» consiste nella coscienza e volontarietà della condotta in capo all’autore dell’illecito.
Quanto all’elemento psicologico, esso può assumere in campo amministrativo – tributario i caratteri del dolo o della colpa.
Relativamente al dolo, esso può ricondursi al c.d. dolo specifico; in base alla lettura testuale dell’art. 5, quarto comma, del D.Lgs. n. 472/1997, parrebbe infatti che non possa essere considerato doloso il comportamento che, pur violando la legge tributaria, non sia stato adottato intenzionalmente a tale scopo.
La colpa sorge quando l’illecito è «contro l’intenzione», ovvero si verifica per negligenza, imprudenza, imperizia o inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.
Gli indirizzi dell’Amministrazione
Sulle innovazioni introdotte dalla riforma del sistema sanzionatorio dalla riforma del 1997 è intervenuta l’amministrazione finanziaria con la circolare del 10.7.1997, n. 180/E.
Sul principio di colpevolezza, la pronuncia di prassi ha affermato quanto segue.
L’art. 5 ha ripreso, al primo comma, la previsione dell’art. 42, ultimo comma, del Codice Penale, relativa alla responsabilità nelle contravvenzioni, e quella dell’art. 3, comma 1, della Legge 24.11.1981, n. 689 (in materia di sanzioni amministrative), disponendo che ciascun autore della violazione tributaria sanzionata in via amministrativa risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.
La sussistenza della responsabilità comporta la necessità che la violazione sia stata commessa quanto meno con colpa.
Il secondo periodo del primo comma, che richiama la regola fissata in ordine alla responsabilità professionale nell’art. 2236 del codice civile, esclude invece la rilevanza della semplice colpa al fine di configurare una violazione punibile a carico del consulente eventualmente in concorso con il contribuente o con l’autore della violazione, quando l’attività richiestagli comporti la risoluzione di problemi complessi.
La limitazione della responsabilità al dolo e alla colpa grave non riguarda solamente i soggetti esercenti una libera professione (ragionieri o dottori commercialisti, consulenti del lavoro, avvocati, etc.), poiché la consulenza tributaria costituisce attività non protetta, suscettibile di essere esercitata indipendentemente dall’iscrizione in un albo professionale ed anche dalla stipulazione di un vero e proprio contratto d’opera.
Rispondono quindi delle violazioni solamente per dolo e colpa grave anche, ad esempio, i responsabili delle associazioni di categoria che forniscano ai propri associati attività di consulenza o attività riconducibili all’interpretazione delle norme tributarie che si traducano in
«problemi di speciale difficoltà».
Per inquadrare le nozioni di colpa, colpa grave e dolo, è utile innanzi tutto il riferimento alla previsione dell’art. 43 del codice penale, secondo il quale si ha colpa quando l’evento non è voluto dall’agente e si verifica a causa di negligenza, imprudenza o imperizia ovvero per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini o discipline.
In tema di sanzioni amministrative tributarie, si deve ritenere che sussista colpa quando le violazioni sono conseguenza di:
insufficiente attenzione o di un’organizzazione inadeguata rispetto ai doveri imposti dalla legge fiscale (negligenza);
atteggiamenti o decisioni avventate, assunte cioè senza le cautele consigliate dalle circostanze, nei comportamenti intesi ad adempiere gli obblighi tributari (imprudenza);
insufficiente conoscenza degli obblighi medesimi che si possa fare risalire ad un difetto di diligenza in relazione alla preparazione media riferibile ad un soggetto i cui comportamenti rilevano ai fini fiscali (imperizia).
Secondo l’amministrazione, l’imperizia colpevole non è soltanto quella di colui che, in relazione all’attività che gli è propria, si deve ritenere in grado di conoscere e interpretare correttamente la legge, ma anche quella di colui che, non essendo in grado di curare personalmente l’adempimento degli obblighi fiscali, è però in grado di rendersi conto della insufficienza delle sue cognizioni e della necessità di sopperire a tale insufficienza. In ultima analisi, ciò che si pretende è che ciascuno operi, di persona o ricorrendo all’ausilio di altri, tenendo un comportamento caratterizzato da diligenza e prudenza.
Per non incorrere nella sanzione non occorre, come nel contesto civilistico, dimostrare che si è fatto tutto il possibile per evitare il danno; é invece sufficiente invece dimostrare di avere tenuto un comportamento diligente.
L’autore diverso dal soggetto contribuente
Sempre nella pronuncia di prassi dell’Amministrazione, era evidenziato come la distinzione tra colpa lieve da un lato e colpa grave e dolo dall’altro, si riflettesse sulle previsioni del secondo comma dell’art. 5, ove la responsabilità dell’autore della violazione non coincidente con il soggetto contribuente e che non abbia tratto dalla violazione stessa diretto vantaggio, era limitata alla somma di cento milioni di lire (ovvero di euro 51.646) quando la violazione era commessa con colpa (lieve) e non, appunto, con dolo o colpa grave.
La norma era orientata a limitare la responsabilità di quei soggetti che non traevano un diretto vantaggio dalla violazione, ovvero dipendenti, rappresentanti legali e rappresentanti negoziali del contribuente (persona fisica o società).
Oltre il principio di personalità della sanzione?
Relativamente alla situazione nella quale il soggetto autore della violazione sia differente rispetto al beneficiario del comportamento disapprovato, nei termini sopra evidenziati, va rammentato che l’art. 7 del D.L. 30.9.2003, n. 269, convertito dalla Legge 24.11.2003, n. 326, ha abrogato uno dei principi cardine della riforma del sistema sanzionatorio amministrativo tributario: la personalizzazione della sanzione.
Per quanto disposto dalla norma modificativa, le sanzioni relative al rapporto fiscale di società od enti con personalità giuridica sono ora esclusivamente a carico della persona giuridica.
Si rammenta a tale riguardo che, nel contesto della riforma del sistema fiscale statale che ha condotto alla «riforma IRES» del 2004, l’art. 2, primo comma, della legge delega 7.4.2003, n. 80 (inattuata sul punto specifico), conteneva alcune previsioni orientate alla riforma del sistema sanzionatorio. Si trattava, in particolare, di superare il principio di personalità (ritenuto un fattore di «spiazzamento competitivo» per l’Italia) prevedendo l’applicazione della sanzione sul soggetto che aveva tratto effettivo beneficio dalla violazione.
L’autore diretto e mediato e il concorso nelle violazioni
Il vigente regime sanzionatorio, che attribuisce rilevanza alle caratteristiche personali e financo psicologiche dell’autore della violazione, prevede le ipotesi di commissione dell’illecito sanzionato in via diretta ovvero mediata, cioè attraverso l’induzione all’illecito stesso da parte di soggetti che non sono i materiali esecutori della violazione.
Vi sono altresì ipotesi di concorso di più persone nelle violazioni fiscali, che verranno di seguito esaminate.
Ai sensi dell’art. 2, secondo comma, del D.Lgs. n. 472/1997, la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; l’art. 11, secondo comma, aggiunge che, fino a prova contraria, si presume autore della violazione colui che ha sottoscritto o compiuto gli atti illegittimi.
L’autore della violazione dev’essere capace di intendere e volere (art. 4, principio di imputabilità), mentre le violazioni commesse devono essere coscienti e volontarie, caratterizzate da dolo o colpa (art. 5, principio di colpevolezza).
Per disposto dell’unico comma dell’art. 10 del D.Lgs. n. 472/1997, chi:
1.
con violenza;
2.
(o) minaccia;
3.
(o) inducendo altri in errore incolpevole;
4.
(ovvero) avvalendosi di una persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere;
causa la commissione di una violazione, ne risponde in luogo del suo autore materiale.
L’art. 10 in esame introduce nel sistema delle sanzioni tributarie la disciplina, propria del diritto penale, dell’autore mediato, che si identifica con chi strumentalizza un altro soggetto, non imputabile o non punibile per qualsiasi causa, rendendolo esecutore materiale del reato.
L’art. 9 del decreto legislativo si occupa dell’ipotesi del concorso di persone, la quale ricorre quando più persone commettono congiuntamente la violazione; in tale evenienza, ciascun autore «concorrente» dell’illecito soggiace alla sanzione prevista. Se si tratta di consulenti la cui opera è stata necessaria alla commissione dell’illecito, va evidenziato che la responsabilità di questi ultimi a titolo di concorso sussiste solo quando questi, nel dare la soluzione a quesiti di particolare complessità, sono stati d’accordo con i contribuenti per violare le norme tributarie, agendo con dolo o colpa grave (art. 5, comma 1, secondo periodo).
La formulazione dell’art. 11 del D.Lgs. 472/1997, nel testo tuttora vigente, fatte salve le parti implicitamente abrogate dall’art. 7 del D.L. 269/2003, individua i responsabili per la sanzione amministrativa, disponendo che, nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo sia commessa:
1.
dal dipendente o dal rappresentante legale o negoziale di una persona fisica nell’adempimento del suo ufficio o del suo mandato;
2.
(ovvero) dal dipendente o dal rappresentante o dall’amministratore, anche di fatto, di società, associazione o ente, con o senza personalità giuridica, nell’esercizio delle sue funzioni o incombenze;
la persona fisica, la società, l’associazione o l’ente nell’interesse dei quali l’autore della violazione ha agito sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo l’eventuale esercizio del diritto di regresso.
ricompresi nelle previsioni dell’articolo 11 tutti coloro che si trovino nella condizione di agire nell’interesse del contribuente (vedasi quanto affermato nella C.M. 10.7.1998, n. 180/E).
Ai sensi dell’art. 14, nella cessione d’azienda il cessionario è altresì responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda o del ramo d’azienda, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due anni precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo, anche se riferite a violazioni commesse in epoca antecedente.
Infine, l’art. 15 si occupa delle ipotesi di operazioni straordinarie (trasformazione, fusione e scissione) poste in essere da società, disponendo che la società o l’ente che risulta dalla trasformazione o dalla fusione, anche per incorporazione, subentra negli obblighi delle società trasformate o fuse relativi al pagamento delle sanzioni; inoltre, nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società od ente è solidalmente obbligato al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale decorrono gli effetti della scissione.
Le cause di non punibilità
Secondo l’art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997, se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, e l’errore non è determinato da colpa, l’agente non è responsabile.
È inoltre precisato che le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri di stima non danno luogo a violazioni punibili.
In ogni caso, non si considerano colpose le violazioni conseguenti a valutazioni estimative, ancorché relative alle operazioni disciplinate dal D.Lgs. 8.10.1997, n. 358, se differiscono da quelle accertate in misura non eccedente il 5%.
A tale proposito, si rende opportuno un richiamo alla norma penal–tributaria, e in particolare all’art. 7, c. 2, del D.Lgs. n. 74/2000, ove è disposto che “non danno luogo a fatti punibili” le valutazioni estimative, singolarmente considerate, che differiscono in misura inferiore del 10%
rispetto a quelle corrette.
In sintesi, le “valutazioni estimative” (ovvero le stime) difformi (in quanto suscettibili di generare maggiori componenti di reddito negativi, o minori componenti positivi, e pertanto un minor imponibile fiscale) sono punibili:
ai fini sanzionatori amministrativi, se superano il 5%;
ai fini penali, se superano il 10%.
L’orientamento della Cassazione: la scissione tra la persona dell’autore e quella del beneficiario dell’illecito
Sul punto della separazione, cioè della non – identità soggettiva, tra chi è stato autore del comportamento illecito e chi da esso trae beneficio, è interessante prendere in considerazione un precedente giurisprudenziale, costituito dalla sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione del 20.11.2003, n. 17579.
Nel caso di specie, il contenzioso in sede di merito aveva rivelato uno scontro tra il contribuente e un commercialista infedele, il quale era stato querelato dal contribuente per i reati di appropriazione indebita e truffa aggravata, a seguito della sua confessione di non avere mai presentato tali dichiarazioni, benché le avesse sottoposte alla firma del ricorrente, e di non avere effettuato il pagamento delle relative imposte, trattenendo per sé il denaro ricevuto per i versamenti.
Secondo la Corte, che ha deciso in senso favorevole al contribuente, il comportamento fraudolento del consulente rendeva nel caso di specie illegittima la sanzione nei confronti del cliente inconsapevole, giacché nel sistema sanzionatorio amministrativo, analogamente a quanto accade in sede penale, (art. 42, ultimo comma, c.p.), ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.
dell’agente.
E’ inoltre necessario che l’azione o l’omissione, oltre che cosciente e volontaria, sia anche colpevole, e cioè che si possa rimproverare all’agente di avere tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, almeno negligente (ovvero colposo, in modo «lieve» o «grave»).
L’intervento del Giudice di legittimità appare più che ponderato, alla luce del principio di colpevolezza, e dunque della necessità che la commissione dell’illecito tributario, per poter essere sanzionata, si accompagni a un comportamento imputabile al soggetto (supposto) autore della violazione.
Nel caso esaminato dalla S.C., si registrava per la verità una netta scissione tra la persona del beneficiario dell’illecito (ovvero il contribuente), il quale non aveva neppure concorso a commettere lo stesso, essendone all’oscuro, e quella dell’autore, il quale era stato oltretutto querelato dal contribuente per fatti di rilevanza penale implicanti la fraudolenta omissione dei versamenti dei tributi.
In particolare: la posizione dei professionisti
Al di là delle posizioni registrate in abito sanzionatorio tributario, può essere affermato che la responsabilità del professionista, ovvero del soggetto che – munito generalmente (ma non necessariamente) di un’abilitazione all’esercizio di una professione regolamentata – assiste, consiglia e orienta i propri clienti nell’esecuzione di obblighi, adempimenti, formalità, etc., previste dalla legge, assume comunque rilevanza, come dimostrano i seguenti esempi:
nel campo del diritto civile, la sezione II civile della Cassazione, nella sentenza del 26.1.2004, n. 1330, ha deciso che sussiste la responsabilità del notaio per non aver rilevato l’esistenza di una ipoteca iscritta tre giorni prima della stipula dell’atto;
nel campo del diritto penale, la sezione V penale della Corte, nella sentenza del 12.1.2004, n. 569, ha condannato per concorso in bancarotta fraudolenta patrimoniale
(articolo 216 del R.D. 16.3.1942, n. 267) i commercialisti ispiratori di un’operazione finalizzata a eludere le ragioni dei creditori. In particolare, la Corte ha affermato che «i consulenti commercialisti o esercenti la professione legale concorrono nei fatti di bancarotta quando, essendo consapevoli dei propositi distrattivi dell’imprenditore o degli amministratori della società, forniscano consigli o suggerimenti sui mezzi giuridici idonei a sottrarre i beni ai creditori o li assistano (come nella specie) nella conclusione dei relativi negozi ovvero ancora svolgano attività dirette a garantire l’impunità o suscitino o rafforzino l’altrui proposito col proprio ausilio e con le preventive assicurazioni».
In definitiva, assai critica appare la posizione del «consulente», il quale è «affidatario» di una serie di operazioni, adempimenti, etc., in grado di far sorgere un’autonoma responsabilità rispetto alle persone dallo stesso assistite, laddove esista una «volizione» (dolo) o comunque una chiara riferibilità psicologica, anche se «contro l’intenzione» (colpa) in capo al professionista.
Tale relativa vulnerabilità del consulente appare tuttavia giustificata alla luce della particolare diligenza, non «ordinaria», ma qualificata in senso tecnico–specialistico, richiesta al professionista, spesso garantita dagli ordinamenti professionali, dalla deontologia e dalle leggi.
Qualche riflessione
Come si vede, l’attuale normativa in materia di sanzioni amministrative si impernia ancora sul principio di personalità: la gravità della sanzione dovrebbe quindi essere graduata in relazione all’«intenzionalità» del soggetto agente, cioè ai requisiti psicologici di colpa (lieve o grave) e dolo (generico o specifico).
Fanno eccezione i casi nei quali occorre invece guardare al criterio del «beneficiario effettivo»
del comportamento sanzionato; si tratta spesso – peraltro – di ipotesi nelle quali il requisito psicologico non potrebbe esser fatto valere, giacché il soggetto beneficiario viene a identificarsi con una società o un ente, cioè con un’entità giuridica nel cui interesse taluni hanno agito in un certo modo, causando la reazione sanzionatoria dell’ordinamento.
In altre ipotesi, viene chiamato in causa il consulente mediante il quale il contribuente ha scorrettamente (illecitamente) corrisposto ai propri obblighi tributari, e ciò richiama la questione
l’intervento di un professionista.
In tale contesto, la responsabilizzazione del professionista (figura di garanzia per il contribuente corretto) discende, oltre che dai casi giurisprudenziali, dalle normative specifiche che per il
«tecnico» configurano una posizione particolare a fianco del cliente assistito, coinvolgendolo nelle conseguenze dei comportamenti non conformi all’ordinamento o facendolo «controllore» di prima istanza, come risulta evidente, a titolo esemplificativo, nella disciplina del visto di conformità.
NOTE
1.
Così in «Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria», AA.VV., a cura di F. Moschetti e L. Tosi, CEDAM, 2000, p. 159.
2.
Il professionista può essere coinvolto in reati tributari, anche in concorso con il contribuente (art. 110, c.p.), in presenza degli elementi di colpa grave o dolo. Se la condotta illecita, penalmente rilevante, è stata commessa dai professionisti (commercialisti, consulenti del lavoro, avvocati, notai, etc.), in dipendenza del mandato professionale ricevuto, viene sospesa la riscossione delle sanzioni pecuniarie in caso di versamento (omesso, ritardato, insufficiente) di imposte (art. 1, L. 11.10.1995, n. 423). La sanzione è quindi posta integralmente a carico del professionista se interviene sentenza di condanna, con lo sgravio della posizione del contribuente; ricade invece sul contribuente in caso di assoluzione del professionista.
29 giugno 2010
Fabio Carrirolo
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