LA RELAZIONE DEL REVISORE SUL BILANCIO 2021 E LA CONCLUSIONE DELLE ATTIVITA DIREVISIONE

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LA RELAZIONE DEL REVISORE SUL BILANCIO 2021 E LA CONCLUSIONE DELLE ATTIVITA’

DIREVISIONE

Dott.ssa BARBARA NEGRO

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Società dei Dottori Commercialisti

AGENDA

a. Attività finali di revisione: l’impatto del post COVID 19 sulla relazione di revisione sui bilanci 2021

b. Continuità aziendale ai sensi dell’ISA ITALIA 570;

c. Attestazioni della direzione – ISA ITALIA 580

d. Comunicazione ai responsabili delle attività di governance – ISA ITALIA 260 e ISA ITALIA 265

e. Gli errori non corretti

f. Relazione finale di revisione senza modifiche e con modifiche – ISA ITALIA 700 g. Eventi successivi e emissione della relazione – ISA ITALIA 560

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• Codice civile

• Principi contabili italiani (OIC) e Principi contabili internazionali (IAS/IFRS)

• Principi di revisione italiani (ISA ITALIA e SA ITALIA) e Principi di revisione internazionali (ISA) (dal n. 200 al 720B)

• Approccio Metodologico alla revisione legale affidata al collegio sindacale nelle imprese di minori dimensioni (CNDCEC aprile 2018)

• Carte di lavoro (CNDCEC aprile 2018)

• Manuale delle procedure di controllo qualità per il sindaco – revisore (CNDCEC aprile 2018)

• Crisi d’impresa: gli indici d’allerta (CNDCEC ottobre 2019)

KIT DEL REVISORE – documenti istituzionali – operativi

sulla revisione – sintesi -1

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,

• La revisione legale nelle «Nano imprese» riflessioni e strumenti operativi (CNDCEC gennaio 2020)

• Assirevi Doc. n. 234 «Orientamenti interpretativi in ordine alla disciplina dei controlli nelle SRL»

• Assirevi Doc. n. 235 «La relazione nei casi di utilizzo della deroga sulla continuità ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 23 dell’8.04.2020» (giugno 2020)

• Sindaci e revisori legali: La Nuova Disciplina degli Incarichi a seguito delle Modifiche dell’art. 379 del Codice della Crisi – CNDCEC – FNC del 15 ottobre 2020

KIT DEL REVISORE – documenti istituzionali – operativi sulla revisione – sintesi - 2

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,

• Documento di ricerca Assirevi 240: Linee guida per la relazione di revisione nei casi di utilizzo della deroga sulla continuità aziendale ai sensi dell’art. 38-quater del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (“Decreto Rilancio”), come convertito con modifiche dalla L. 17 luglio 2020 n. 77, già previste dall’art. 7 del D.L. 8 aprile 2020, n. 23 (“Decreto Liquidità”), convertito dalla L. 5 giugno 2020 n. 40. (Marzo 2021) per esercizio scorso;

• Documento del Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili – Aprile 2021: La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti.

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,

• Decreto Liquidità: deroga alla continuità introdotta dall’art.7 (c.d. criteri deformati) e Decreto Rilancio (art. 38-quater) per esercizio scorso;

• Documento Interpretativo OIC n. 8: Legge 17 luglio 2020, n.77

“Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio” – Marzo 2021 per esercizio scorso;

• Tali norme transitorie non sono previste in riferimento all’esercizio 2021 ed occorre fare riferimento alle disposizioni ordinarie di cui all’art. 2423 – bis comma 1 n. 1 c.c. e al documento OIC 11 e al principio di revisione ISA ITALIA n. 570 per la continuità aziendale.

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,

Ritorno alle regole del Bilancio d’esercizio al 31.12.2018 sulla continuità aziendale

• Documento del Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili – 31 Marzo 2022: La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti (New)

• Art. 15 d.l. n. 118/2021 – segnalazione all’organo di amministrazione in vigore dal 15 novembre 2021 fino all’entrata in vigore del decreto

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Con la determina del 3 agosto 2020 nr 153.936, il Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti e degli Esperti Contabili Assirevi e INRL, in collaborazione con Consob e MEF, hanno adottato 22 nuovi principi di revisione internazionali ISA in vigore a partire dai bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 1 gennaio 2020

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IL PROCESSO DI REVISIONE LEGALE NELLE IMPRESE

Pianificazione e identificazione del rischio

Valutare se accettare o mantenere l'incarico

Comprendere il business del cliente

Approfondire la conoscenza dell'ambiente IT

Valutazione dell'affidabilità del controllo interno

Identificare i rischi di frode e livelli di rischio

Definire i valori soglia (materialità)

Identificazione aree e fatti significativi e le asserzioni

impattanti il bilancio

Effettuazione dei IT test

Strategia di

revisione Piano di revisione

Effettuazione dei test

Relazione Archiviazione della

documentazione Riesame delle carte Emissione relazione di

revisione Lettera dei suggerimenti Strategie di

valutazione dei

rischi Effettuazione dei walkthrough

test Analisi delle procedure

aziendali

Test di dettaglio Test di controllo Test sulle Journal Entries Composizione del team di revisione

Identificazione delle operazioni significative e meccanismi di funzionamento

Comprensione dei flussi aziendali

Definizione della strategia di audit e dei controlli da effettuare

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IL PROCESSO DI REVISIONE LEGALE NELLE NANO IMPRESE

Pianificazione e identificazione del rischio

Valutare se accettare o mantenere l'incarico

Comprendere il business del cliente

Approfondire la conoscenza dell'ambiente IT

Valutazione dell'affidabilità del controllo interno

Identificare i rischi di frode e livelli di rischio

Definire i valori soglia (materialità)

Identificazione aree e fatti significativi e le asserzioni

impattanti il bilancio

Effettuazione dei IT test

Strategia di

revisione Piano di revisione

Effettuazione dei test

Relazione Archiviazione della

documentazione Riesame delle carte Emissione relazione di

revisione Lettera dei suggerimenti Strategie di

valutazione dei

rischi Effettuazione dei walkthrough

test Analisi delle procedure

aziendali

Test di dettaglio Test di controllo Test sulle Journal Entries Composizione del team di revisione

Identificazione delle operazioni significative e meccanismi di funzionamento

Comprensione dei flussi aziendali

Definizione della strategia di audit e dei controlli da effettuare

APPROCCIO SEMPLIFICATO

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La finalità della revisione è accrescere il livello di fiducia degli utilizzatori:

• Acquisire una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non sia inficiato da errori significativi, dovuti a frodi o comportamenti o eventi non intenzionali, che consenta quindi al revisore di esprimere un giudizio in merito al fatto che il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione di bilancio applicabile

Per ottenere una ragionevole sicurezza, il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati per ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso consentendo in tal modo di trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio

OBIETTIVI GENERALI DI REVISIONE – ISA ITALIA 200

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Prima della chiusura delle operazioni di bilancio e della emissione della relazione di revisione, avviene il consueto scambio di informazioni tra organi di controllo (se presenti sindaco o collegio sindacale e revisore) oggi anche possibile in modalità in smart working.

Art. 2409-septies. (Scambio di informazioni)

Il collegio sindacale e i soggetti incaricati ((della revisione legale dei conti)) si scambiano tempestivamente le informazioni rilevanti per l'espletamento dei rispettivi compiti.

E’ un momento molto importante nel processo di controllo e rappresenta un confronto costruttivo finalizzato ad emettere un giudizio sul bilancio attraverso una condivisa strategia.

RAPPORTI TRA ORGANI DI CONTROLLO

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LA CONTINUITA’ AZIENDALE NEL 2021

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Riferimenti normativi:

1. Art. 2423 bis codice civile, OIC 11 e ISA Italia 570;

2. Altri provvedimenti a supporto della continuità;

3. L’art.14 del D.Lgs. 39/2010 prevede che la relazione di revisione comprenda: “f) una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la continuità aziendale”;

4. Documento del Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili – Marzo 2022: La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti (New)

5. Decreto Liquidità: deroga alla continuità introdotta dall’art.7 (c.d. criteri deformati) e Decreto Rilancio (art. 38-quater) (OLD)

6. Documento Interpretativo OIC n. 8: Legge 17 luglio 2020, n.77 “Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio” – Marzo 2021 (OLD);

7. Documento di ricerca Assirevi 240: Linee guida per la relazione di revisione nei casi di utilizzo della deroga sulla continuità aziendale ai sensi dell’art. 38-quater del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (“Decreto Rilancio”), come convertito con modifiche dalla L. 17 luglio 2020 n. 77, già previste dall’art. 7 del D.L. 8 aprile 2020, n. 23 (“Decreto Liquidità”), convertito dalla L. 5 giugno 2020 n. 40. (Marzo 2021) (OLD);

LA CONTINUITA’ AZIENDALE NEL 2021 – RITORNO ALLE

REGOLE 2018

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RIFERIMENTI NORMATIVI ANNO PRECEDENTE DECRETO LIQUIDITA’ E DECRETO RILANCIO

NON RIPROPOSTE SUL BILANCIO 2021

Obiettivo nel 2019 e 2020: favorire la tempestiva approvazione dei bilanci delle imprese consentendo alle imprese di affrontare le difficoltà dell’emergenza COVID-19 con una chiara rappresentazione della realtà precedente all’insorgere dell’emergenza medesima ed evitare danni potenzialmente ancora maggiori in quanto la perdita dello «status» del going concern avrebbe potuto ingenerare dubbi sulla tenuta dell’impresa da parte di banche, clienti chiave, fornitori.

D.L. Liquidità e D.L. Rilancio:

• Possibilità di derogare agli effetti contabili sulla mancata continuità (e non sulla sua mancata verifica);

• Nessuna esenzione è stata, invece, prevista in termini di informativa di bilancio. Particolare attenzione va, dunque, posta agli eventi e circostanze che, al di là dei fatti successivi, possano determinare la

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RITORNO ALLE REGOLE ORDINARIE DEL 2018 OIC 11 par. 23 OIC 11 par. 24

OIC 29 par. 59c

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CONTINUITA’ AZIENDALE CON REGOLE ORDINARIE

• Riferimento all’art. 2423 – bis comma 1 n. 1 c.c. e al documento OIC 11 e all’ISA ITALIA n. 570, gli amministratori devono effettuare una valutazione prospettica della capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante che produca reddito in un periodo futuro di 12 mesi dalla data di chiusura del bilancio;

• Gli eventi successivi alla chiusura di bilancio sono rilevanti per la valutazione della continuità aziendale e per un’adeguata informativa nella Nota integrativa e Relazione sulla gestione (se presente);

• I 12 mesi di osservazione per i bilanci d’esercizio al 31.12.2021 sono relativi all’esercizio 2022.

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CONTINUITA’ AZIENDALE – EFFETTI DEGLI EVENTI SUCCESSIVI

• Effetti del Conflitto Ucraina - Russia e Bielorussia;

• Conseguenti sanzioni imposte alla Russia da parte dell’Europa e da parte dell’Italia che ricadono su società o persone fisiche legate alla Russia e Bielorussia valutando in qualità di Collegio Sindacale, le implicazioni;

• Attenzione a vigilare i rischi di riciclaggio, di cybersecurity e di liquidità e le implicazioni sulla continuità aziendale della società.

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CONTINUITA’ AZIENDALE – CONFLITTO IN UCRAINA

Occorre valutare da parte dell’Organo di Controllo, le implicazioni e gli impatti del conflitto Ucraina – Russia ed in particolare:

• Richiedere alla società una mappa di tutte le esposizioni dirette ed indirette nei confronti di soggetti e società in Russia e Bielorussia e Ucraina (una tracciabilità dei profili clienti, fornitori e società controllate e altri soggetti riferibili a Russia e Bielorussia);

• Identificare i titolari effettivi nei rapporti con tali soggetti per il rischio di riciclaggio;

• I Rischi di cybersecurity (aspetto evidenziato dalla Consob per le società quotate nel documento del 18.03.2022) e verificare la presenza di presidi organizzativi e tecnici volti alla mitigazione dei suddetti rischi e richiedere flussi informativi rafforzati nei confronti dell’organo di controllo;

• Rischio di liquidità generato da mancati incassi di crediti e dalla perdita di rilevanti quote di

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CONTINUITA’ AZIENDALE – CONFLITTO IN UCRAINA

Occorre verificare ed intensificare lo scambio informativo con l’organo di controllo sui seguenti temi:

• Le relazioni commerciali e portafogli ordini con società Russe, Bielorusse o Ucraine o filiali o rami di azienda nei territori colpiti dal conflitto;

• L’incremento dei prezzi di materie prime di consumo, dell’energia, dei tassi di cambio e della catena degli approvvigionamenti che potrebbe avere un impatto significativo sui costi di produzione e sulla continuità aziendale;

• Tali elementi costituiscono elementi di informativa degli eventi successivi del conflitto Ucraina – Russia da fornire in Nota integrativa e nell’ambito della prevedibile evoluzione del business nella Relazione sulla gestione e nell’illustrazione dei rischi di business e del permanere della continuità aziendale;

• Il sindaco – revisore dovrà valutare l’informativa di bilancio fornita dagli Amministratori e potrà inserire un richiamo di informativa nella propria relazione relativamente ai potenziali impatti del conflitto in corso e riconsiderare la valutazione del rischio alla luce del conflitto Russo Ucraino.

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RIFERIMENTI NORMATIVI:

ALTRI PROVVEDIMENTI A SUPPORTO DELLA CONTINUITA’

• Art 5: Differimento del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al DL 12/01/2019 nr. 14 con l’approvazione del bilancio al 31.12.2022 ;

• Art. 5 D.L. n. 118/2021 dal 15 novembre 2021 per la relazione del Collegio Sindacale con evidenza di inviare apposita segnalazione scritta della sussistenza dei presupposti per l’accesso alla procedura di composizione negoziata;

• Art 6: Non si applicano le disposizioni agli articoli 2446 e 2482-bis (riduzione del capitale per perdite), 2447 e 2482-ter (riduzione del capitale sotto limite legale) e 2484 (cause di scioglimento) del codice civile;

• Legge di Bilancio 2022 (art.1 c.711 L.234/2021 e Decreto Milleproroghe (D.L.

228/2021) facoltà di non imputare gli ammortamenti civilistici sino al 100% estesa anche per il 2021 per i soggetti solari solo per bilanci OIC, dando adeguata informativa in nota integrativa e vincolando una riserva.

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ALTRI PROVVEDIMENTI A SUPPORTO DELLA CONTINUITA’- SOSPENSIONE AMMORTAMENTI

Il legislatore è intervenuto nel fornire un supporto «temporaneo» alle imprese colpite a livello operativo dalla pandemia introducendo molteplici novità normative volte ad implementare delle misure di sostegno alle imprese colpite dall’emergenza pandemica da Covid 19 e molte erano state già introdotte nel 2020 e alcune prorogate anche se con modifiche, per i bilanci dell’esercizio 2021.

In particolare:

1) SOSPENSIONE DEGLI AMMORTAMENTI: l’art. 60 della L. n. 126/2020 ha introdotto una deroga a valere sul bilancio d’esercizio 2020 e potenzialmente estendibile agli esercizi successivi in relazione all’andamento dell’emergenza sanitaria, delle quote di ammortamento di competenza dell’esercizio.

Tale disposizione è stata prorogata per tramite dell’art. 1,co 711 della L. n. 234/2021 (legge di bilancio 2022) anche per i bilanci dell’esercizio 2021. Al fine di evitare una interpretazione che consentisse la suddetta previsione ai soli soggetti che nel 2020 avevano sospeso parzialmente l’ammortamento annuo delle immobilizzazioni tecniche, il Legislatore ha rivisto la disciplina tramite il Decreto Milleproroghe eliminando le limitazioni applicative.

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ALTRI PROVVEDIMENTI A SUPPORTO DELLA CONTINUITA’- SOSPENSIONE AMMORTAMENTI

1) Per le società che non applicano i principi contabili internazionali la facoltà e non l’obbligo di sospendere l’imputazione della quota di ammortamento di competenza dell’esercizio 2021 e sino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni immateriali e materiali, mantenendo il valore di iscrizione come da ultimo bilancio approvato; la Nota integrativa deve fornire informazioni oltre sull’applicazione della deroga anche sull’iscrizione e importo dell’apposita riserva indisponibile che deve essere creata per tramite dell’utilizzo degli utili o delle riserve disponibili e all’impatto della sospensione degli ammortamenti sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico dell’esercizio.

Il sindaco – revisore è tenuto a valutare l’informativa della Nota Integrativa e la motivazione della scelta della sospensione degli ammortamenti e potrebbe ritenere necessario richiamare l’attenzione degli utilizzatori sul ricorso della deroga da parte della società e potrà inserire nella relazione un richiamo di informativa in conformità al principio di revisione ISA ITALIA n. 706.

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ALTRI PROVVEDIMENTI A SUPPORTO DELLA CONTINUITA’- RIVALUTAZIONE DEI BENI E PARTECIPAZIONI

2) Per i bilanci d’esercizio 2021 è stata rivista la normativa sulla rivalutazione dei beni di impresa e delle partecipazioni introdotta con riferimento all’esercizio 2020 dalla L.

13.10.2020, n. 126 di conversione con modificazione del D.L.14.08.2020 n. 104 e prevedeva per le società che non applicano i principi contabili internazionali di effettuare nel primo bilancio successivo al 31.12.2019 la rivalutazione dei beni di impresa e partecipazioni anche solo ai fini civilistici. La normativa consentiva di riconoscere il maggior valore fiscale attraverso il versamento di un’imposta sostitutiva del 3% del maggior valore da versare ed a partire dall’esercizio successivo a quello in cui avveniva la rivalutazione. Il versamento dell’imposta sostitutiva consentiva alle imprese una deduzione delle quote di ammortamento in misura non superiore ad un diciottesimo del costo a partire dai bilanci dell’esercizio 2021. La Legge di Bilancio 2022 (art. 1 co. 622- 624 della L. 234/2021) ha cancellato i benefici della L. n. 126/2020 portando il periodo di ammortamento fiscale a 50 anni oppure consentendo di mantenere il periodo fiscale di 18 anni mediante il versamento di un’imposta sostitutiva integrativa a scaglioni a seconda del valore dal 12% al 16%. Il Legislatore ha concesso anche la possibilità di revocare l’operazione sia ai fini fiscali e sia ai fini civilistici.

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ALTRI PROVVEDIMENTI A SUPPORTO DELLA CONTINUITA’- RIVALUTAZIONE DEI BENI E PARTECIPAZIONI

2) Il sindaco – revisore è tenuto a verificare che l’eventuale mantenimento del valore rivalutato in bilancio, laddove non sia stata versata l’imposta sostitutiva che consente il riconoscimento fiscale, la corretta contabilizzazione della fiscalità differita ai sensi dell’OIC 25 e che l’informativa sia adeguata e conformi al Documento interpretativo 10

«Legge 30 dicembre 2021, n. 234. Aspetti contabili delle norme fiscali introdotte in tema di rivalutazione e riallineamento».

Un aspetto importante è per il sindaco – revisore un’adeguata informativa pin Nota integrativa e in merito agli effetti che l’esercizio della revoca produce sul bilancio d’esercizio della Società.

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ALTRI PROVVEDIMENTI A SUPPORTO DELLA CONTINUITA’- VALUTAZIONE TITOLI

3) Si deve rilevare che non è stata estesa ai bilanci d’esercizio 2021 la possibilità di non svalutare i titoli durevoli, di debito e partecipativi, quotati e non, iscritti nell’attivo circolante dello stato patrimoniale in presenza di minusvalenze in applicazione dell’art.

20 – quater del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 convertito nella legge n. 136 del 17 dicembre 2018 e prorogato per i bilanci d’esercizio 2020.

Il sindaco – revisore deve verificare che i titoli non svalutati nel 2020 in applicazione alla suddetta norma derogatoria, siano valorizzati e nel caso svalutati in coerenza con quanto previsto dall’art. 2426 c.c. e può secondo il proprio giudizio professionale inserire un richiamo di informativa in conformità all’ISA ITALIA n. 706 sugli effetti rilevanti del venir meno dell’estensione della deroga evidenziando il valore delle minusvalenze da valutazione.

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ALTRI PROVVEDIMENTI A SUPPORTO DELLA CONTINUITA’- PERDITE RILEVANTI

4) Tale disposizione, in seguito al Decreto Milleproroghe, prevede per le perdite emerse nell’esercizio al 31.12.2021, che il termine entro il quale la perdita deve risultare diminuita a meno di un terzo, come stabilito dagli artt. 2446, secondo comma e 2482-bis quarto comma, c.c. è posticipato al quinto esercizio successivo; qualora entro tale termine la perdita non sia stata riassorbita entro i richiamati limiti, in occasione dell’approvazione del bilancio relativo al quinto esercizio l’assemblea dovrà necessariamente ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate o provvedere ad un aumento di capitale sociale.

Occorrerà dare informativa in Nota Integrativa e il sindaco – revisore può delineare in relazione un apposito richiamo di informativa richiamando che la Società si avvale dei termini concessi dall’art. 6 del D.L. n. 23/2020.

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ATTIVITA’ DA SVOLGERE (DA PARTE DEL REVISORE)

1. Durante lo svolgimento delle procedure di valutazione del rischio (ISA Italia 315) il revisore deve considerare se esistano eventi o circostanze che possano far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impesa di continuare ad operare in funzionamento.

2. Verificare la valutazione della Direzione sulla capacità dell’impresa di continuare a operare come entità in funzionamento. Se la valutazione della Direzione in merito alla capacità dell’impresa di continuare al operare alla data di riferimento è riferita ad un periodo inferiore a 12 mesi il revisore deve richiedere alla Direzione di estendere la valutazione.

3. Indagare sugli eventi successivi o circostanze che possano far sorgere dubbi significativi sulla capacità dell’impresa di continuare ad operare in funzionamento

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PRESTARE ATTENZIONE

• Secondo la norma di comportamento del collegio sindacale 8.2, qualora il soggetto incaricato della revisione legale sia un organo differente al collegio sindacale occorre una attività istruttoria che, oltre al corrispettivo debba valutare soprattutto la qualità del servizio erogato, con riferimento alle dimensioni, alla natura dell’attività esercitata, all’organizzazione e alla struttura e assetto societario. Naturalmente il prerequisito è comunque l’indipendenza.

• Si necessità quindi di una valutazione oggettiva del soggetto incaricato:

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ALCUNE CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

• La deroga alla continuità aziendale NON E’ PIU’ PREVISTA, si ritorna alle regole ordinarie che applicavamo sui bilanci d’esercizio al 31.12.2018.

• Permane (ed assume un ruolo focale) che, sulla base delle evidenze disponibili al momento dell’emissione del proprio giudizio di revisione, siano presenti in nota integrativa e sulla relazione sulla gestione tutti gli elementi informativi ritenuti necessari per descrivere la situazione della società e le aree maggiormente impattate a seguito degli effetti generati dalla diffusione della crisi pandemica. Il sindaco-revisore ricopre il delicato ruolo di garante della bontà di tale informativa

• «gli amministratori saranno comunque tenuti ad effettuare, nel corso della loro attività una valutazione concreta sulla sussistenza del presupposto della continuità aziendale, al fine di attivarsi per adottare strumenti giuridici volti al recupero della continuità aziendale»

(Assonime, Circolare n,. 16/2020)

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LE ATTESTAZIONI DELLA DIREZIONE

ISA ITALIA 580

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L’attestazione scritta ha un ruolo rilevante nella revisione contabile e rappresenta uno degli elementi probativi che il revisore utilizza per trarre le conclusioni sulle quali baserà il proprio giudizio; l’attestazione scritta, pertanto, costituisce, in determinate circostanze, un elemento necessario, ma è importante evidenziare che la stessa non può considerarsi anche sufficiente.

Le attestazioni scritte rappresentano elementi probativi al pari delle altre risposte ottenute a seguito delle indagini svolte nel corso della revisione, ma non costituiscono, da sole, elementi probativi sufficienti e appropriati sugli aspetti cui si riferiscono. Conseguentemente, le attestazioni scritte non possono essere usate quale sostituto di altre procedure di revisione o unica evidenza di un significativo aspetto della revisione

LE ATTESTAZIONI DELLA DIREZIONE – ISA ITALIA 580

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Al termine del lavoro, il revisore richiede il rilascio della lettera di attestazione, sottoscritta dalla direzione dove si confermano:

a) l’adempimento delle loro responsabilità per la redazione del bilancio;

b) la fornitura al revisore di tutte le informazioni pertinenti come concordato nei termini dell’incarico di revisione;

c) la registrazione di tutte le operazioni e il loro riflesso in bilancio;

d) specifiche asserzioni (altrimenti usualmente verbali) contenute nei bilanci, a supporto di altri elementi probativi;

e) la considerazione degli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, non significativi per il bilancio nel suo complesso.

Le attestazioni scritte devono essere rilasciate da chi abbia un livello di responsabilità adeguato ed una adeguata conoscenza delle tematiche per quanto attiene attestazioni specifiche. Per tale motivo sono usualmente richieste al presidente o all’amministratore

LE ATTESTAZIONI DELLA DIREZIONE – ISA ITALIA 580

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Il revisore deve richiedere alla direzione di fornire un’attestazione scritta sul fatto che essa ha adempiuto alle sue responsabilità relative alla redazione del bilancio, nonché sul fatto che:

• essa ha fornito al revisore tutte le informazioni pertinenti e l’accesso, come concordato nei termini dell’incarico di revisione;

• Tutte le operazioni sono state registrate e riflesse nel bilancio.

Se la direzione non fornisce una o più delle attestazioni scritte richieste, il revisore deve:

❑ Discutere la questione con la direzione;

❑ Effettuare una nuova valutazione dell’integrità morale della direzione, in relazione all’attendibilità degli elementi probativi rilevati nel corso della procedura di

revisione;

❑ Valutare il possibile effetto sul giudizio contenuto nella relazione di revisione → dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio (ex ISA Italia 705), se sussistono sufficienti dubbi sull’integrità della direzione tali da rendere non attendibili le attestazioni scritte oppure nel caso in cui la direzione non fornisca le attestazioni

RIFLESSI SULLA LETTERA DI ATTESTAZIONE DELLA

DIREZIONE – ISA ITALIA 580

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A fronte di tutti i contenuti e le implicazioni che il Covid 19 o il conflitto Ucraina e Russia generano sul processo di revisione legale, diventa necessario richiedere un adattamento del contenuto delle attestazioni rilasciate dalla direzione in merito alle informazioni fornite sul presupposto della continuità aziendale e, dall’altro, potrebbero influenzare il contenuto della relazione di revisione con riferimento alla tipologia di giudizio da emettere.

Allo stesso modo, per quanto attiene alle eventuali difficoltà operative che il sindaco- revisore può aver incontrato nel processo di raccolta degli elementi probativi a seguito delle misure restrittive emanate dal Governo, potrebbe risultare opportuno inserire la descrizione delle modalità alternative di raccolta degli elementi probativi, concordate con la società revisionata, all’interno delle attestazioni della direzione, secondo le disposizioni contenute nel principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 580.

RIFLESSI SUL COVID 19 E SUL CONFLITTO SULLA

LETTERA DI ATTESTAZIONE DELLA DIREZIONE – ISA

ITALIA 580

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Che cosa dicono gli ISA ITALIA ISA Italia 580

Attestazioni scritte - Altre attestazioni scritte

I principi di revisione stabiliscono che il revisore richieda attestazioni scritte. Se, in aggiunta a tali attestazioni, il revisore stabilisce che sia necessario acquisire una o più attestazioni scritte per supportare altri elementi probativi relativi al bilancio o a una o più asserzioni specifiche in esso contenute, il revisore deve richiedere tali altre attestazioni scritte. (Rif.: Parr. A10-A13, A14, A22)

RIFLESSI SULLA LETTERA DI ATTESTAZIONE DELLA

DIREZIONE – ISA ITALIA 580

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Il sindaco-revisore potrà considerare di inserire tali informazioni - ove ritenute significative - all’interno del paragrafo “Altri aspetti” della relazione di revisione, come previsto dal principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 706 «Richiami di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente»

La descrizione delle modalità operative alternative adottate dal sindaco-revisore per raccogliere gli elementi probativi nella fase emergenziale caratterizzata dalle misure restrittive emanate dal Governo dovrà essere oggetto di appropriata documentazione all’interno delle carte di lavoro del sindaco-revisore.

RIFLESSI SULLA LETTERA DI ATTESTAZIONE DELLA

DIREZIONE – ISA ITALIA 580

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COMUNICAZIONE AI RESPONSABILI DELLE ATTIVITA’ DI GOVERNANCE

ISA ITALIA 260 – ISA ITALIA 265

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COMUNICAZIONE AI RESPONSABILI DELLE ATTIVITA’ DI

GOVERNANCE (MANAGEMENT LETTER) – ISA ITALIA 260-265

La management letter è:

• Un servizio che il revisore rende alla società cliente all’interno dell’attività di revisione.

• Indipendente dal giudizio finale sul bilancio FORMA

• Concisa e divisa in paragrafi

• Osservazioni principali evidenziate con caratteri diversi

• Evitare terminologia troppo tecnica SOSTANZA

Concretezza e praticità

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COMUNICAZIONE AI RESPONSABILI DELLE ATTIVITA’

DI GOVERNANCE (MANAGEMENT LETTER) – ISA ITALIA 260-265

È un documento distinto dalla relazione finale, che contiene suggerimenti del revisore alla società cliente riguardanti:

AMBITO AMMINISTRATIVO:

• necessità di un SCI / efficiente

• procedure contabili-amministrative efficienti

ASPETTI DI INTERESSE PARTICOLARE PER LA SOCIETA’

CLIENTE

• miglioramento dell’organizzazione aziendale

• individua particolari problematiche fiscali

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COMUNICAZIONE AI RESPONSABILI DELLE ATTIVITA’ DI

GOVERNANCE (MANAGEMENT LETTER) – ISA ITALIA 260-265

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CONCLUSIONE DEL LAVORO E VALUTAZIONE DEGLI ERRORI NON

CORRETTI

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Il processo di valutazione degli errori comprende le seguenti fasi:

A. Identificazione, riepilogo e aggregazione degli errori, esclusi quelli chiaramente trascurabili.

B. Riesame della strategia generale di revisione e del piano di revisione.

C. Comunicazione degli errori ed eventuale loro correzione.

D. Valutazione dell’effetto degli errori non corretti.

E. Ottenimento di attestazioni scritte.

F. Verifica della sufficienza e appropriatezza degli elementi probativi acquisiti.

G. Svolgimento di procedure di analisi comparativa finale

LA VALUTAZIONE DEGLI ERRORI

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Il processo di valutazione degli errori comprende le seguenti fasi:

A. Identificazione, riepilogo e aggregazione degli errori, esclusi quelli chiaramente trascurabili:

• errori oggettivi, ovvero la mancata corrispondenza tra dati fattuali e loro

rappresentazione, rilevata dal revisore nel corso delle proprie verifiche, per la quale non sussistono dubbi;

• errori soggettivi, che derivano da una valutazione della direzione su stime contabili, ma anche in relazione al riconoscimento, alla presentazione o all’informativa, che il revisore considera irragionevoli o inappropriate;

• errori proiettati, ovvero la miglior stima di errori quantificati proiettando,

sull’intera popolazione, l’effetto degli errori emersi dalle verifiche svolte su base campionaria

LA VALUTAZIONE DEGLI ERRORI

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ABC & C. SpA - Riepilogo differenze di rev isione FY 2015 - Rettifiche

Client: ABC SpA

Period: 31.12.2015 File Nam e: Bilancio Separato

Prepared by : XY €/000

Date: 15.03.2016 7 .000

Rev iewed by : ZJ SUM posting lev el: 350

Date: 15.03.2016

D (positivo) e A (negativo)

Correnti Non correnti Correnti Non correnti

1 D Altri Debiti 0,114

A Altri costi operativ i (0,114)

Svalutazione clienti saldi avere ante 01.01.2014

2 D Altri costi operativ i 2,64

A Crediti commerciali e crediti div ersi (2,41)

A Crediti div ersi (0,23)

Svalutazione crediti commerciali e altri crediti non recuperabili

3 D Ammortamenti e costi da impairment attiv ità immateriali 2,47

A Attiv ità immateriali (2,47 )

Indicatori di impairment su attività immateriali (impatti solo su bilancio separato)

T otale (2,64) (2,47 ) 0,11 0,00 2,64 2,36

Im patto totale a conto econom ico lordo

ABC & C. SpA FY 2014:

Add unadjusted SUM item s (before tax) 5,00

Nel corso delle v erifiche sv olte sulla v oce marchi riportate all’EGA Test impairment assessment - Intangible assets subject to amortization abbiamo rilev ato la presenza di indicatori di impairment relativ i al marchio ABC (in continuità con quanto riscontrato nel corso dell'esercizio precedente).

Ov erall m ateriality :

Sottostima dei fondi sv alutazioni crediti commerciali e crediti div ersi al 31.12.2015 A seguito dell’analisi del fondo sv alutazione crediti div ersi emerge una sottostima complessiv a degli stessi per un importo pari a circa 2,64 €/mio.

abbiamo rilev ato una mancata sv alutazione relativ amente a partite relativ e a clienti saldi av ere ante 01.01.2014 per un v alore pari a 0,114 m.

Nr Descrizione

Situazione Patrim oniale Finanziaria ABC & C. (€M) Conto Econom ico

Attiv ità Passiv ità Poste

v alutativ e

Rettifica / Riclassifica

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ABC & C. SpA - Riepilogo differenze di revisione FY 2015 - Riclassifiche

Client: ABC SpA

Period: 31.12.2015

File Name: Bilancio Separato

Prepared by: XY

Date: 15.03.2016

Reviewed by: ZJ

Date: 15.03.2016

D (positivo) e A (negativo)

Correnti Non correnti Correnti Non correnti

1 D Ricavi 3,91

A Costi per materiali (3,91)

Riclassifica ricavi da cessione ricambi a dealers per interventi in garanzia

2 D Altri debiti 4,99

A Passività finanziarie (4,99)

Riclassifica ratei passivi per interessi e altri debiti per incassi da retrocedere a debiti finanziari

3 D Crediti commerciali per anticipi 0,34

A Disponibilità liquide (0,34)

Riclassifica da crediti commerciali per anticipi a riduzione delle disponibilità liquide

4 D Passività finanziarie 1,30

A Altri debiti (risconti passivi) / Attività immateriali (1,30)

Contabilizzazione finanziamento BEI (€60m) al fair value - applicazione IAS 20

Nr Descrizione

Situazione Patrimoniale Finanziaria ABC & C. (€M) Conto Economico

Attività Passività Poste valutative Rettifica / Riclassifica

(50)

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Si precisa che una delle rettifiche identificate coinvolge il benchm ark utilizzato ai fini del calcolo della m aterialità: in particolare tale rilievo riguarda la riclassifica dei ricavi per parti di ricam bio in garanzia: tale riclassifica avrebbe com portato m inori ricavi sul bilancio separato per € 3,9 m e sul bilancio consolidato per € 4,3 m .

Considerato che la percentuale utilizzata per le nostre verifiche è l’1%, la riduzione dei ricavi sopra descritte non com porterebbero variazioni significative sui livelli di

m aterialità utilizzati per le nostre verifiche (delta di circa 40 k€ sull’overall

m ateriality). Non abbiam o pertanto ritenuto necessario apportare variazioni ai livelli di m aterialità adottati.

Ciascuna delle differenze analizzate, singolarm ente e nel com plesso, non com porta la necessità di apportare m odifiche alla nostra relazione di revisione

Si segnala peraltro che nella valutazione delle riclassifiche da un punto di vista

qualitativo abbiam o fatto riferim ento a quanto previsto dall’ISA 450 par. A15 in tem a di valutazione delle riclassifiche.

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GIUDIZIO SUL BILANCIO

LA RELAZIONE DEL REVISORE LEGALE

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Definizione - ISA 705

Termine utilizzato, con riferimento agli errori, per descrivere gli effetti degli errori sul bilancio ovvero i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori che non siano stati individuati a causa dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati.

Effetti pervasivi sul bilancio sono quelli che, sulla base del giudizio professionale del revisore:

I. non si limitano a specifici elementi, conti o voci del bilancio;

II. pur limitandosi a specifici elementi, conti o voci del bilancio, rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale del bilancio; ovvero

III. con riferimento all’informativa di bilancio, assumono un’importanza fondamentale per la comprensione del bilancio stesso da parte degli utilizzatori

ERRORE PERVASIVO

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Servizio: Procedure Sindaci e Revisori

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Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili

• ISA ITALIA 570: “La continuità aziendale”

• ISA ITALIA 580: “Le attestazioni scritte”

• ISA Italia 700: “Formazione del giudizio e relazione sul bilancio”

• ISA Italia 701: “Comunicazione degli aspetti chiave della revisione contabile nella relazione del revisore indipendente”

• ISA Italia 705 “Modifiche al giudizio e relazione del revisore indipendente”

• ISA Italia 706 “Richiami di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente”

• ISA Italia 710 “Informazioni comparative - Dati corrispondenti e bilancio comparativo”

• ISA Italia 720 “Le responsabilità del revisore relativamente alle altre informazioni presenti in documenti che contengono il bilancio oggetto di revisione contabile”

• SA Italia 720B “La responsabilità del soggetto incaricato della revisione

I PRINCIPI DI REVISIONE CHE IMPATTANO LA RELAZIONE AL

BILANCIO

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• Indipendenza e obiettività

• Lettera di attestazione della Direzione

• Attestazione della continuità aziendale

• Relazione del revisore sul bilancio

• Lettera dei suggerimenti – O Management Letter

RELAZIONE SUL BILANCIO

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Titolo Indica che si tratta della relazione di un revisore indipendente ex d.lgs. 39/2010 Destinatario Indica che i destinatari della relazione sono gli azionisti/soci della società

Sezione Relazione sulla revisione contabile del bilancio d’esercizio

Giudizio Identifica l’impresa il cui bilancio è stato oggetto di revisione contabile, dichiara che il bilancio è stato oggetto di revisione contabile, identifica l’intestazione di ciascun prospetto che costituisce il bilancio, specifica la data o il periodo amministrativo di riferimento per ciascun prospetto.

Elementi alla base del giudizio

Indica che la revisione è stata svolta in conformità ai principi di revisione internazionali (ISA ITALIA), le responsabilità e la conformità ai principi di indipendenza ed in materia etica. Riferimento alla sufficienza e appropriatezza degli elementi probativi

Elementi alla base del giudizio con modifica

Paragrafo da inserire nei casi in cui venga espresso un giudizio con rilievi, negativo o venga dichiarata l’impossibilità di esprimere un giudizio e in cui indicare sinteticamente le deviazioni o le limitazioni riscontrate. Nel caso di deviazioni occorre anche indicare gli effetti sulla voce coinvolta, nonché sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto, al netto

LA STRUTTURA DELLA RELAZIONE 1/3

(56)

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Richiami di informativa

(eventuale) Altri aspetti (eventuale) Responsabilità degli

amministratori e del collegio sindacale

Descrive le responsabilità degli amministratori per la redazione del bilancio che fornisca una rappresentazione veritiera e corretta e l’appropriatezza dell’utilizzo della continuità aziendale

La responsabilità del collegio sindacale è sulla vigilanza e sull’informativa finanziaria della società

Responsabilità del

revisore • Obiettivo della revisione

• Riferimento alla ‘’ragionevole sicurezza’’ e alla ‘’significatività’’

LA STRUTTURA DELLA RELAZIONE 2/3

(57)

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Sezione Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari

Giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio

Contiene il giudizio sulla coerenza delle informazioni contenute nella relazione sulla gestione con il bilancio di esercizio.

Altri aspetti (eventuale)

Sezione altri aspetti (sezione eventuale, nel caso in cui il paragrafo relativo ad altri aspetti sia pertinente a tutte le responsabilità del revisore ovvero ai fini della comprensione da parte degli utilizzatori della relazione di revisione)

Firma del revisore

Data della relazione Riporta una data non antecedente alla data in cui il revisore ha acquisito

LA STRUTTURA DELLA RELAZIONE 3/3

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1. Positivo senza rilievi: bilancio è redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile

2. Positivo con rilievi quando:

• “avendo acquisito elementi probativi sufficienti e

appropriati, concluda che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi, ma non pervasivi, per il bilancio;

ovvero

• non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui quali basare il proprio giudizio, ma

concluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi.” (ISA Italia 705, par. 7).

TIPOLOGIA DI GIUDIZIO DEL REVISORE

(59)

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3. Negativo: avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati, concluda che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi e pervasivi, per il bilancio.” (ISA Italia 705, par. 8)

4. Impossibilità di esprimere un giudizio: quando il revisore “non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui quali basare il proprio giudizio, e concluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi e pervasivi.” (ISA Italia 705, par.

9)

Ed i richiami d’informativa?

TIPOLOGIA DI GIUDIZIO DEL REVISORE

(60)

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Fanno riferimento “ad un aspetto appropriatamente presentato o oggetto di appropriata informativa nel bilancio che, secondo il giudizio professionale del revisore, riveste un’importanza tale da risultare fondamentale ai fini della comprensione del bilancio stesso da parte degli utilizzatori.” (par. 5a).

“Le circostanze in cui il revisore può considerare necessario inserire un richiamo d’informativa sono ad esempio:

• un’incertezza relativa all’esito futuro di contenziosi di natura eccezionale o di azioni da parte di autorità di vigilanza;

• l’applicazione anticipata rispetto alla data di entrata in vigore (ove consentito) di un nuovo principio contabile … che abbia un effetto pervasivo sul bilancio;

• una grave catastrofe che abbia avuto o continui ad avere un effetto significativo sulla situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa.”

(ISA Italia 706, par. A1).

RICHIAMI D’INFORMATIVA – ISA ITALIA 706

(61)

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L’inserimento di un richiamo d’informativa non influisce sul giudizio del revisore; questo aspetto si riflette nella collocazione del richiamo nel corpo della relazione, nella quale viene inserito dopo il paragrafo contenente il giudizio.

Tipicamente, i richiami di informativa possono avere ad oggetto i seguenti aspetti, purché oggetto di appropriata informativa da parte degli amministratori:

• modifiche statutarie;

• Deroghe contabili;

• operazioni societarie straordinarie;

• eventi straordinari avvenuti nel corso dell’esercizio;

• situazioni di incertezza e passività potenziali;

• particolari criteri di valutazione utilizzati o cambiamento dei criteri di

RICHIAMI D’INFORMATIVA – ISA ITALIA 706

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PARAGRAFO ALTRI ASPETTI 1/2

Fa riferimento ad un aspetto diverso da quelli presentati o oggetto di informativa nel bilancio che, secondo il giudizio professionale del revisore, è rilevante ai fini della comprensione da parte degli utilizzatori della revisione contabile, delle responsabilità del revisore o della relazione di revisione.

Esempio:

• bilancio periodo precedente sottoposto a revisione contabile da parte di altro revisore (o collegio sindacale)

• bilancio periodo precedente non sottoposto a revisione

(63)

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Oggetto Collocazione

Aspetto rilevante ai fini della comprensione della revisione contabile del bilancio

Immediatamente dopo il giudizio e dopo gli eventuali richiami

Aspetto pertinente ad altri obblighi di reportistica assolti nella relazione di revisione

Nella sezione “^Relazione ^su ^altre disposizioni di legge e regolamentari”

Aspetto pertinente a tutte le responsabilità del revisore ovvero ai fini della comprensione da parte degli utilizzatori della relazione di revisione

In una sezione separata collocata dopo la

“Relazione su altre disposizioni di legge e regolamentari”

PARAGRAFO ALTRI ASPETTI 2/2

ESEMPIO: ALLEGATO 2

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Limitazioni alle procedure di revisione

Esempi:

Indisponibilità dei bilanci delle partecipate, diniego da parte della società all’invio delle procedure di conferma ISA Italia 505, impossibilità di assistere a operazioni inventariali, negazione nel fornire tabulati dei crediti, magazzini, libro cespiti, mastri

conto, documentazione

comprovante acquisti / vendite,

COSA SONO I RILIEVI

Deviazioni da principi contabili OIC, Codice civile, leggi e norme

Esempi:

Mancata svalutazione titoli, partecipazioni, rimanenze, crediti, mancato rispetto principio competenza, informazioni obbligatorie in nota integrativa o relazione sula gestione, non accantonamento a fondi rischi e oneri, …

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RILIEVI IN RELAZIONE

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Natura dell’aspetto che dà origine alla modifica

Giudizio del revisore sulla pervasività degli effetti o dei possibili effetti sul bilancio

Significativo ma non pervasivo

Significativo e pervasivo

Bilancio significativamente errato Giudizio con rilievi Giudizio negativo

Impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti e appropriati

Giudizio con rilievi Dichiarazione di

impossibilità di esprimere un giudizio