INTERPELLI E ABUSO DEL DIRITTO:RICHIAMI E COMMENTI

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PANORAMICA SIU PASSAGGI GENERAZIONALI TITOLO

INTERPELLI E ABUSO DEL DIRITTO:

RICHIAMI E COMMENTI

17 dicembre 2019

Relatore: Alberto Zapponi

Alberto Zapponi

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ABUSO DEL DIRITTO - FONTI

Il decreto legislativo 5 agosto 2015 n.128, articolo 1, disciplina l’introduzione nella legge 27 luglio 2000 n.212 dell’articolo 10 bis rubricato «Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale».

Norma entrata in vigore dal 1° gennaio 2016.

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DISCIPLINA DEGLI INTERPELLI - FONTI

Il decreto legislativo 24 settembre 2015 n. 156 - articolo 1, modifica l’articolo 11 della legge 27 luglio 2000 n.212 rivedendone anche la rubrica in «Diritto di interpello».

Norma entrata in vigore dal 1° gennaio 2016.

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ABUSO DEL DIRITTO 1

ART. 10 BIS L.212/2000 – 1° CO

Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.

Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

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ABUSO DEL DIRITTO 2

ART. 10 BIS L.212/2000 – 2° CO

Sono operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi da quelli fiscali.

Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità all’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.

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ABUSO DEL DIRITTO 3

ART. 10 BIS L.212/2000 – 2° CO

Sono vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.

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ABUSO DEL DIRITTO 4

ART. 10 BIS L.212/2000 – 3° CO

Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.

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ABUSO DEL DIRITTO 5

ART. 10 BIS L.212/2000 – 4° CO

Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

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ABUSO DEL DIRITTO 6

ART. 10 BIS L.212/2000 – 5° CO

Il contribuente può proporre interpello secondo la procedura e con gli effetti dell’articolo 11 della presente legge per conoscere se le operazioni che intende realizzare, o che siano state realizzate, costituiscano fattispecie di abuso del diritto.

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DIRITTO DI INTERPELLO

ART. 11 L.212/2000 – 1° CO

Il contribuente può interpellare l’amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente a:

a) … b) …

c) l’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto ad una specifica fattispecie.

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RECENTI INDICAZIONI DELL’AGENZIA AI SENSI DELL’ART. 11 L.212/2000

Documenti rilasciati nel 2018 dalla Direzione centrale dell’Agenzia delle Entrate:

Risposta n.21-30-36-40-65-68-70-101.

Documenti rilasciati nel 2019:

Risposta n.13-87-89-106-138-147-148-196-290-341-343-432-450-466-469-503.

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RISPOSTA N.36 DEL 2018 IN MERITO AD UNA SCISSIONE PARZIALE ASSIMETRICA NON

PROPORZIONALE

Esposizione del quesito:

«L’operazione programmata prevede di scindere a favore di 4 newco circa il 90%

dell’attivo di bilancio (ndr, costituito da immobili) e pro-quota un mutuo.

I soci beneficiari delle newco rappresentano che intendono continuare a svolgere attività d’impresa, secondo strategie tra loro differenti, superando lo stallo generato dal venir meno della condivisione degli obbiettivi strategici».

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SEGUE RISPOSTA N.36/2018

Risposta dell’Agenzia:

«l’operazione di scissione non proporzionale asimmetrica che si intende attuare per superare i conflitti fra i soci, non comporta il conseguimento di alcun vantaggio fiscale indebito, non ravvisandosi alcun contrasto con la ratio di disposizioni tributarie o con i principi dell’ordinamento tributario. La scissione in esame appare, infatti, un’operazione fisiologica per consentire ai quattro soci di proseguire l’attività di gestione degli immobili secondo diverse prospettive imprenditoriali».

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SEGUE RISPOSTA N.36/2018

«Per quanto attiene all’imposta di registro, si è dell’avviso che l’operazione di scissione asimmetrica così come configurata non comporta il conseguimento di alcun vantaggio fiscale “indebito” per le medesime considerazioni sopra esposte».

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SPUNTI GIURISPRUDENZIALI

SULL’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO

Cass. 2054/2017 e 3562/2017:

“…se è indubitabile che l’Amministrazione in forza di tale disposizione non è tenuta ad accogliere criticamente la qualificazione prospettata dalle parti…, è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici. In altre parole non deve ricercare un presunto effetto economico dell’atto tanto più se e quando – come nel caso di specie – lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi che si vogliono realizzare”.

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SPUNTI GIURISPRUDENZIALI

SULL’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA DI REGISTRO

Cass. 9 aprile 2018 n. 8619:

«…l'introduzione di nuovi limiti all'attività di riqualificazione giuridica della fattispecie dapprima non esistenti fa sì che alla succitata disposizione debba riconoscersi natura innovativa e non meramente interpretativa della disposizione previgente, ciò comportando che essa non potrà trovare nel presente giudizio relativo ad avviso di liquidazione relativo alla riqualificazione di atti registrati nel 2009, a nulla valendo l'intenzione, palesata nella relazione illustrativa alla L. n. 205 del 2017, di "chiarire" il criterio di individuazione della natura e degli effetti che devono essere presi in considerazione ai fini della registrazione, che, in effetti viene a raccordarsi con la nuova disciplina dell'abuso del diritto quale prevista dalla L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, quale introdotto dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, per effetto della quale l'Amministrazione, ove vorrà contestare l'intento volto a conseguire un indebito vantaggio fiscale in ragione del collegamento di più negozi, dovrà previamente esperire il contraddittorio».

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RISPOSTA N.196/2019 IN MERITO AD UN CONFERIMENTO DI STRUTTURE

AZIENDALI

«Al fine di definire un processo che potesse consentire alla società Istante di completare il risanamento della propria esposizione debitoria ed il raggiungimento di una liquidazione …, ha approvato un Piano di risanamento ex articolo 67 della Legge fallimentare, validato ed attestato da parte di un professionista indipendente, che, ha comportato lo stralcio di una porzione del debito e una rimodulazione di taluni termini dell’indebitamento residuo. Fra le altre condizioni, il Piano di risanamento prevede la possibilità di trasferimento di alcune delle cinque strutture alberghiere ancora detenute in portafoglio da parte della stessa società Istante».

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SEGUE RISPOSTA N.196/2019

Segue esposizione:

«ll Piano, prevede, tra l’altro, la possibilità che tali dismissioni avvengano previo conferimento di tali strutture alberghiere in società veicolo appositamente create per facilitarne la cessione sul mercato.

Tale operazione, che sarà effettuata al termine della procedura di gara pendente al momento della presentazione dell’istanza, durante la quale i potenziali compratori possono presentare le proprie offerte vincolanti di acquisto, dovrebbe avvenire secondo il seguente step plan:

(i) l’Istante (ALFA) procederà a conferire in una società di nuova costituzione i rami d’azienda relativi a quattro strutture alberghiere. Per ciascuna struttura alberghiera rientrante nel potenziale ambito di trasferimento, l’Istante procederà a conferire, oltre al compendio immobiliare, tutte le immobilizzazioni materiali quali attrezzatura d’albergo, biancheria mobili e arredi, tutte le immobilizzazioni finanziarie quali le licenze software e hardware, le licenze relative all'azienda alberghiera nonché tutti gli altri contratti funzionali e connessi alla gestione ed allo svolgimento dell’attività alberghiero-ricettiva;

(ii) ALFA, invece, continuerà a mantenere ancora in portafoglio la residua azienda alberghiera;

(iii) ALFA procederà alla successiva vendita delle quote/azioni detenute nella newco al compratore che, al termine della procedura di gara, avrà presentato l’offerta di acquisto ritenuta maggiormente conforme e favorevole al raggiungimento degli scopi e delle finalità del Piano di Risanamento sottoscritto».

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SEGUE RISPOSTA N.196/2019

Risposta dell’Agenzia con riferimento all’imposta di registro:

«nel caso di specie, si ritiene che la complessiva operazione descritta, comprendente la cessione totalitaria delle quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, non possa essere riqualificata come cessione d’azienda unitaria ai sensi dell’art. 20 del T.U.R.».

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SEGUE RISPOSTA N.196/2019

Segue Risposta dell’Agenzia con riferimento all’imposta di registro:

«con specifico riferimento al caso di specie, tenuto conto di quanto emerso dall’istanza e dalla documentazione prodotta e nel presupposto che l’atto di conferimento abbia ad oggetto effettivamente un’azienda, si ritiene che la combinazione degli atti e negozi giuridici, consistenti nel conferimento d’azienda e nella successiva cessione totalitaria delle partecipazioni, posti in essere dall’istante e unitariamente considerati, non comporta il conseguimento di un vantaggio d'imposta indebito.

Nella fattispecie rappresentata, infatti, il vantaggio fiscale dato dalla differenza tra l'imposta di registro in misura fissa, applicabile alle due operazioni, rispetto all'imposta di registro in misura proporzionale, applicabile nel caso di cessione di azienda, non risulta indebito, non contrastando con i principi che presiedono la tassazione proporzionale, ai fini dell’imposta di registro, delle cessioni d’azienda di cui all’ art. 23 del T.U.R.».

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RISPOSTA N.343/2019 IN MERITO AD UN CONFERIMENTO DI AZIONI IN ATTUAZIONE

DI UN PASSAGGIO GENERAZIONALE

«L’assetto proprietario della società è riconducibile per intero ai componenti di un medesimo nucleo familiare, ed in particolare a:

- Tizia (“esponente di prima generazione”), titolare del diritto di usufrutto sul 60% del capitale sociale costituito dalle “Azioni A” (ossia del diritto di usufrutto sul 100% delle azioni aventi diritto di voto);

- Caia, Sempronia, Mevia e Filano (“esponenti di seconda generazione”), ciascuno titolare della nuda proprietà del 15% del capitale sociale costituito dalle “Azioni A” (ossia della nuda proprietà del 25% delle azioni aventi diritto di voto) e della piena proprietà del 10% del capitale sociale costituito da “Azioni B” (ossia della piena proprietà del 25% delle azioni prive del diritto di voto).

A tale ultimo riguardo, gli istanti precisano che il diritto di voto relativo alle “Azioni A” spetta all’usufruttuario e non ai soci/nudi proprietari.».

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SEGUE RISPOSTA N.343/2019

Segue esposizione:

«gli esponenti di seconda generazione, in accordo con l’esponente di prima generazione, hanno manifestato la volontà di preordinare le condizioni necessarie al passaggio delle attività agli “esponenti della terza generazione” (ossia ai discendenti in linea diretta di ciascuno degli esponenti di seconda generazione), che attualmente non figurano nell’assetto proprietario della società.

In particolare, gli esponenti di seconda generazione, in accordo con l’esponente di prima generazione, avrebbero intenzione di procedere ad una scissione totale non proporzionale di ALFA, ai sensi degli articoli 2506 e seguenti del codice civile, mediante la costituzione di quattro società per azioni (di seguito, anche “beneficiarie”), ciascuna interamente partecipata da un unico esponente di seconda generazione.

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SEGUE RISPOSTA N.343/2019

Segue esposizione:

«In ognuna delle società beneficiarie:

- l’esponente di prima generazione deterrebbe l’usufrutto sul 60% del capitale sociale costituito da “Azioni A” (ossia l’usufrutto sul 100% delle azioni aventi diritto di voto) e continuerebbe a disporre del diritto di voto relativo a tali azioni;

- l’esponente di seconda generazione deterrebbe la nuda proprietà del 60% del capitale sociale costituito da “Azioni A” (ossia la nuda proprietà del 100% delle azioni aventi diritto di voto) e la piena proprietà del 40%

del capitale sociale costituito da “Azioni B” (ossia la piena proprietà del 100% delle azioni prive del diritto di voto).

In tal modo, con il decesso dell’esponente di prima generazione, i soci di seconda generazione verrebbero a detenere la piena proprietà del 100%

delle azioni aventi diritto di voto nelle beneficiarie facenti capo a loro».

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SEGUE RISPOSTA N.343/2019

Segue esposizione:

«al momento del decesso dell’esponente di seconda generazione, il trasferimento mortis causa della piena proprietà delle azioni della beneficiaria in favore degli esponenti di terza generazione avverrebbe in favore della totalità di questi ultimi in comproprietà tra loro, ai sensi dell’articolo 2347 del codice civile, con nomina di un rappresentante comune che disporrebbe della maggioranza dei voti esercitabile nell’assemblea ordinaria ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile.

In questo modo, gli esponenti di terza generazione acquisirebbero il controllo della beneficiaria e, pertanto, il trasferimento non dovrebbe scontare l’imposta di successione ai sensi dell’articolo 3, comma 4-ter, primo periodo, del decreto legislativo n. 346 del 1990, ove fossero ottemperati gli ulteriori requisiti indicati da tale ultima disposizione».

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SEGUE RISPOSTA N.343/2019

«sotto il profilo fiscale si rileva che il concambio tra la partecipazione detenuta nella società scissa e la partecipazione detenuta nella società beneficiaria non ha effetti modificativi in ordine alla composizione dei diritti di nuda proprietà ed usufrutto sulle partecipazioni attribuite ai soci della beneficiaria. In altri termini, si ritiene che a seguito dell’operazione, ciascuno dei soci/nudi proprietari, a fronte della partecipazione detenuta in ALFA, riceverebbe il medesimo diritto di nuda proprietà sulle azioni della rispettiva beneficiaria; mentre Tizia, titolare del diritto di usufrutto sulle azioni A in ALFA, continuerebbe a conservare il medesimo diritto sulle azioni A di ciascuna beneficiaria.

Il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta da ciascuno dei soci/nudi proprietari in ALFA si trasferisce integralmente sulla partecipazione che ognuno dei medesimi soci/nudi proprietari detiene nella beneficiaria».

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SEGUE RISPOSTA N.343/2019

Segue risposta dell’Agenzia:

«si ritiene che la riorganizzazione sottoposta all’esame della scrivente, consistente nella scissione totale non proporzionale di ALFA e nell’inserimento di apposita clausola negli statuti di ciascuna società beneficiaria che consente la conversione delle Azioni B in azioni ordinarie al verificarsi del decesso dell’esponente di prima generazione, finalizzata a preordinare le condizioni necessarie al passaggio generazionale mortis causa delle attività in favore degli esponenti di terza generazione, non integri un disegno abusivo ai sensi dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, non consentendo la realizzazione di alcun vantaggio fiscale indebito».

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SEGUE RISPOSTA N.343/2019

«L’operazione di riorganizzazione rappresentata nell’istanza di interpello consiste, innanzitutto, nella scissione totale non proporzionale di ALFA mediante la costituzione di quattro società “beneficiarie” (aventi la forma giuridica di società per azioni), ciascuna interamente partecipata da un unico socio della società scissa (esponente di seconda generazione).

Verrebbe riproposta sul capitale sociale di ciascuna beneficiaria, nella dovuta proporzione, la situazione ad oggi esistente sul capitale sociale di ALFA, sia in termini di categorie di azioni (“Azioni A” con diritto di voto e

“Azioni B” prive del diritto di voto) che in termini di ripartizione del diritto usufrutto e della nuda proprietà delle azioni stesse.

Ciò stante, si evidenzia che, in linea di principio, l’operazione di scissione è fiscalmente neutrale, ai sensi dell’articolo 173 del TUIR, e il passaggio del patrimonio della società scissa ad una o più società beneficiarie – che non usufruiscano di un sistema di tassazione agevolato – non determina la fuoriuscita degli elementi trasferiti dal regime ordinario d’impresa».

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SEGUE RISPOSTA N.343/2019

«L’operazione di scissione, tuttavia, potrebbe assumere valenza elusiva qualora, ad esempio, la stessa rappresentasse solo la prima fase di un più complesso disegno unitario volto alla creazione di una società

“contenitore” e alla successiva cessione delle partecipazioni da parte dei soci persone fisiche, con l’esclusivo fine di spostare la tassazione dai beni di primo grado (i.e. gli immobili) ai beni di secondo grado (i.e. titoli partecipativi) soggetti ad un più mite regime impositivo (capital gain).

E’, altresì, necessario, affinché non siano ravvisabili profili elusivi, che la scissione non sia, di fatto, volta a surrogare lo scioglimento del vincolo societario da parte dei soci (o di alcuno di essi) e l’assegnazione agli stessi del patrimonio aziendale – imponibile ai sensi dell’articolo 86, comma 1, lettera c), e comma 3, del TUIR – attraverso la formale attribuzione dei relativi beni a società di “mero godimento”, al solo scopo di rinviare sine die la tassazione delle plusvalenze latenti sui beni trasferiti e/o delle riserve in sospensione d’imposta (eventualmente non affrancate) usufruendo del regime di neutralità fiscale».

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RISPOSTA N.185/2019 IN MERITO AD UN CONFERIMENTO D’AZIENDA E SUCCESSIVA

CESSIONE DELLA PARTECIPAZIONE

«La Società istante, costituita nella forma della società in nome collettivo e denominata ... (di seguito, la “Società”), rappresenta di svolgere l’attività di produzione di ..., che esercita nell’immobile strumentale di proprietà.

I soci della Società, secondo quanto riferito, hanno ricevuto una proposta di investimento da parte di potenziali nuovi soci, i quali vorrebbero entrare nel business relativo all’azienda posseduta dalla Società, a condizione che il veicolo societario sia costituito da una società di capitali.

Tuttavia, prosegue l’istante, i nuovi soci non sono interessati ad acquisire anche l’immobile strumentale, per cui la Società dovrà conferire l’azienda in una società di nuova costituzione, per poi cedere il 70% delle partecipazioni al nuovo socio».

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SEGUE RISPOSTA N.185/2019

Segue esposizione:

«In relazione a quanto precede, al fine di rendere l’intera struttura organizzativa più aderente alle nuove esigenze imprenditoriali, l’istante intende effettuare le seguenti operazioni:

1) trasformazione da società in nome collettivo a società a responsabilità limitata (di seguito, “srl”), in regime di neutralità fiscale ai sensi dell’articolo 170 del TUIR;

2) conferimento del ramo d’azienda commerciale in una società a responsabilità limitata di nuova costituzione (di seguito, “newco srl”), in regime di neutralità fiscale ai sensi dell’articolo 176 del TUIR;

3) cessione, da parte della srl a favore dei nuovi soci, del 70 per cento delle quote di partecipazione detenute in newco srl».

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SEGUE RISPOSTA N.185/2019

«ove il conferimento neutrale abbia per oggetto un’azienda o un ramo aziendale, le partecipazioni ricevute in cambio dalla conferente si considerano iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita; inoltre, la partecipazione ricevuta è assunta con un’anzianità pari a quella attribuibile all’azienda conferita.

In un conferimento neutrale ai sensi dall’articolo 176 del TUIR i requisiti soggettivi di cui alle lettere a) e b) dell’articolo 87 risulterebbero verificati già alla data del conferimento, a condizione che il soggetto conferente disponesse dell’azienda conferita da almeno dodici mesi, in quanto le partecipazioni rivenienti dal conferimento vengono assunte con un’anzianità pari a quella attribuibile all’azienda conferita.

Le ipotesi di trasformazione (da srl a snc e viceversa), effettuate ai sensi dell’articolo 170 del TUIR, non interrompono, ai fini del computo del requisito di cui all’articolo 87, comma 1, lettera a), del TUIR, il periodo di possesso della partecipazione, il quale sarà computato, in capo al soggetto trasformato, tenendo conto anche del periodo maturato in capo al soggetto trasformando.».

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SEGUE RISPOSTA N.185/2019

«Si evidenzia da ultimo che le operazioni prospettate appaiono integrare una condotta abusiva ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000. In particolare, l’effettuazione della trasformazione da snc a srl appare un’operazione ultronea rispetto all’obiettivo economico perseguito di cedere il 70 per cento delle quote della newco srl, e preordinata a consentire l’ottenimento di un indebito vantaggio fiscale consistente nell’applicazione dell’articolo 87 del TUIR anziché del combinato disposto di cui agli articoli 58, comma 2, e 5, comma 1, del TUIR».

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RISPOSTA N.503/2019 IN MERITO AD UNA TRASFORMAZIONE DA SNC A SRL E SUCCESSIVO

REALIZZO DI PLUSVALENZA

«Attualmente il patrimonio della società è costituito dai seguenti beni:

1. Immobile (magazzino);

2. Immobile fatiscente denominato " ";

3. Appartamento a destinazione residenziale.

I ricavi della società sono costituiti esclusivamente dai canoni di locazione commerciale dell'immobile indicato al punto 1).

I soci hanno recentemente deciso di procedere ad una riorganizzazione societaria consistente nella trasformazione della ALFA da società di persone a società a responsabilità limitata. In questa situazione e nelle more della formalizzazione della trasformazione è sorta l'opportunità di vendere in tempi brevi l'immobile inutilizzato».

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SEGUE RISPOSTA N.503/2019

«L'operazione di riorganizzazione descritta nell'istanza ha come principale e dichiarato fine quello di cedere l'immobile fatiscente e plusvalente nell'ambito del regime fiscale di una società a responsabilità limitata anziché di una società di persone; ciò al fine di fruire di un'aliquota impositiva in misura proporzionale (al 24%) rispetto ad aliquote progressive in capo ai soci in conseguenza dell'applicazione del principio della trasparenza.

Non si ritiene che detto vantaggio fiscale risulti indebito, dal momento che non risulta violata alcuna ratio legis impositiva riguardante le plusvalenze sui beni immobili. Che la cessione dell'immobile sia effettuata nell'ambito di una società trasparente ai fini fiscali (società di persone) o nell'ambito di una società opaca (società di capitali), non muta la base imponibile su cui calcolare l'imposta.

È la scelta del regime impositivo (trasparente o opaco) che comporta, nello specifico caso in esame, un risparmio di aliquota di imposta, scelta che non appare sindacabile in ottica anti-abuso risultando posta dall'ordinamento tributario su un piano di pari dignità».

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SEGUE RISPOSTA N.503/2019

«È appena il caso di precisare che qualora, a seguito della trasformazione da società di persone a società di capitali, fosse deliberata la ri-trasformazione da società di capitali a società di persone risulterebbe integrato il requisito dell'indebito risparmio d'imposta, risultando la momentanea trasformazione in società di capitali meramente strumentale al conseguimento dello stesso».

(36)

RISPOSTA N.341/2019 IN MERITO AD PASSAGGIO GENERAZIONALE DA ATTUARSI ATTRAVERSO

ACQUISTO QUOTE SOCIALI

SRL (ETA) controllata al 50% ciascuno da due famiglie:

Famiglia Rossi Famiglia Bianchi

Figlia C (interdetta)

la Figlia C non fa parte della compagine sociale della SRL.

Padre A Padre B+C

Madre A Madre B+C

Figlio A Figlia B

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SEGUE RISPOSTA N.341/2019

Segue esposizione:

«Sono, pertanto, emerse delle divergenze di vedute circa la gestione di “ETA”

tra i soci di “prima generazione” e quelli di “seconda generazione”.

Al fine di poter raggiungere il pianificato passaggio generazionale e gestionale, gli attuali soci di “ETA” hanno intenzione di porre in essere le seguenti operazioni:

1. i soci di “seconda generazione” (“Figlio A” e “Figlia B”) costituirebbero una nuova società di capitali (di seguito, NEWCO), pariteticamente partecipata (50% ciascuno);

2. gli altri soci (diversi da “Figlio A” e “Figlia B”) cederebbero le rispettive quote di partecipazione in “ETA” alla suddetta società (NEWCO), previa rivalutazione delle stesse ai sensi dell’articolo 1, comma 1054, della legge 30 dicembre 2018, n. 145;

….

5. NEWCO verrebbe incorporata da “ETA” mediante un’operazione di fusione inversa. ».

(38)

SEGUE RISPOSTA N.341/2019

Segue esposizione:

«Gli istanti evidenziano, infine, che si è in presenza di ragioni extrafiscali non marginali, in quanto lo scopo principale perseguito è rappresentato dal passaggio generazionale e di gestione operativa di “ETA”.

I soci “Figlio A” e “Figlia B” “non dispongono né delle risorse proprie, né della capacità di credito necessaria ad ottenere da terzi le fonti di finanziamento necessarie all’operazione d’acquisto”, per cui le risorse necessarie a ripagare il debito contratto per l’acquisto delle partecipazioni saranno attinte dalla società acquistata (“ETA”); tale procedimento è valutato, altresì, dai soci uscenti “come la sola via compatibile con le proprie personali esigenze ed aspettative, anche alla luce del fatto che non si sono reperiti sul mercato soggetti terzi disponibili all’acquisto delle quote dagli stessi detenute.

Altra rilevante ragione extrafiscale è connessa alle possibili conseguenze che potrebbero manifestarsi in caso di premorienza di “Padre B+C” e, seppure in misura ridotta, della moglie “Madre B+C”, tenuto conto che i coniugi, oltre alla figlia “Figlia B”, hanno un’altra figlia (“Figlia C”, 45 anni) dichiarata interdetta. La potenziale ingerenza di un giudice tutelare è percepita da tutti i soci come un’eventualità da evitare poiché rischierebbe di rendere molto più macchinosa e difficile la gestione di “ETA”».

(39)

SEGUE RISPOSTA N.341/2019

«Per le ragioni che si andranno a esporre, si ritiene che la riorganizzazione societaria prospettata costituisca una fattispecie di abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n.

212.

In termini generali, si osserva che, in caso di recesso cd. “tipico”, attuato cioè tramite l’annullamento e il rimborso della partecipazione detenuta, le somme ricevute dal socio recedente, per la parte eccedente il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione medesima, costituiscono utile, rientrando tra le fattispecie che danno luogo a redditi di capitale.

Nell’ipotesi, invece, di recesso cd. “atipico”, che si attua mediante la cessione a titolo oneroso della partecipazione agli altri soci ovvero a soggetti terzi estranei alla compagine sociale, le somme ricevute dal socio rientrano tra i redditi diversi di natura finanziaria (capital gain)».

(40)

SEGUE RISPOSTA N.341/2019

«Ciò posto in termini generali, con riguardo al caso di specie, il recesso tipico dei soci intenzionati a fuoriuscire dalla compagine sociale di “ETA”

non avrebbe potuto beneficiare della rideterminazione delle partecipazioni di cui all’articolo 1, commi 1053 e 1054, della legge n. 145 del 2018. Ebbene, grazie all’articolata serie di operazioni prospettata, i soci recedenti si precostituiscono le condizioni per porre in essere un recesso c.d. atipico idoneo a far conseguire loro un vantaggio fiscale.

Tale vantaggio fiscale è rinvenibile nel risparmio d’imposta derivante dall’assolvimento di un’imposta sostitutiva sul valore di perizia delle partecipazioni in luogo della ritenuta a titolo d’imposta del 26% prevista ordinariamente sui redditi di capitale. Il vantaggio fiscale è da considerarsi indebito in quanto conseguito in aggiramento delle disposizioni tributarie in materia di recesso tipico direttamente applicabili, per le quali, come si è detto, non assume alcuna rilevanza la rivalutazione ai fini fiscali delle quote di partecipazioni possedute».

(41)

SEGUE RISPOSTA N.341/2019

«Per quanto riguarda gli ulteriori elementi che concorrono a costituire la fattispecie dell’abuso del diritto, si deve rilevare che l’articolata serie di operazioni prospettate - ossia, la cessione delle partecipazioni, previamente rivalutate, da parte dei soci intenzionati a uscire dalla compagine sociale della società ceduta a un veicolo societario partecipato unicamente dai soci intenzionati a restare e la susseguente incorporazione del veicolo, dopo l’acquisito delle predette partecipazioni, da parte della stessa società ceduta - appare priva di sostanza economica, in quanto inidonea a produrre effetti significativi diversi dai descritti vantaggi fiscali.

Infatti, ferma restando l’insindacabilità in un’ottica anti-abuso dell’obiettivo economico perseguito consistente nel concentrare la proprietà di “ETA” nelle mani dei signori “Figlio A” e “Figlia B” (attualmente soci di minoranza della stessa società), il predetto obiettivo economico potrebbe essere direttamente raggiunto mediante il recesso tipico dei suddetti soci, previamente concordato con gli altri soci».

(42)

SEGUE RISPOSTA N.341/2019

«Il disegno prospettato comporta perciò un numero superfluo di negozi giuridici, il cui perfezionamento non è coerente con le normali logiche di mercato, ma appare idoneo unicamente a far conseguire un vantaggio fiscale indebito ai soci che non intendono proseguire l’attività d’impresa.

Il suddetto vantaggio fiscale indebito risulta, altresì, essenziale perché la specifica sequenza di operazioni che gli istanti intenderebbero porre in essere non risulta diretta al soddisfacimento di un interesse economico diverso da quello del perseguimento del vantaggio fiscale stesso.

Nella sequenza delle operazioni rappresentate, infatti, non si ravvede altro

“vantaggio” se non quello rappresentato dal risparmio fiscale in capo ai soci persone fisiche che cedono le partecipazioni previamente rivalutate.

Si evidenzia, infine, che, nel caso di specie, non sono rinvenibili valide

“ragioni extrafiscali non marginali”, anche di ordine organizzativo o gestionale, che giustifichino l’insieme dei negozi giuridici prospettati, ai sensi del comma 3 del citato articolo 10-bis delle legge n. 212 del 2000.

L’intero disegno risponde più fondatamente all’obiettivo personalistico dei soci “uscenti” di “ETA” consistente nell’abbattimento del rispettivo carico tributario.

(43)

RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

«La società X S.p.A. (nel prosieguo, la Società o l'istante) chiede il parere della scrivente in ordine all'eventuale abusività - ai sensi dell'art. 10 bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei Diritti del Contribuente) - con riguardo ai comparti dell'Ires e dell'imposta di registro, dell'operazione in seguito rappresentata.

Preliminarmente, evidenzia che:

- svolge l'attività sanitaria dapprima nell'ambito della medicina fisica e della riabilitazione, nonché della radiologia e della diagnostica per immagini e, successivamente, anche in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale (S.S.N.);

- possiede un compendio immobiliare, in parte, utilizzato dalla stessa e, in parte, locato a terzi».

(44)

SEGUE RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

Segue esposizione:

«la compagine sociale è composta da due soci-persone fisiche, titolari ciascuno di partecipazioni al capitale sociale pari al 35 per cento (partecipazioni qualificate possedute in regime non imprenditoriale) e da una società per azioni che detiene azioni per il 30 per cento del capitale sociale.

La Società intende realizzare un'operazione di scissione parziale proporzionale in favore di una società a responsabilità limitata da costituire ex novo, che avrà per oggetto l'esercizio di attività di gestione di beni immobili rustici ed urbani, civili ed industriali.

Alla società beneficiaria - che avrà la medesima compagine sociale della società scindenda, nelle stesse proporzioni - sarà assegnato il compendio immobiliare di proprietà di quest’ultima. Non sono previsti conguagli in denaro a favore dei soci.

Alla scissione, farà seguito la cessione delle partecipazioni detenute nella scindenda, da parte dei relativi soci, alla società Y S.p.A.».

(45)

SEGUE RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

Segue esposizione:

«La descritta operazione trae origine dall'offerta che i soci dell’istante hanno ricevuto dalla Y S.p.A. la quale ha formulato loro l'interesse: - all'acquisizione delle partecipazioni azionarie detenute nella medesima società istante, con l'espressa esclusione del compendio immobiliare; - alla stipula del contratto di locazione degli immobili, ad oggi in uso dell’istante, per la durata di sei anni, prorogabili di altri sei.

Dunque, per dare seguito alla richiamata offerta, i soci dell’interpellante intendono perfezionare un'operazione di riorganizzazione volta a creare due distinte società, con la medesima compagine sociale, delle quali, una dedicata alla gestione del poliambulatorio, e l'altra alla gestione del compendio immobiliare».

(46)

SEGUE RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

Segue esposizione:

«In esito alla richiesta di documentazione integrativa formulata dallo scrivente Ufficio, è stato, tra l'altro, precisato che i soci-persone fisiche della società scindenda intendono rivalutare il costo fiscale delle partecipazioni detenute, versando l'imposta sostitutiva dell'8 per cento, in guisa tale che dalla cessione delle partecipazioni medesime, successiva alla scissione, non si origineranno, per i suddetti soci, plusvalenze imponibili».

(47)

SEGUE RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

«di seguito si procederà prioritariamente alla verifica della possibilità di effettuare la valutazione antiabuso richiesta e, in caso affermativo, alla verifica dell'esistenza del primo elemento costitutivo - l'indebito vantaggio fiscale - in assenza del quale l'analisi antiabusiva deve intendersi terminata. Diversamente, al riscontro della presenza di un indebito vantaggio, si proseguirà nell'analisi della sussistenza degli ulteriori elementi costitutivi dell'abuso (assenza di sostanza economica ed essenzialità del vantaggio indebito).

Infine, solo qualora si dovesse riscontrare l'esistenza di tutti gli elementi, l'Amministrazione Finanziaria procederà all'analisi della fondatezza e della non marginalità delle ragioni extra fiscali».

(48)

SEGUE RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

«In via generale, la circolazione di un'azienda (o di un ramo d'azienda) di cui è titolare un ente societario può avvenire attraverso: (i) una cessione c.d.

diretta; (ii) una cessione c.d. indiretta.

Nel primo caso, la società titolare dell'azienda la aliena direttamente all'acquirente conseguendo, a seconda dei casi, una plusvalenza imponibile ovvero una minusvalenza deducibile, ai sensi degli articoli 86, comma 2, e 101, comma 1, del TUIR.

Nel secondo caso, invece, i soci della società titolare dell'azienda possono cedere a terzi le partecipazioni detenute in detta società, realizzando così una minus/plusvalenza assoggettata, per il socio-imprenditore/società, agli articoli 58, comma 2, 86, 87, 101 e 109 del TUIR (a seconda della ricorrenza o meno dei requisiti per l'applicazione della participation exemption) e, per il socio-persona fisica non imprenditore, agli articoli 67, comma 1, lettere c) o c-bis), e 68 del TUIR (con effetti impositivi diversi in caso di partecipazione qualificata o meno)».

(49)

SEGUE RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

«Questi due diversi regimi fiscali, limitatamente alla circolazione dell'azienda, risultano alternativi in quanto, sebbene comportino criteri di imputazione del reddito imponibile, valori fiscali e carichi fiscali differenti, essi costituiscono alternative diverse, tutte poste sullo stesso piano e aventi, quindi, pari dignità fiscale, rimesse ai contribuenti per dare concreta attuazione ai loro interessi economici e, pertanto, il vantaggio fiscale così ottenuto non può qualificarsi di per sé come indebito.

Non si rinviene l'esistenza di un "indebito vantaggio fiscale"

riconducibile alle fattispecie di abuso del diritto ai sensi dell'articolo 10 bis della legge n. 212 del 2000, in una scissione parziale proporzionale - come quella rappresentata nell'istanza - tesa alla creazione di una o più società destinate ad accogliere i rami operativi dell'azienda da far circolare, successivamente, sotto forma di partecipazioni da parte dei soci-persone fisiche».

(50)

SEGUE RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

«non può imporsi ad una persona fisica interessata alla monetizzazione dell'azienda (o di un ramo di essa), di cui è titolare una società dalla stessa partecipata, di far circolare l'azienda (o un ramo di essa) esclusivamente attraverso la sua cessione c.d. diretta da parte della società partecipata, con un aggravio fiscale relativo alla doppia imposizione che incide, una volta, in capo all'ente societario (sulla plusvalenza da cessione) e, un'altra volta, in capo alla persona fisica- socio (sulla distribuzione degli utili afferenti a detta cessione).

(51)

SEGUE RISOLUZIONE MINISTERIALE N.97/E DEL 2017

«Nel caso di specie, dunque, la rappresentata cessione post scissione della totalità delle partecipazioni della società istante (rimasta titolare dell'azienda relativa al solo ramo operativo) da parte del socio-società e dei soci-persone fisiche non imprenditori, non integra alcun "indebito risparmio d'imposta"; ciò comporterà in capo alla prima, il realizzo di una plusvalenza esente ai sensi dell'articolo 87 del TUIR (ricorrendone i presupposti di legge) e, in capo ai secondi, un capital gain da partecipazione qualificata (essendo le partecipazioni al capitale sociale in esame di entrambi i soci superiori al 25%) ex articoli 67, comma 1, lettera c), e 68 del TUIR, che sarà, di fatto, "azzerato" a seguito della prospettata adesione alla rivalutazione delle partecipazioni da essi detenute (ante operazione di scissione).

(52)

OSSERVAZIONI SULL’APPARENTE

CONTRASTO TRA RIS. MIN. N.97/E DEL 2017 E RISPOSTA N.341/2019

Differenze sostanziali:

1) Nella Ris. 97/E l’Agenzia mostra di svolgere tutto il percorso previsto nell’articolo 10bis L.212/2000 (vantaggio fiscale indebito- insussistenza sostanza economica-essenzialità vantaggio fiscale ed esame ragioni extrafiscali);

2) Nella Risposta 341/2019 si parte dall’esame della sostanza economica (recesso diretto ed indiretto), invertendo arbitrariamente il procedimento logico;

3) Da questo anomalo punto di vista ed applicando l’angolo di visuale dell’istituto del recesso (art. 2473 C.C.), passa ad esaminare l’esistenza del vantaggio fiscale indebito (il recesso da origine a distribuzione di utili, la cessione quote a capital gain);

(53)

SEGUE OSSERVAZIONI SULL’APPARENTE

CONTRASTO TRA RIS. MIN. N.97/E DEL 2017 E RISPOSTA N.341/2019

4. Nella Risposta n.341/2019, ciò che è stato accolto favorevolmente nella Ris. n.97/E (la rivalutazione del costo fiscale della partecipazione), viene considerato quale vantaggio fiscale indebito essenziale ai fini dello svolgimento dell’operazione prospettata;

5. Nella Risposta n.341/2019 non viene sviluppata un’adeguata analisi delle ragioni extra-fiscali:

- esigenza di finanziare l’operazione di acquisto delle quote;

- in correlazione con l’esigenza da parte dei genitori della

«famiglia Bianchi» di tutelare gli interessi di entrambe le figlie, delle quali una soggetta alla vigilanza del giudice tutelare.

(54)

SEGUE OSSERVAZIONI SULL’APPARENTE

CONTRASTO TRA RIS. MIN. N.97/E DEL 2017 E RISPOSTA N.341/2019

Possibili rimedi per ovviare alle preclusioni poste dalla Risposta n.341:

1. I genitori della «famiglia Rossi» donano a Figlio A le quote;

2. I genitori della «famiglia Bianchi», essendo impossibilitati a donare le quote unicamente alla Figlia B (salvo che non dispongano di equivalente patrimonio da destinare alla Figlia C), costituiscono congiuntamente (od anche disgiuntamente) un trust trasparente designando entrambe le figlie come beneficiarie.

In questa situazione, data la composizione del capitale di ETA, Figlio A e Figlia B avranno la maggioranza in tutte le assemblee e potranno eventualmente governare la società attraverso un patto parasociale.

Ciò non significa, in ogni caso, che la loro condotta potrà essere volta a danneggiare gli interessi del trustee (garante di entrambe le figlie della

«famiglia Bianchi»).