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Attualità
Società di comodo e Iva: qualificazione, ambito applicativo e conseguenze
8 Marzo 2007
Il Dl n. 223/2006 ha introdotto nuovi vincoli alla possibilità di utilizzare eventuali eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale
Ai sensi dell'articolo 4, comma 5, del Dpr n. 633/72(1), sono qualificabili
"società di comodo" le società commerciali che, a fini elusivi, sono dedite all'esercizio di alcune attività considerate non commerciali (in quanto non rivolte al mercato), finalizzate a consentire un mero godimento diretto o indiretto di beni e servizi da parte della compagine sociale.
A tal proposito, sono considerate attività di comodo ovvero non commerciali(2):
il possesso e la gestione da parte di società di beni specificamente identificati (abitazioni classificate o classificabili nella categoria catastale A, esclusa la A10, e loro pertinenze; unità da diporto e complessi destinati al loro ormeggio, ricovero e servizio; mezzi di trasporto, ad esempio autovetture, a uso privato e aeromobili da turismo; complessi sportivi e ricreativi), qualora la partecipazione alla società stessa consenta direttamente o indirettamente (attraverso la partecipazione ad associazioni, enti o altre organizzazioni eccetera) in maniera gratuita o verso un corrispettivo inferiore al valore normale il godimento personale da parte dei soci o dei loro familiari
possesso, non strumentale né accessorio ad altre attività esercitate, di partecipazioni o quote sociali, obbligazioni e titoli similari, costituenti immobilizzazioni, al fine di percepire i relativi
frutti (dividendi, interessi o altri frutti) senza strutture dirette a esercitare attività finanziaria, ovvero attività di indirizzo, coordinamento o altri interventi nella gestione delle società partecipate(3).
La disciplina in oggetto, introdotta dal Dlgs n. 313/97, si fonda sulla sussistenza di due presupposti che devono coesistere affinché una società sia qualificata di comodo:
1. il godimento personale del bene (o del servizio), posseduto e gestito dalla società, da parte del socio
2. il conseguimento di detto godimento gratuitamente o a un valore inferiore a quello normale.
I due requisiti, di chiaro intento antielusivo, devono necessariamente coesistere per non distorcere le finalità della norma. Pertanto, un particolare rilievo viene attribuito alla determinazione del corrispettivo della prestazione resa dalla società al socio.
Secondo quanto precisato nella circolare ministeriale 24/5/2000, n. 108/E, l'attività va considerata commerciale e quindi soggetta a Iva, quando si verificano i seguenti due casi:
i beni di cui sopra sono dati in godimento per un corrispettivo almeno uguale al valore normale(4)
il socio dimostra che i beni ottenuti in godimento a un valore inferiore al valore normale sono utilizzati nell'ambito di un'attività imprenditoriale. A tal scopo, il socio imprenditore deve fornire alla società gli elementi atti a provare l'utilizzo dei beni nell'esercizio dell'impresa.
Per le società che svolgono attività dirette al mero godimento di beni e servizi, qualificabili "di comodo" secondo quanto disposto dal decreto legislativo n. 313 del 2/9/1997, dal 1° gennaio 1998(5) sono previste conseguenze particolarmente incisive:
ai fini Iva, le società di comodo difettano del requisito della soggettività passiva d'imposta, con la diretta conseguenza che le operazioni poste in essere dalle stesse si collocano fuori campo di applicazione dell'Iva, per cui, ai sensi dell'articolo 19, comma secondo, del Dpr n.
633/72, non è ammessa la detrazione dell'imposta pagata in relazione ai beni e servizi a esse destinati(6)
i beni di cui sopra, acquistati o importati, si considerano destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa e, pertanto, configurano un'ipotesi di autoconsumo che, in quanto
tale, comporta l'autofatturazione dei beni al valore normale (non necessariamente soggetta a Iva, visto che può anche riguardare beni esenti da Iva)
gli eventuali corrispettivi per le prestazioni di godimento sono esclusi da Iva.
Inoltre, in base a quanto disposto dall'articolo 30, comma primo, della legge n. 724/94, come modificato dall'articolo 3, comma 37, della legge 23/12/96, n. 662, le società "non operative" non hanno accesso al rimborso per l'eccedenza di credito Iva risultante dalla dichiarazione relativa all'anno o alla parte dell'esercizio per i quali si verificano le condizioni di non operatività, ma devono riportare il credito nella dichiarazione annuale successiva, fino a quando non viene meno la condizione di non operatività(7).
Altra rilevante disposizione per le società di mero godimento prevede che le società o gli enti che svolgono esclusivamente attività di comodo divengono estranee al campo di applicazione Iva e, quindi, devono presentare dichiarazione di cessazione dell'attività con la conseguenza che, se successivamente la società o ente decide di intraprendere un'attività commerciale, deve richiedere un nuovo numero di partita Iva(8).
Dal 2002, per attestare la sussistenza dei requisiti di operatività, va compilato un apposito riquadro del modello VR, con il quale si chiede il rimborso(9). Nel rispetto delle disposizioni di cui al Dpr n.
445/2000, va allegato al modello VR presentato all'Agente della riscossione una fotocopia del documento di identità del dichiarante che sottoscrive il riquadro di cui sopra.
Disposizione di uguale tenore vige anche nella particolare ipotesi in cui, nel corso dell'anno di imposta, abbiano partecipato alla liquidazione dell'Iva di gruppo (prevista dal Dm 13/12/79) una o più società che risultino non operative (compresa la capogruppo): in caso di richiesta di rimborso dell'eccedenza di credito del gruppo, la società controllante deve decurtare il credito da chiedere a rimborso delle eccedenze detraibili spettanti alle predette società non operative(10).
La disciplina in oggetto si applica non solo alle società che svolgono esclusivamente attività di mero godimento, ma anche a quelle operative che marginalmente svolgono le predette attività e che, in tal caso, divengono "assoggettate parziali": infatti, limitatamente alle attività commerciale o agricola, le società continuano a essere soggette agli obblighi Iva, avendo il diritto di esercitare la detrazione solo relativamente agli acquisti di beni e servizi utilizzati nell'attività commerciale o agricola.
I nuovi vincoli all'utilizzo dell'eccedenza Iva
Per le società e gli enti non operativi, le modifiche non riguardano solo le imposte dirette, ma coinvolgono anche l'Iva. Infatti, una rilevante novità è stata introdotta con il comma 15 dell'articolo 35 del Dl n. 223/2006, che ha riscritto completamente l'articolo 30 della legge n. 724/94, introducendo nuovi vincoli alla possibilità per le società considerate non operative di utilizzare eventuali eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale Iva.
Più precisamente, la nuova disciplina ha previsto che tali eccedenze:
1. non possono essere chieste a rimborso
2. non possono essere compensate con altri tributi, contributi e premi, ai sensi dell'articolo 17 del Dlgs n. 241/97
3. non possono essere cedute a terzi, ai sensi dell'articolo 1260 e seguenti del Codice civile.
Altro rilevante effetto della manovra del 2006 è stato quello di disporre che il credito Iva viene definitivamente perso (non è "ulteriormente riportabile a scomputo dell'IVA a debito relativa ai periodi d'imposta successivi") qualora, per tre periodi d'imposta consecutivi, la società o l'ente non operativo dichiari un volume d'affari inferiore al valore dei ricavi risultanti dalle percentuali indicate nel comma primo dello stesso articolo 30, legge n. 724/94, e permanga, quindi, in questa situazione di non operatività(11).
In merito al divieto di rimborso, è particolarmente significativa la sentenza n. 13079 del 17/6/2005, con la quale la Suprema corte ha precisato che alle società di comodo è preclusa la rimborsabilità dell'eccedenza detraibile d'imposta emergente dalla dichiarazione Iva annuale, non soltanto per la parte relativa alle operazioni compiute nell'anno in cui la società era "non operativa", ma anche per la quota parte dell'eccedenza di credito Iva riportabile "a nuovo" (per operazioni effettuate anteriormente a tale anno e, quindi, a prescindere dall'anno di maturazione dei crediti che la compongono), ossia in detrazione nell'anno d'imposta successivo, secondo quanto disposto dall'articolo 30, comma secondo del Dpr n. 633/72.
Un'altra questione di rilevante importanza riguarda la "sorte" del credito risultante dalla dichiarazione Iva e non rimborsabile (né compensabile) e attiene alla "perdita" dello stesso. A tal proposito, la sentenza sopra citata ha affermato che "il citato comma 45 non esclude che il credito risultante dalla dichiarazione riferita all'anno che comprende l'esercizio in cui la società risulti non operativa sia portato in detrazione nell'anno successivo, ove ricorrano i presupposti, né che sia chiesto a rimborso in caso di cessazione dell'attività (in tal senso anche la C.M. 13/02/1997 n. 36/E)
configurando, in tal modo, una sospensione e non una preclusione definitiva del diritto al rimborso
".
A ulteriore conferma di tale interpretazione, va ricordato che perché si verifichi la perdita del credito è necessario che si verifichino le ulteriori condizioni previste dal quarto comma dell'articolo 30 della legge n. 724/94.
In merito all'entrata in vigore delle nuove disposizioni riguardanti il credito Iva, l'Agenzia delle entrate, in occasione di Telefisco 2007, ha ribadito che il comma 16 dell'articolo 36, Dl n. 223/2006, ha previsto che le disposizioni in oggetto si applicano "a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore" del decreto stesso. Pertanto, il decadimento dalla possibilità di riportare il credito Iva nel caso in cui la società non raggiunga il livello minimo stabilito ex lege per un triennio consecutivo decorre dall'esercizio di entrata in vigore delle nuove disposizioni, con la naturale conseguenza che per tutti i soggetti passivi il cui periodo di imposta coincide con l'anno solare, la disposizione innovativa va applicata per la prima volta nel 2008 se la società è risultata di comodo per tale periodo e per i due precedenti.
NOTE:
1) Ultimo periodo, aggiunto dal Dlgs n. 313/97
2) Vedi circolare del 24/12/1997 n. 328
3) Vedi circolare del 24/12/97 n. 328. Dalla definizione risulta che non possono essere considerate di comodo le holding finanziarie.
4) Pertanto, i corrispettivi pagati dai soci, per servizi resi agli stessi o a familiari, devono essere assoggettati a Iva ad aliquota ordinaria e con diritto a detrazione per le società, se sono resi a un valore uguale o superiore a quello normalmente praticato ai non soci; sono esclusi da Iva senza diritto alla detrazione per le società, i corrispettivi corrisposti dai soci, se il loro ammontare è inferiore a quello normalmente pagato dai non soci.
5) Il Dlgs n. 56 del 23/3/98, modificando con effetto retroattivo le norme, ha previsto che le disposizioni introdotte dal decreto n. 313 del 1997 si applicano solo per i beni acquistati o importati dopo il 1° gennaio 1998.
6) Condizione determinante il diritto alla detrazione è, innanzitutto, quella dell'inerenza
dell'operazione all'attività del soggetto; ciò implica una corrispondenza tra gli acquisti e/o importazioni effettuati e le finalità dell'imprenditore o dell'esercente arte o professione. La detrazione deve, cioè, riguardare l'Iva assolta o dovuta dal contribuente per operazioni pertinenti o rilevanti rispetto alla sua attività imprenditoriale o professionale. E', quindi, sempre indispensabile la sussistenza del collegamento funzionale con lo scopo sociale.
7) Come meglio chiarito nella circolare n. 36 del 13/2/97, tali società, in presenza dei necessari presupposti, possono utilizzare l'Iva a credito ai fini delle liquidazioni periodiche dello stesso anno e possono riportarla in detrazione dall'imposta dovuta per gli anni successivi e chiederne il rimborso in caso di "cessazione di attività".
8) Vedi circolare n. 328 del 24/12/1997.
9) In realtà, il problema era già stato affrontato in precedenza. Infatti, con la circolare del ministero delle Finanze del 12/2/1997, n. 34/E/VI-12-410 è stato previsto che, al fine di accelerare le procedure per l'erogazione dei rimborsi, che altrimenti non avrebbero potuto aver luogo prima della presentazione e dell'esame dei documenti contabili (relativi all'anno d'imposta 1996), tutti i soggetti che si trovano nella condizione di poter essere destinatari delle disposizioni recate dal comma 37, articolo 3 della legge n. 662/96, debbono allegare al modello Iva 11/RC una dichiarazione resa ai sensi della legge 4/01/68 n. 15 (autocertificazione), dalla quale risulti che non sussistono nei confronti degli stessi le condizioni previste dal predetto comma 37 dell'articolo 3 della richiamata legge n. 662/96. Inoltre, ai contribuenti che hanno già provveduto alla presentazione della dichiarazione Iva e abbiano già presentato l'istanza di rimborso al competente Concessionario della riscossione, è consentito produrre la suddetta autocertificazione unitamente alla prescritta documentazione che viene richiesta dall'ufficio o dal competente Concessionario della riscossione. Successivamente è intervenuta la circolare n. 189/E del 21/09/1999, che consente alle società di procedere alla autocertificazione disciplinata dalla legge Bassanini, compilando un'apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio da allegare al modello VR con il quale si chiede il rimborso.
10) Vedi circolare n. 36 del 13/2/1997
11) Con la circolare n. 11 del 16/2/07, l'Amministrazione finanziaria ha precisato che le operazioni rilevanti ai fini Iva devono essere almeno pari ai ricavi minimi previsti dalla norma. Pertanto, è all'importo che risulta dall'ammontare delle percentuali di cui al comma I che occorre far riferimento per stabilire se il credito Iva possa o meno essere portato in avanti.
di
Eleonora Mennella
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