Società non operative, "di comodo": lo "Stato dell'arte"
di Fabio Carrirolo
Pubblicato il 5 giugno 2008
La normativa speciale sulle società di comodo, «potenziata» dal decreto «Visco-Bersani» e dalla Finanziaria 2007, e ulteriormente modificata dalla Finanziaria 2008, prevede l’instaurazione di un «collegamento» tra il possesso di determinati cespiti e i ricavi minimi che la società deve realizzare (c.d. test di operatività), in base al quale, se essa risulta «incongrua», è tenuta a dichiarare un reddito imponibile minimo (generatore anche di effetti ai fini IRAP) ed è sottoposta a notevoli vincoli per quanto attiene ai crediti IVA maturati.
È evidente che, dal punto di vista della conformità ai principi costituzionali, il «reddito minimo presunto» è un reddito inesistente, perché non corrispondente a un’effettiva espressione di capacità contributiva: gli specifici effetti discendenti dall’art. 30 della L. n.
724/1994 si pongono quindi come una sorta di «minimum tax», correlata con i menzionati svantaggi IVA e IRAP.
Dopo una serie di interventi che, su questo sito, hanno commentato le numerose pronunce di prassi in materia, il presente intervento si concentrerà sulle più recenti interpretazioni ufficiali, che si innestano sul problema della determinazione del valore «minimo presunto» della produzione netta, ai fini dell’IRAP, oltre che su alcuni aspetti della procedura «agevolata» di scioglimento o trasformazione.
Calcolo della base imponibile IRAP nelle società «di comodo»
Al paragrafo 6 della circolare n. 5/E, è esplicato l’intervento della Finanziaria 2007 (art. 1, comma 109, L. n. 296/2006), la quale, nell’integrare l’art. 30, L. n. 724/1994 con il nuovo comma 3-bis, ha introdotto una presunzione finalizzata ad individuare il valore della produzione minimo delle società non operative.
In particolare, il nuovo comma stabilisce che, fermo restando l’ordinario potere di accertamento, il VPN delle società e degli enti non operativi si presume non inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del terzo comma, aumentato:
─ delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
─ dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
─ dei compensi erogati per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente;
─ degli interessi passivi.
Tale obbligo ha avuto decorrenza dal 1° gennaio 2007; per i contribuenti con esercizio
«solare», dunque, l’adeguamento va effettuato in Unico 2008.
La disapplicazione «disgiunta»: per cespiti
La particolare procedura di disapplicazione prevista dall’art. 37-bis, ottavo comma, del D.P.R. n. 600/1973, esperibile per produrre le «esimenti» previste nell’ambito della disciplina delle società non operative, può essere richiesta e/o concessa anche parzialmente, generalmente «per cespiti»: in tale ipotesi, il direttore regionale la concederà con riferimento ad alcuni solamente dei beni patrimoniali della società, e gli amministratori di quest’ultima avranno cura di procedere nuovamente al test di operatività, escludendo dal medesimo tali beni.
Alcune ipotesi possono essere di seguito individuate, a titolo esemplificativo:
– ipotesi A: la società Alfa, che possiede terreni e fabbricati, aveva l’intenzione di avviare un’attività turistico-ricettiva, e a tale scopo esegue lavori di ristrutturazione su un fabbricato di proprietà: la disapplicazione è concessa con esclusivo riferimento a detto fabbricato;
– ipotesi B: la società Beta, che esercita attività agricola sui terreni di proprietà, è soggetta all’espropriazione di un terreno a causa dell’effettuazione di lavori pubblici di rilevante entità (ad es., la costruzione di un tratto autostradale): anche in tale ipotesi, la disapplicazione viene concessa con riferimento al solo terreno coinvolto dai lavori.
La disapplicazione «disgiunta»: per imposte
La procedura può essere però anche richiesta – e la relativa risposta fatta valere – in maniera disgiunta «per imposta», come è testimoniato anche dalla struttura del quadro RF (rigo RF78) di Unico 2008, versione società di capitali.
A tale riguardo, il paragrafo 4 della menzionata circolare n. 5/E osserva che l’eventuale risposta positiva del direttore regionale consente di disapplicare la disciplina in essere, con la conseguenza che la società:
─ ai fini IRPEF/IRES, potrà dichiarare il reddito effettivo anziché quello minimo presunto;
─ ai fini IRAP, potrà dichiarare il VPN effettivamente realizzato;
─ ai fini IVA, non subirà limitazioni riguardanti l’utilizzo o il rimborso del credito maturato.
Se il contribuente, pur non avendo superato il test di operatività, consegue un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto, lo stesso continua ad essere non operativo.
A tale riguardo, l’interesse alla presentazione dell’istanza di disapplicazione viene meno, sempre che:
─ non siano presenti perdite pregresse riportabili;
─ non sia opportuno ottenere la disapplicazione ai soli fini dell’IRAP e dell’IVA.
La circolare contempla altresì la differente ipotesi in cui il test non sia superato, ma l’istanza sia volta, anziché a dimostrare l’impossibilità di raggiungere i ricavi sufficienti, l’impossibilità di realizzare un reddito almeno pari a quello minimo presunto, ad esempio per la presenza di rilevanti costi straordinari.
Anche in tale situazione può aversi un accoglimento parziale dell’istanza, ai soli fini IRPEF/IRES: evidentemente, in tale situazione potrebbe non sussistere l’interesse a ottenere la disapplicazione con riferimento all’IVA e all’IRAP (anche se per tale ultima ipotesi la «base imponibile minima» segue il reddito minimo presunto, con alcune integrazioni).
La circolare n. 25/E del 2007
Il paragrafo 6 della menzionata circolare n. 25/E del 2007 ha precisato che il valore della produzione rilevante ai fini IRAP, nell’ambito del particolare meccanismo delle società non operative, tiene conto in aumento di quelle componenti che sono generalmente indeducibili ai fini dell’ordinaria determinazione del VPN.
Si tratta, a titolo esemplificativo, dei costi del personale che – anche se con qualche eccezione – non sono deducibili all’atto della determinazione dell’imponibile IRAP.
Così come accade per l’IRES, anche per l’IRAP l’applicazione della normativa speciale ex art. 30, L. n. 724/1994 non comporta il venir meno delle agevolazioni fiscali specificatamente previste ai fini IRAP.
Per quanto attiene ai tempi dell’adeguamento dei contribuenti al VPN minimo presunto, la circolare ribadisce che esso va effettuato, per i soggetti «solari», in Unico 2008, e per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare – e perciò includente il 1° gennaio 2007 – in Unico 2007 (1).
Il test e la determinazione del reddito minimo presunto
È utile rammentare che, secondo la versione attualmente vigente del primo comma dell’art. 30, L. n. 724/1994 – dopo le modifiche apportate dalla Finanziaria 2008 -, le S.p.a., le S.a.p.a., le S.r.l., le S.n.c. e le S.a.s., nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano, salvo prova contraria, non operative se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali:
– il 2% del valore dei beni indicati nell’art. 85, primo comma, lett. c), del TUIR, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti (2);
– il 6% per cento del valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell’art. 8-bis, primo comma, lett. a), D.P.R. 633/1972, anche in leasing (3);
– il 5% del valore degli immobili A/10 (uffici e studi);
– il 4% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti;
– l’1% per gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti;
– il 15% del valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing.
Nell’ambito del test di operatività, i ricavi e i proventi, nonché i valori dei beni e delle immobilizzazioni, devono essere assunti in base alle risultanze medie dell’esercizio e dei due precedenti.
Per la società che si trova in situazione di non operatività secondo la norma, sorge l’obbligo di dichiarare un reddito minimo non inferiore all’ammontare della somma degli importi derivanti dall’applicazione, ai valori dei beni posseduti nell’esercizio, delle seguenti percentuali:
– 1,50% sul valore dei beni indicati nella lett. a) del primo comma (ossia dei beni di cui alle lettere c), d), e), dell’art. 85, primo comma, del TUIR, oltre alle quote di partecipazione in società personali commerciali);
– 4,75% sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell’art. 8-bis, primo comma, lett. a), D.P.R. 633/1972 (4), anche in locazione finanziaria;
– 4% sul valore degli immobili A/10;
– 3% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti;
– 0,9% per gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti – 12% sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.
Le perdite degli esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.
IRAP e società di comodo
Qualche opportuna precisazione in materia di IRAP e società non operative, in relazione alle innovazioni della Finanziaria 2008, è venuta dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 21/E del 17.3.2008, ove è stato precisato che, con l’intervenuta abrogazione dell’art. 11-bis del D.Lgs. n. 446/1997 e la sostituzione degli artt. 5, 6 e 7, sono state modificate le modalità di determinazione della base imponibile IRAP, rendendole autonome rispetto alle regole di determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi ed introducendo un principio di derivazione dell’imponibile dai dati contabili del bilancio civilistico.
Il comma 3-bis dell’art. 30 della L. n. 724/1994 stabilisce invece che il VPN minimo ai fini IRAP dev’essere pari all’importo del reddito minimo presunto IRES (indicato al rigo RF85, colonna 5, di Unico 2008 – sc), incrementato delle componenti normalmente non deducibili dalla base imponibile IRAP (retribuzioni sostenute per il personale dipendente, compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, interessi passivi).
Dal valore così ottenuto devono sottrarsi le agevolazioni riconosciute ai fini IRAP e le ordinarie deduzioni, quali quelle relative alla riduzione del c.d. «cuneo fiscale» previste dall’art.
11, primo comma, lett. a), D.Lgs. n. 446/1997, per i dipendenti assunti a tempo indeterminato.
La modifica del criterio di determinazione della base imponibile IRAP non implica quindi un mutamento della disciplina IRAP riguardante le società non operative, considerato che quest’ultima prevedeva già in epoca ante Finanziaria 2008 uno specifico criterio di determinazione del VPN netto IRAP, « … comunque indipendente da quello analitico previsto dal D.Lgs. n. 446 del 1997».
Il «doppio binario» IRAP
L’Agenzia delle Entrate è nuovamente intervenuta in materia di società non operative e
IRAP con la propria risoluzione n. 206/E del 20.5.2008, relativa a una fattispecie nella quale una società per azioni (indicata come «Alfa S.p.a.»), con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, svolgente l’attività di detenzione e gestione di titoli e partecipazioni azionarie, era risultata non operativa (nel periodo d’imposta 1.7.2006-30.6.2007).
Detta società, nella determinazione ordinaria della base imponibile IRAP, non includeva i proventi da partecipazione, così come stabilito, per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nell’assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria, dall’art. 6, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 446/1997 (nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2007).
Ciò premesso, la richiesta all’Agenzia delle Entrate riguardava, appunto, la possibilità di escludere il valore delle partecipazioni dal calcolo previsto dall’art. 30, comma 3-bis, per la determinazione del reddito minimo rilevante ai fini IRAP.
La risposta resa dall’Agenzia – nell’esercizio dell’attività di consulenza giuridica
«ordinaria», giacché l’istanza difettava del carattere della preventività – ha richiamato la predetta circolare n. 21/E/2008, secondo la quale la disciplina IRAP delle società non operative prevede uno specifico criterio di determinazione del VPN, indipendente da quello analitico previsto dal D.Lgs. n. 446/1997.
In presenza di uno specifico criterio di determinazione ordinaria della base imponibile IRAP, quindi, lo stesso non può assumere rilevanza nella determinazione del reddito minimo IRAP, il cui calcolo si fonda su regole indipendenti rispetto a quelle utilizzate per la determinazione ordinaria del VPN.
Con specifico riferimento alla situazione della situazione della società interpellante, « … la circostanza che i proventi da partecipazione non rientrino nella base imponibile IRAP della società – ai sensi dell’articolo 6, comma 1-bis, del decreto legislativo n. 446 del 1997 (nella versione in vigore sino al 31 dicembre 2007) – non autorizza ad escludere le partecipazioni dal criterio di calcolo per la determinazione del reddito minimo presunto IRAP, considerato che tale criterio è espressamente stabilito dal legislatore nel predetto comma 3-bis dell’articolo 30».
Per tale motivo la Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell’Agenzia delle Entrate, allineandosi alla direzione regionale rimettente, ha ritenuto che la società dovesse determinare il reddito minimo IRAP sommando al reddito minimo IRES (al lordo di ogni agevolazione IRES e IRAP) le retribuzioni, i compensi e gli interessi passivi, e decurtando dal risultato ottenuto le agevolazioni e deduzioni riconosciute dal legislatore ai fini IRAP.
In definitiva, si afferma nella risoluzione una regola di «reciproca indifferenza» tra la determinazione ordinaria della base imponibile IRAP e la determinazione dell’IRAP dovuta in base alle disposizioni speciali dell’art. 30 della L. n. 724/1994 e s.m.i.
La possibilità di adottare lo scioglimento agevolato
Qualche dubbio può porsi, a seguito dell’intervento dell’ultima legge finanziaria, relativamente alla possibilità per le società non operative di accedere alla procedura di scioglimento o trasformazione secondo le modalità «agevolate», calcolando le imposte sostitutive secondo le nuove e più favorevoli aliquote anziché secondo le aliquote 2007.
Secondo quanto osservato dalla richiamata circolare n. 21/E del 2008, l’art. 1, comma 129, della legge finanziaria 2008 ammette alla procedura «agevolata» «le società considerate non operative nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 (…) entro il quinto mese successivo alla chiusura del medesimo periodo di imposta».
A tale riguardo, l’ultima circolare ha richiamato la precedente pronuncia n. 9/E del 14.2.2008, secondo la quale possono avvalersi del «nuovo» regime agevolato le sole società che abbiano deliberato la messa in liquidazione (o la trasformazione in società semplice) a partire dalla data di entrata in vigore di tale disposizione e, pertanto, dal 1° gennaio 2008, a condizione che risultino non operative con riferimento al periodo d’imposta in corso al 31.12.2007.
Si nota immediatamente che, secondo la lettura della prassi interpretativa ufficiale, assume rilevanza il momento della delibera di messa in liquidazione o trasformazione, ciò che lascia qualche problema relativamente alla situazione delle società personali, nelle quali non esistono né una fase liquidatoria formalizzata, né una procedura codificata per l’assunzione delle decisioni societarie.
A parere di chi scrive:
– nel caso in cui le società fossero non operative già nel 2006, avrebbero potuto adottare la prima procedura di scioglimento / trasformazione, prevista dalla Finanziaria 2007, con le aliquote più alte (25% e 10%);
– nel caso in cui esse risultassero non operative nel 2007 (alla chiusura dell’esercizio, se soggetti «solari», il 31.12.2007), potevano adottare la seconda procedura (con aliquote del 10%
e 5%) entro il 31.5.2008.
Ciò significa che l’assunzione della delibera di scioglimento dal 1° giugno al 31.12.2007 preclude sia l’una, sia l’altra procedura.
Inoltre:
– se si tratta di società con deliberazioni e procedure formalizzate, assume rilevanza la data di assunzione della delibera;
– in caso contrario, assume rilevanza la data dello scioglimento (in assenza di liquidazione), mentre per la trasformazione è comunque prevista l’assunzione formale di una decisione della società (art. 2500-ter, c.c.).
Le puntualizzazioni della circolare n. 21/E
Secondo l’ultima circolare, quindi, l’accesso alla procedura «agevolata» nei termini consentiti dalla Finanziaria 2008 (con aliquote meno onerose) « … è subordinato alla circostanza che la società abbia deliberato lo scioglimento o trasformazione nel periodo compreso tra il 1°
gennaio 2008 e il 31 maggio 2008».
«Sono, pertanto escluse dall’applicazione delle nuove aliquote di imposta sostitutiva le società che, essendosi avvalse dello scioglimento agevolato previsto dalla legge finanziaria 2007, hanno deliberato la liquidazione entro il 31 maggio 2007 e chiudono la relativa procedura nel corso del 2008».
Tali soggetti devono pertanto applicare l’imposta sostitutiva nelle misure previste dalla Finanziaria 2007 (25% sul reddito d’impresa del periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione determinato e sulla distribuzione delle riserve e dei fondi in sospensione d’imposta e 10% sull’attribuzione dei saldi attivi di rivalutazione).
Da ciò consegue che le società che abbiano già deliberato lo scioglimento o la trasformazione entro il 31 maggio 2007, nella prospettiva dell’accesso alla «vecchia» procedura, non possono garantirsi la più favorevole tassazione sostitutiva prevista dalla Finanziaria 2008 per il semplice fatto che la procedura viene a compiersi nel 2008.
La disapplicazione automatica
Secondo il provvedimento direttoriale del 14.2.2008, nel quale sono individuate specifiche cause di disapplicazione automatica della normativa sulle società «di comodo» (senza necessità di previa presentazione dell’istanza ex art. 37-bis, ottavo comma), tale disapplicazione opera anche per le società in liquidazione che si impegnano a procedere alla cancellazione dal Registro delle Imprese entro il termine di presentazione della successiva dichiarazione.
Ciò significa che, in generale, le società in fase liquidatoria, purché assumano tale impegno e lo formalizzino nella dichiarazione dei redditi (5).
Grazie a tale previsione, per le società non operative che si trovino in corso di liquidazione, purché tale fase possa concludersi entro il termine ordinario di presentazione di Unico 2009 (31 luglio 2009, salvo proroghe), non si porrebbe alcun problema di applicazione delle norme speciali. Evidentemente, però, i problemi permangono per tutti i soggetti che saranno costretti a una lunga fase liquidatoria (si pensi, ad esempio, alle società che devono cedere dei beni con scarso appeal commerciale). Per tali situazioni occorrerà certamente produrre istanza di disapplicazione, con un buon impianto motivazionale e buoni riscontri documentali, giacché la
semplice sussistenza della procedura di liquidazione non è di per sé sufficiente ad escludere l’applicazione dell’art. 30 della L. n. 724/1994.
Fabio Carrirolo 3 Giugno 2008 NOTE
(1) Si rammenta che l’obbligo di presentazione della dichiarazione unificata è previsto per i soli contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare. A tali fini, è considerato periodo di imposta coincidente con l’anno solare anche quello avente durata inferiore a 365 giorni, a condizione che lo stesso termini il 31 dicembre (ad esempio, società costituita in data 1° luglio 2007 ed il cui primo esercizio abbia termine il 31.12.2007). I contribuenti che ai fini dell’IRES hanno un periodo di imposta non coincidente con l’anno solare non possono presentare la dichiarazione in forma unificata; tuttavia, per motivi di semplificazione, la dichiarazione IRAP va in ogni caso presentata congiuntamente alla dichiarazione dei redditi.
Sono invece considerati periodi di imposta non coincidenti con l’anno solare, non solo quelli cosiddetti «a cavallo», a prescindere dalla durata inferiore o superiore a 365 giorni (ad es. un periodo di imposta con durata dal mese di marzo 2007 al mese di febbraio 2008 ovvero dal 1°
ottobre 2006 al 31.12.2007), ma anche quelli infrannuali chiusi in data anteriore al 31.12.2007 (ad es. il periodo 1° gennaio-30.9.2007, nel caso di trasformazione da società di capitali in società di persone intervenuta in data 30.9.2007).
(2) Si tratta, come precisato dai Servizi Studi parlamentari nelle schede di lettura della Finanziaria 2008 (su www.camera.it), dei corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti assoggettati ad IRES diversi da quella a cui si applica la participation exemption, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività di impresa.
(3) Ossia delle cessioni di navi destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto, che sono fatte rientrare nella più «onerosa» categoria delle «altre immobilizzazioni», concorrenti al test nella misura del 15% del relativo costo.
(4) Cfr. la sup. nota 90.
(5) In particolare, dev’essere barrata l’apposita casella «scioglimento o trasformazione» nella
sezione del quadro RF destinata alla «verifica dell’operatività e determinazione del reddito imponibile minimo dei soggetti non operativi».
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