IRAP 2015 : DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE PER IL 2014 E NOVITA' PER IL CORRENTE ANNO
a cura di Celeste Vivenzi
Premessa generale
Come noto la Legge finanziaria del 2008 ha profondamente modificato il criterio per la determinazione della base imponibile IRAP e i metodi di calcolo sono i seguenti:
a)il metodo di Bilancio: applicabile alle società di capitali ed enti commerciali, imprese individuali e società di persone in contabilità ordinaria che hanno esercitato la relativa opzione;
b)il metodo fiscale: applicabile alle imprese individuali e alle società di persone in genere.
OPZIONE CALCOLO IRAP CON METODO DA BILANCIO
Premessa normativa
Con l’introduzione dell’art. 16 del D.Lgs. 175/2014 è stata modificata la modalità di esercizio dell’opzione IRAP e , nel caso di specie, le Società di persone e le imprese individuali, in regime di contabilità ordinaria hanno la possibilità di scegliere di determinare la base imponibile, non più con il metodo fiscale, ma con quello “da bilancio” come per le società di capitali. I contribuenti che intendono optare per la determinazione del valore di produzione con la modalità da bilancio dal periodo d’imposta 2015, lo potranno fare in sede di dichiarazione dei redditi ( entro il termine del 30 settembre prossimo ) .
Di conseguenza, l’opzione per il triennio 2015 – 2017 nonché la revoca dell’opzione esercitata per il triennio 2012 – 2014 dovrà essere comunicata esclusivamente nel modello IRAP 2015 e si manifesta con la compilazione della sezione VII del quadro IS il rigo IS35, che contiene due caselle dedicate all’opzione e alla successiva revoca .
Per effetto di quanto previsto dal Decreto “Semplificazioni”, la determinazione della base imponibile IRAP con il “metodo da bilancio” da parte di società di persone e ditte individuali in contabilità ordinaria ( per natura o per opzione) non richiede più che entro il 28 febbraio di ogni anno o entro i 60 giorni dalla costituzione le società di persone e le persone fisiche esercenti attività commerciali debbano esprimere l'opzione con le vecchie
modalità operative.
Si rammenta che l'opzione è irrevocabile per 3 periodi d'imposta e al termine del triennio l'opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio (nel caso in cui l'opzione sia stata comunicata, per esempio, nell'anno 2010, la stessa si rinnova per un altro triennio fatta salva la possibilità di esprimere la revoca).
Anche le imprese in contabilità semplificata nel periodo 2014 possono optare per il calcolo IRAP con il metodo da bilancio se con decorrenza 2015 hanno adottato, per obbligo o per opzione, il regime di contabilità ordinaria.
La Comunicazione di una eventuale revoca dell'opzione per il calcolo IRAP con il metodo di bilancio vincola il contribuente all'applicazione del metodo fiscale per almeno un triennio (questo comporta che se lo stesso Contribuente intenda nuovamente optare per il calcolo con metodo da bilancio non può effettuare la scelta in tal senso per almeno un triennio dalla revoca).
COME EFFETTUARE L'OPZIONE
Sezione VII “Opzioni”: è presente il nuovo rigo IS35 per esercitare l’opzione/revoca per la determinazione dell’IRAP con il metodo da bilancio da parte di società di persone e ditte individuali in contabilità ordinaria .
L’opzione per l’IRAP a “valori di bilancio” è contraddistinta dai seguenti aspetti operativi :
a)durata almeno 3 esercizi e non può essere revocata; allo scadere del triennio si intende tacitamente rinnovata se non interviene la revoca ;
b)revoca: se interviene al termine dei 3 anni, obbliga ad adottare il criterio fiscale per almeno altri 3 esercizi ;
c)comporta l’obbligo di tenere la contabilità ordinaria per il periodo della sua validità.
Nota bene :
In attesa di chiarimenti ufficiali la dottrina ritiene applicabile l'istituto della Remissione in Bonis in quanto non modificato dal Decreto semplificazione n.1745-2014 .
Come disposto dal decreto Legge n. 16-2012 l'omesso o il tardivo invio della comunicazione dell’opzione/revoca, per la determinazione della base imponibile Irap con il metodo da bilancio, può essere regolarizzata tramite la c.d. “remissione di bonis”
fatto salvo che la violazione non sia stata constatata, ovvero non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, di cui il soggetto abbia avuto formale conoscenza e fatto salvo che siano soddisfatti i requisiti sostanziali richiesti dalla norma di riferimento.
Si ricorda che ai fini della regolarizzazione è necessario :
a)effettuare la comunicazione di opzione;
b) versare “contestualmente” la sanzione pari a euro 258 con il modello F24 codice tributo “8114” e “anno di riferimento” l’anno per il quale si effettua il versamento senza
possibilità di compensazione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile.
Se la tesi sarà confermata l’eventuale omessa e tardiva comunicazione relativa all’opzione/revoca con effetto dal 2015, potrà essere regolarizzata entro il 30.09.2016 con il modello unico 2016 ( prima dichiarazione Irap utile).
REGOLE GENERALI PER IL CALCOLO DELL'IRAP
La regola generale prevede “l’indeducibilità del costo del lavoro” dalla base imponibile IRAP indipendentemente dal calcolo dell’imposta ( metodo da Bilancio o metodo fiscale) ma il Legislatore ha introdotto delle specifiche deduzioni per il personale dipendente al fine di alleggerire il carico fiscale.
Per costo del personale di devono intendere :- salari e stipendi, oneri sociali, Tfr e Trattamenti di quiescenza, tredicesima e quattordicesima, altri costi come: premi aziendali,straordinari,indennità di preavviso,costi per lavoro interinale,borse di studio, indennità di prepensionamento, personale distaccato, collaborazioni , co.co.co. e collaborazioni occasionali, utili agli associati che prestano solo attività lavorativa,compensi Amministratori, compensi ai Soci di Cooperative,compensi attribuiti per obblighi di fare,non fare e permettere,indennità di trasferta,incentivi all'esodo, rimborsi chilometrici ai dipendenti e collaboratori.
Sono invece detraibili le seguenti voci di spesa in quanto ascrivibili alla voce costi per servizi:
-corsi aggiornamento e formazione per i dipendenti, costi mensa e vitto/alloggio,contributi inail del titolare individuale, costo abiti e tute da lavoro, fringe-benefit (es. autoveicoli in uso ai dipendenti) in quanto tali voci vanno imputate ai costi di riferimento (carburante,assicurazioni ecc.).
Le spese sostenute per Il lavoro interinale : sono indeducibili le retribuzioni e i contributi mentre è deducibile la quota di compenso dovuta al servizio dell'Agenzia di somministrazione.
LA TABELLA DELLE DEDUZIONI PER IL PERSONALE DIPENDENTE VALIDA PER IL 2014
Assicurazioni obbligatorie Premi Inail Art.11 D.L. 446-97 n.1 lett.A Cuneo fiscale Lavoratori a tempo indeterminato:
deduzione forfettaria per ogni dipendente pari a euro 7.500 o euro 13.500 per le aree svantaggiate; euro 15.000 a euro 21.000 per le aree svantaggiate e per donne e per gli under 35;
Art.11 D.L. 446-97 n.2 e 3 lett.A
-deduzione dei contributi assistenziali e previdenziali;
Per aree svantaggiate si intendono le Regioni Abruzzo,Basilicata ,Calabria,Campania,Molise,Puglia,
Sardegna e Sicilia. Art.11 D.L. 446-97 n.4 lett.A
Altre deduzioni Spese per apprendisti,disabili e per il personale assunto con contratto di formazione lavoro e
per addetti alla ricerca e sviluppo. Art.11 D.L. 446-97 n.5 lett.A Altre deduzioni
Deduzione personale
assunto a tempo
indeterminato che costituisce incremento occupazionale
Deduzione euro 1.850 per ciascun dipendente fino ad un massimo di cinque dipendenti (per avere diritto alla deduzione i componenti positivi che concorrono alla formazione della base imponibile IRAP devono essere inferiori ad euro 400.000 e in caso di inizio o cessazione di attività tale importo deve essere ragguagliato al periodo d'imposta).
Dal 2014, nella determinazione dell'Irap si deve tener conto anche della nuova deduzione sull'incremento della base occupazionale introdotta dall'ultima legge di stabilità, pari a 15mila euro per ciascun nuovo assunto a tempo indeterminato ed è cumulabile con le deduzioni del cuneo fiscale. Il bonus spetta in ogni caso entro il limite dell'incremento complessivo del costo del personale dipendente classificato alle voci B.9 e B.14 del conto economico e si applica nell'anno dell'assunzione e nei due successivi.
Art.11 D.L. 446-97 n.4-bis lett.A
Legge finanziaria per il 2014
DEDUZIONI IRAP 2014 : NOVITA' PER IL SETTORE AGRICOLO
INTRODOTTA LA SEGUENTE NOVITA':
-ai sensi dell’art.11 c.1.1 Dlgs.446/97 (come inserito dal DL 91/2014), la deduzione si applica nella misura del 50% per ogni lavoratore agricolo dipendente a tempo determinato impiegato nel periodo di imposta purché abbia lavorato almeno 150 giornate con contratto di durata non inferiore a 3 anni .
LA NUOVA DEDUZIONE PER INCREMENTO OCCUPAZIONALE:
-deduzione per l’incremento occupazionale “art. 1, co. 132, L.147/2013: compete a condizione che vengano effettuate nuove assunzioni con contratto di lavoro a tempo indeterminato ( alla fine del periodo d’imposta in cui sono effettuate le nuove assunzioni, risulti incrementato il numero dei lavoratori in forza con contratto a tempo indeterminato rispetto al numero medio dei lavoratori con medesimo contratto relativo al periodo d’imposta precedente e spetta per il periodo d’imposta in cui è avvenuta l’assunzione con contratto a tempo indeterminato e per i 2 successivi .
La deduzione decade se, nei periodi d’imposta successivi a quello in cui è avvenuta l’assunzione, il numero dei lavoratori dipendenti, risulta inferiore o pari al numero complessivo dei lavoratori dipendenti mediamente occupati nel periodo d’imposta di assunzione. Spetta in misura pari al costo sostenuto nell’anno per il dipendente neoassunto (valore massimo di euro 15.000 per ciascun nuovo dipendente) nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale .
IMPRESE NEOCOSTITUITE: non rilevano gli incrementi occupazionali derivanti dallo svolgimento di attività che assorbono anche solo in parte attività’ di imprese preesistenti .
ALTERNATIVITA' DELLE DEDUZIONI DEL CUNEO FISCALE
L’applicazione del cuneo fiscale di cui all’art. 11, co. 1, lett. a), nn. 2, 3) e 4), D.Lgs.
446/1997 e, quindi, la deduzione base, la deduzione maggiorata e la deduzione per contributi previdenziali ed assistenziali è alternativa a quelle previste da altre deduzioni contenute nello stesso articolo, così come previsto dal co. 4- septies7.
Si tratta, in particolare, delle deduzioni stabilite dalle seguenti norme:
- art. 11, co. 1, lett. a), n. 5), D.Lgs. 446/1997: spese per apprendisti, disabili, personale assunto mediante contratti di formazione e lavoro, nonché costi per il personale addetto all'attività di ricerca e sviluppo (compresi quelli sostenuti dai consorzi tra imprese costituiti per la realizzazione di programmi comuni di ricerca e sviluppo);
- art. 11, co. 4-bis.1, D.Lgs. 446/1997: deduzione pari a 1.850 per ogni dipendente, fino ad un massimo di 5, nel caso di imprese aventi componenti positivi rilevanti non eccedenti l'importo di euro 400.000 su base annua.
NOVITA' 2015 : dal 2015 è ammessa in deduzione la differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dei commi 1 lettera A ,1-bis,4-bis-1 ,e 4 quater dell'art.11 del D.Lgs. n. 446-1997. In buona sostanza, ove la sommatoria delle deduzioni sopra richiamate – analitiche o forfetarie – risulti inferiore al costo del lavoro, spetta un’ulteriore deduzione fino a concorrenza dell’intero importo dell’onere sostenuto.
I chiarimenti dell'agenzia delle entrate con la circolare n. 22-E del 09 giugno 2015
Come noto la legge di stabilità per il 2015 (Legge n.190/2014) ha apportato alcune modifiche alla disciplina dell’Irap ( a far data dal 2015 ) introducendo la possibilità di dedurre integralmente dalla base imponibile IRAP il costo sostenuto per il lavoro dipendente a tempo indeterminato (eccedente le deduzioni spettanti per il cuneo fiscale) e disponendo un credito d’imposta in misura pari al 10 per cento dell’imposta regionale lorda utilizzabile esclusivamente in compensazione orizzontale a partire dall’anno di presentazione della corrispondente dichiarazione.
Con la circolare in oggetto l'Agenzia delle Entrate ha chiarito i seguenti punti in materia di deduzioni IRAP:
a)Le public utilities, escluse per legge dalle deduzioni sul cuneo fiscale, possono beneficiare, ai fini IRAP, della deducibilità integrale del costo del lavoro sostenuto in relazione al personale impiegato a tempo indeterminato ;
b) I contratti a termine sono esclusi dal beneficio ;
c) Le imprese che utilizzano i contratti di somministrazione lavoro possono dedurre il costo del lavoro dalla base imponibile IRAP solo se il rapporto contrattuale tra Agenzia per il lavoro (somministratrice) e dipendente sia a tempo indeterminato a prescindere dal tipo di contratto commerciale intercorrente tra impresa e Agenzia per il lavoro (che può essere a termine oppure a tempo indeterminato;
d) Il credito di imposta pari al 10% dell’IRAP lorda indicata in dichiarazione viene riconosciuto solo nel caso in cui l’impresa o il professionista non abbiano avuto dipendenti in ogni giorno del periodo di imposta ( sono esclusi i soggetti che hanno avuto lavoratori alle proprie dipendenze per un periodo di tempo limitato );
e) Le quote di TFR maturate a partire dall’esercizio 2015 rientrano a pieno titolo nella determinazione delle spese deducibili per il personale dipendente, trattandosi di costi sostenuti a fronte di debiti certi a carico del datore di lavoro. I fondi accantonati dal 2015 per oneri futuri connessi a spese per il personale rilevano al verificarsi dell’evento che ha costituito il presupposto dello stanziamento in bilancio. I fondi accantonati in anni precedenti all’entrata in vigore delle nuove regole rientrano nel calcolo del costo del personale deducibile in sede di utilizzo ( nel caso in cui tali fondi abbiano generato IRAP deducibile sarà necessario recuperare l’imposta dedotta mediante rilevazione di un componente positivo di reddito ai sensi dell’art. 88 TUIR);
f) i costi sostenuti in relazione al distacco del personale con contratto a tempo indeterminato sono deducibili dalla base imponibile Irap dell’impresa distaccante, con conseguente rilevanza degli importi spettanti, a titolo di rimborso, delle spese per essi sostenute;
g) La “deduzione forfetaria” del 10% prevista ai fini IRES/IRPEF va calcolata sull’IRAP al lordo del credito d’imposta introdotto dalla legge di Stabilità 2015.
Celeste Vivenzi
ULTERIORI DEDUZIONI IN BASE AL VALORE DELLA PRODUZIONE
TABELLA DEDUZIONE FORFETTARIA DEL VALORE DELLA PRODUZIONE ( Art.11 D.L. 446-97 n.4-bis lett.A)
SOGGETTI IRES: TABELLA 2014
VALORE PRODUZIONE FINO A 180.759,91 EURO 8.000 SUPERIORE A 180.759,91 MA NON A 180.839,91 EURO 6.000 SUPERIORE A 180.839,91 MA NON A 180.919,91 EURO 4.000 SUPERIORE A 180.919,91 MA NON A 180.999,91 EURO 2.000
SOGGETTI IMPRESE INDIVIDUALI ,LAVORATORI AUTONOMI E SOCIETA' DI PERSONE SENZA OPZIONE PER IL 2014
TABELLA 2014
VALORE PRODUZIONE FINO A 180.759,91 EURO 10.500 SUPERIORE A 180.759,91 MA NON A 180.839,91 EURO 7.875 SUPERIORE A 180.839,91 MA NON A 180.919,91 EURO 5.250 SUPERIORE A 180.919,91 MA NON A 180.999,91 EURO 2.625
TALI DEDUZIONI DEVONO ESSERE RAGGUAGLIATE ALLA DURATA DEL PERIODO D'IMPOSTA.
TABELLA OPERATIVA PRATICA ALIQUOTE
SOGGETTI ALIQUOTA 2014
Imprese in generale 3,90%
Banche e altri soggetti finanziari 4,65%
Imprese di assicurazione 5,90%
Imprese del settore agricolo (incluse coop. di piccola pesca e loro consorzi)
1,90%
Concessionari di servizi ed opere pubbliche
Amministrazioni Pubbliche
4,20%
8,50%
Nota bene : Le regioni possono modificare le aliquote applicabili unitamente alle Deduzioni e alle detrazioni spettanti .
Per le Regioni in disavanzo sanitario ( Campania,Molise,Calabria) è disposto un aumento automatico dello 0,15%.
Per ulteriori informazioni vanno consultate le singole Regioni.
Novità 2015 :Imprese e Professionisti senza dipendenti :
Credito d’imposta pari al 10% dell’IRAP liquidata in dichiarazione (il credito è utilizzabile solo in compensazione).
Il credito è riconosciuto dal 2015 ma può essere utilizzato a partire dall’anno in cui è presentata la dichiarazione (2016).
L'Agenzia delle Entrate conferma che il credito d’imposta IRAP del 10% genera una sopravvenienza attiva tassabile e , in assenza di una specifica previsione normativa che disponga in senso contrario, si ritiene che il provento contabilizzato a conto economico per effetto del riconoscimento del credito d’imposta costituisca una sopravvenienza attiva che concorre integralmente alla formazione del reddito d’impresa ai sensi dell’art. 88 del TUIR.
Diversamente il credito d’imposta non rileva ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo non essendo previsto come componente di reddito dagli articoli 53 e 54 dello stesso TUIR.
CELESTE VIVENZI
