UNIVERSITÀ DI PISA
Primi passi nell’integrazione delle
informazioni finanziarie e socio-ambientali :
l’Integrated Reporting dell’IIRC
Direttore francese:
Emerito Prof. Pierre Bardelli
Co-direttore italiano:
Chiar.mo Prof. Luciano Marchi
Tesi di Dottorato in co-tutela internazionale
di Elisabetta Magnaghi
A Letizia e Thibaud,
i miei adorati figli,
ed ai miei genitori
“If you wish understand anything,
observe its beginnings and development”
Ringraziamenti
Ringraziamenti
Ringraziamenti
Ringraziamenti
Alla fine di questo lavoro, è con grande emozione che ringrazio tutte le persone che,
da vicino o da lontano, hanno contribuito alla realizzazione di questo progetto.
Prima di tutto i miei più sinceri ringraziamenti al Prof. Pierre Bardelli e al Prof.
Luciano Marchi per aver diretto la tesi e avermi permesso di realizzarla nelle migliori
condizioni.
Tengo, in modo particolare a ringraziarli per la libertà d’azione che mi hanno
accordato ad ogni fase del lavoro. Spero essere stata degna della fiducia che mi
hanno accordato et spero che questo lavoro sia all’altezza delle loro aspettative.
Rivolgo i miei ringraziamenti ai membri della commissione per aver accettato di
giudicare questo lavoro : a Gérald Naro per avermi fatto l’onore di essere il revisore
francese ; a Stefano Zambon per aver avuto la gentilezza di ricevermi a Ferrara allo
scopo di darmi alcuni consigli ben utili e per aver accettato di essere il secondo
revisore.
Tengo anche a ringraziare i membri della commissione, Marc Bollecker et Nicola
Castellano.
Quest’ultimo in particolare, per i consigli dati e il sostegno amministrativo.
Un sentito ringraziamento anche a Laura Palmeiro di Danone ed a Raffaella
Bordogna del gruppo Eni per le illuminanti interviste.
Desidero ringraziare Mohamed Bayad et Paul Coturet per il loro incoraggiamento ,
le loro analisi e i consigli dispensati durante le riunioni dell’asse di ricerca IDO.
I miei più cari ringraziamenti vanno agli amici Catherine et Jacques Goullet per la
fiducia , l’amicizia ed il sostegno che mi hanno dimostrato nei momenti difficili
durante tutti gli anni di lavoro nel dipartimento LEA dell’Università di Lorena –
Metz.
Un grazie particolare alla mia collega Martine Bowyer per il lavoro di rilettura ed il
sostegno morale durante gli ultimi giorni di redazione.
I miei ringraziamenti vanno anche a Valérie Pluvinet et Isabel Vitry, personale
amministrativo del laboratorio di ricerca e dell’ufficio della vita dottorale per
l’impegno e l’attenzione che portano nei confronti dei dottorandi.
Grazie a tutti gli amici, italiani e francesi, che mi hanno incoraggiato durante questa
avventura ed anche all’equipe pedagogica del dipartimenti LEA di Metz, per
l’interesse dimostrato nelle ultime settimane di lavoro.
I miei ringraziamenti si rivolgono infine ai miei figli, che hanno vissuto con me lo
strass e le difficoltà di questo lavoro di dottorato e che, a modo loro, mi hanno
sempre sostenuta in questo progetto. Lo so che la mia assenza, non solo fisica è stata
lunga, ma farò del mio meglio per recuperare il ritardo accumulato. Vi voglio tanto
bene e questa tesi di dottorato è interamente dedicata a voi.
Un pensiero alle persone della mia vita che sfortunatamente non so più tra noi per
vivere con me questo momento d’intenza emozione e gioia. Ai miei genitori che sono
sempre nel mio cuore ed a mio suocero, che sarebbero fieri di me.
Sommario
INTRODUZIONE ... 2
1.1. PRESENTAZIONE E CONCETTUALIZZAZIONE DEL LAVORO ... 2
1.2. ESPOSIZIONE DELLA PROBLEMATICA ... 3
Obiettivi generali ... 7 1.2.1. Obiettivi specifici ... 7 1.2.2. Ipotesi ... 7 1.2.3. 1.3. FONDAMENTA DEL LAVORO DI RICERCA ... 8
Posizionamento ontologico ed epistemologico ... 8
1.3.1. Metodologia ... 9
1.3.2. Contribuzioni attese e importanza dello studio ... 10
1.3.3. Strutturazione della tesi ... 10
1.3.4. I. STATO DELL’ARTE ...13
2. LA CONTABILITÀ ALLA BASE DEI PROSPETTI FINANZIARI ...15
2.1. L’IMPORTA DELL’ANALISI STORICA ... 19
Le tappe dell’evoluzione storica della contabilità ... 21
2.1.1. 2.1.1.1. Prima tappa : Il periodo Empirico ... 23
2.1.1.2. Seconda tappa : Il periodo Classico ... 23
2.1.1.2.1. Il perfezionamento e la diffusione della partita doppia ... 24
2.1.1.2.2. Le scuole classiche della contabilità ... 25
2.1.1.3. Terza tappa : dal periodo classico al periodo scientifico ... 25
2.2. LA CONTABILITÀ: ARTE, TECNICA, DISCIPLINA O SCIENZA? ... 29
Il carattere scientifico della contabilità ... 34
2.2.1. 2.2.1.1. La contabilità come scienza sociale evolutiva ... 36
2.2.1.1.1. Il dinamismo storico di T.S. Kuhn ... 36
2.2.1.2. La contabilità come scienza sociale multi paradigmatica ... 39
2.2.1.2.1. La visione di Wells (1976) ... 39
2.2.1.2.2. American Accounting Association (1977) ... 40
2.2.1.2.3. Belkaoui (1981, 1987) ... 40
2.2.1.3. I paradigmi classici ... 46
2.2.1.4. Il passaggio dal paradigma del beneficio veritiero a quello della presa di decisioni ... 46
Le diverse correnti di ricerca in contabilità ... 48
2.2.2. 2.2.2.1. L’approccio normativo ... 51
2.2.2.2. L’approccio positivo ... 51
2.2.2.3. L’approccio critico-interpretativo ... 53
La contabilità come pratica sociale e istituzionale ... 55
2.2.3. 3. LA RESPONSABILITÀ SOCIALE D’IMPRESA ...62
3.1. LA RSI NATA DALL’EVOLUZIONE DEL RUOLO DELL’IMPRESA ... 62
La concezione classica dell’impresa ... 63
3.1.1. Evoluzione della concezione neo-classica d’impresa ... 66
3.1.2. L’impresa globalizzata ... 67
3.1.3. 3.2. ORIGINI E TEORIE ESPLICATIVE DELLA RESPONSABILITÀ SOCIALE D’IMPRESA (RSI) ... 68
Preludio al concetto di RSI ... 71
3.2.1. Origini e definizioni ... 75
3.2.2. 3.2.2.1. I lavori della decade ‘70 ... 78
3.2.2.2. I lavori della decade ‘80 ... 78
3.2.2.3. I lavori della decade ‘90 ... 79
3.2.2.4. I lavori recenti ... 80
Fondamenti teorici della Responsabilità Sociale d’Impresa ... 80
3.2.3. 3.2.3.1. Le teorie più utilizzate nell’ambito della RSI ... 85
3.2.3.1.1.1. Concetto di stakeholder ... 86
3.2.3.1.1.2. La divulgazione di informazioni nella teoria degli stakeholder ... 90
3.2.3.1.2. La teoria del contratto sociale ... 91
3.2.3.1.2.1. La divulgazione dell’ informazione secondo la teoria del Contratto Sociale ... 92
3.2.3.1.3. Teoria della legittimità... 93
3.2.3.1.3.1. La divulgazione di informazioni nel quadro della teoria della legittimità ... 94
3.2.3.1.4. La teorie managerialista legate alla governance ... 96
3.2.3.1.4.1. Stewardship Theory ... 99
Sostenibilità e informazione di natura non-finanziaria ... 100
3.2.4. 3.2.4.1. La contabilità socio-ambientale ... 101
3.2.4.1.1. Paradigma funzionalista ... 105
3.2.4.1.2. Paradigma interpretativo o argomentazioni relazionate con aspetti sociali. ... 106
3.2.4.1.3. Paradigma radicale ... 107
3.3. CONCLUSIONI DELLO STATO DELL’ARTE ... 107
II. PROBLEMATICA E ANALISI EMPIRICA ... 112
4. LA METODOLOGIA ... 114
4.1. METODOLOGIA QUALITATIVA VS METODOLOGIA QUANTITATIVA ... 114
Le ricerche in contabilità e sul reporting RSE ... 115
4.1.1. 4.1.1.1. Il paradigma interpretativo ... 119
4.1.1.2. Ragionamento deduttivo ed induttivo ... 120
4.1.1.3. Identificazione del metodo di ricerca ... 122
4.2. METODOLOGIA DELLO STUDIO DI CASO ... 123
Tipi di studio di caso ... 125
4.2.1. Struttura dello studio di caso ... 127
4.2.2. Validità del costrutto, validità interna, validità esterna ed affidabilità ... 130
4.2.3. La metodologia interpretativa negli studi di caso ... 133
4.2.4. 4.3. IL PROTOCOLLO DI RICERCA ... 133
Il disegno della ricerca ... 134
4.3.1. Lo scopo principale della ricerca e la problematica di interesse. ...134
La formulazione dei quesiti...134
Individuare le unità di analisi ...134
Definire il set di postulati teorici ...134
La preparazione e la raccolta dei dati ... 134
4.3.2. Individuazione delle fonti e delle tecniche di raccolta dei dati ...135
Definire le procedure di campo ...135
Definire il piano di raccolta e di archiviazione ...135
Controllare la qualità dei dati ...136
Pianificare l’analisi dei dati raccolti ... 136
4.3.3. Primo livello: la narrazione descrittiva del singolo caso ...136
Secondo livello di analisi: la costruzione di concetti e categorie ...136
Terzo livello di analisi: la costruzione del set di risposte ai quesiti iniziali e della teoria ...136
Sviluppo e stesura del rapporto finale ... 137
4.3.4. L’explanation buildings... 138
4.3.5. I falsi miti dello studio di caso ... 139
4.3.6. 5. ESPOSIZIONE DELLA PROBLEMATICA E PRESENTAZIONE DEL PROGETTO DELL’IIRC ... 142
5.1. UN CAMBIAMENTO NELLE ESIGENZE INFORMATIVE… ... 142
…come conseguenza di un cambiamento nella responsabilità della contabilità: Accountability. .... 145
5.1.1. 5.2. L’INTEGRATED REPORTING ... 152
Altri soggetti interessati ... 152
5.2.1. 5.2.1.2. Governo del Sud Africa e JSE (Johannesburg Stock Exchange) ... 153
5.2.1.3. Alcuni organismi di regolamentazione contabile nazionali ed internazionali ... 153
5.2.1.4. Le Compagnie partecipanti al Pilot Programme dell’IIRC ... 154
5.2.1.5. Altre figure interessate alla reportistica integrata ... 154
International Integrated Reporting Committee (IIRC) ... 156
5.2.2. 5.2.2.1. Princes of Wales’ Accounting for Sustainability Project (A4S) ... 157
5.2.2.3. Prossimi passi dell’IIRC ... 159
5.3. PRATICHE DI REPORTING INTEGRATO ... 159
CONCLUSIONI ... 161
6. PRIMA PROPOSIZIONE TEORICA E ANALISI DEI DOCUMENTI ... 164
6.1. POSSIBILI TEORIE ESPLICATIVE DEL REPORTING INTEGRATO ... 164
La responsabilità aziendale ... 167
6.1.1. 6.1.1.1. La responsabilità economico finanziaria e la teoria dell’agenzia ... 168
6.1.1.2. La responsabilità sociale ed il passaggio dalla teoria dell’agenzia a quella degli stakeholder .... 170
6.1.1.3. La teoria della legittimità (legitimacy theory) ... 173
6.1.1.4. Un inquadramento alla luce della dottrina Economico Aziendale ... 174
6.1.1.5. Inquadramento alla luce della Stewarship Theory ... 177
6.1.1.6. Il concetto di stewardship nel reporting ... 179
6.1.1.7. Dalla concezione classica a quella moderna o manageriale di Stewardship ... 181
Prima proposta di un inquadramento teorico ... 182
6.1.2. 7. ANALISI DEI DOCUMENTI DELL’IIRC ... 186
7.1. L’ANALISI DOCUMENTALE ... 186
Il Discussion paper ... 186
7.1.1. Motivazioni dell’IIRC per un Report integrato ... 187
7.1.2. Scopo e proposta dell’IIRC ... 190
7.1.3. Il contenuto del documento... 192
7.1.4. Il framework concettuale ... 197
7.1.5. Draft Framework Outline ... 202
7.1.6. Analisi dei documenti attraverso gli argomenti chiave ... 204
7.1.7. Analisi del Discussion Paper e dell’Exposure Draft ... 205
7.1.8. Le risposte al “Discussion Paper” ... 210
7.1.9. Analisi delle Comment Letters attraverso gli argomenti chiave ... 213
7.1.10. Revisione del modello teorico ... 219
7.1.11. 7.2. LE INTERVISTE AD ENI E DANONE ... 223
Ente Nazionale Idrocarburi ... 223
7.2.1. Danone ... 227 7.2.2. Confronto ENI-Danone ... 229 7.2.3. 7.3. RISULTATI E CONCLUSIONI ... 231
Altre evidenze empiriche ... 232
7.3.1. Limiti della ricerca ... 232
7.3.2. Prospettive future di ricerca ... 233
7.3.3. Conclusioni ... 233
7.3.4. Bibliografia ...235
Acronimi e Sigle utilizzati ...261
Indice delle figure ...263
Indice delle tabelle...264
Indice dei grafici ...265
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INTRODUZIONE
Nella prima parte di tale lavoro, verranno presentati gli aspetti fondamentali della presente ricerca e un quadro generale della strutturazione della tesi.
Dopo aver contestualizzato il lavoro, verrà esposta la problematica ed alcuni concetti base. A tale scopo si dettaglierà l’obiettivo generale, declinandolo in obiettivi specifici a cui seguiranno alcune ipotesi di ricerca.
Si concluderà con la presentazione delle fondamenta epistemologiche e metodologiche, le contribuzioni attese e la strutturazione della tesi.
1.1. Presentazione e concettualizzazione del lavoro
Nell’ambito dell’informazione contabile sta venendo alla luce una questione, che fa sempre più parlare di sé, ma che è ancora poco trattata nella letteratura delle scienze aziendali: la relazione esistente tra la disciplina contabile e le questioni di ordine sociale e ambientale. La contabilità accompagna la società sin dalla sua forma più primitiva ed insieme a questa si è sviluppata, acquisendo sempre più importanza nella vita degli esseri umani.
La rivoluzione industriale della metà del XVIII secolo e l’importante innovazione tecnologica, comportarono una trasformazione considerevole anche nelle relazioni economico-finanziarie tra i diversi attori della società. A partire da tale passaggio storico, le tecniche contabili sono state l’oggetto di un grande mutamento relativamente al perfezionamento nella loro elaborazione e affidabilità.
Al giorno d’oggi, oltre alla preoccupazione per la continuità dell’azienda, l’informazione sulla rendicontazione dell’attività delle società, incontra nuove sfide, quali la questione ambientale e le cause sociali. Tali aspetti, che si sommano alla velocità sempre maggiore dei cambiamenti del mondo globalizzato, richiedono un’attenzione crescente.
Come conseguenza del coinvolgimento sempre più stretto tra società e azienda, e dell’accresciuta importanza delle responsabilità sociali e ambientali d’impresa, diventa fondamentale il ruolo della comunicazione ai terzi, attraverso strumenti di misura adeguati a tali cambiamenti, allo scopo di render conto non solo degli effetti, passati e contingenti, ma anche di quelli futuri del comportamento imprenditoriale.
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La comunicazione dell’impresa con i suoi interlocutori esterni, si realizza tradizionalmente attraverso la rendicontazione finanziaria, obbligatoria e fortemente regolamentata dalle norme contabili, che si concretizza attraverso i rapporti annuali. Nel nuovo contesto globalizzato e sempre più instabile, questo tipo di informazione è sempre più necessaria, ma non più sufficiente, essendo aumentate, negli ultimi decenni, le responsabilità delle imprese ed in modo esponenziale le esigenze, in termini di quantità ma soprattutto di qualità, dell’informazione diretta all’esterno. Inoltre, le nuove tecnologie dell’informazione permettono, non solo di raggiungere qualsiasi luogo del globo, ma anche di poter modulare la restituzione di tale informazione secondo le necessità e le richieste1. Le imprese sono sempre più obbligate a far fronte alle sfide che tali cambiamenti comportano.
Fra le analisi che dovrebbe permettere l’informazione esterna d’impresa, assume un ruolo cruciale quella di valutazione dei rischi legati all’attività imprenditoriale. Oggi giorno è diventata indispensabile anche la valutazione dei rischi legati agli aspetti sociali e ambientali, che è parzialmente possibile per quelle imprese che presentano il bilancio sociale. Sfortunatamente, il bilancio sociale e tutte le altre informazioni legate alla governance ed agli impatti socio-ambientali, restano per lo più puramente descrittive e sono nella pratica disgiunti dall’informazione contabile finanziaria.
Ed è in tale disgiunzione che si inserisce tale ricerca di dottorato, prendendo spunto non solo dalle recenti istanze di alcuni organismi internazionali, ma anche dalle pratiche di alcune società avanguardiste, promotrici di un reporting integrato.
1.2. Esposizione della problematica
Una ricerca scientifica parte da un’idea, frutto della spontaneità e della creatività del ricercatore. L’idea dalla quale è partita la presente ricerca, presentata nel precedente paragrafo, verrà trasformata in un problema formalizzato.
Il ruolo dell’impresa nella società ha conosciuto negli ultimi tempi delle trasformazioni significative. Le istanze sociali in un mondo globalizzato, in cui molte organizzazioni aziendali hanno un peso specifico importante, esigono, innanzitutto, responsabilità e
1 Si pensi all’introduzione recente del linguaggio informatico XBRL (eXtensible Business reporting Language),
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trasparenza. Le imprese che intendono adottare un’attitudine trasparente e responsabile dinanzi al loro pubblico, dovrebbero dimostrare in modo chiaro ed univoco, la filosofia e le missioni economica e sociale dell’organizzazione attraverso la divulgazione di relazioni in cui le informazioni siano in grado di cogliere gli impatti dell’attività e dell’influenza imprenditoriale a 360° .
La relazione annuale delle imprese rappresenta uno strumento importante di diffusione delle informazioni sulle performace non soltanto finanziarie, ma anche sociali ed ambientali. (Rizk, Dixon, & Woodhead, 2008; Gray, Kouhy, & Lavers, 1995). Gray et al (1995) considerano che i rapporti annuali delle imprese riflettono il grado di responsabilità sociale assunta dalle stesse.
Attualmente tra i temi maggiormente trattati nel campo del reporting annuale delle società, tanto nell’ambito accademico che in quello professionale, troviamo le norme contabili internazionali (IAS/IFRS) e il reporting relativo alla responsabilità sociale e ambientale. Due sfide attualmente molto sentite, ed allo stesso tempo di importanza cruciale per le organizzazioni, ma nella pratica, lontanissime tra loro.
Negli ultimi anni le imprese si sono viste obbligate ad essere sempre più trasparenti. La trasparenza che attualmente consiste, semplicemente nella pubblicazione di molteplici informazioni, che a volte si sovrappongono e contengono dati non correlati, non sta dando i risultati desiderati. I mercati e gli stakeholder hanno la necessità di disporre di una visione integrata del comportamento delle organizzazioni. La necessità di avere informazioni non finanziarie è stata rilevata già da tempo dal forte aumento della pubblicazione di report di sostenibilità da parte delle società del Global Fortune 250 (Kpmg, 2008). Anche Cañibano Calvo (1987, p. 122) segnala che un tipo di informazione richieste ultimamente, oltre la tradizionale informazione contabile finanziaria, è di natura non finanziaria.
Attualmente le imprese offrono una grande quantità di informazioni dispersa, poco rilevante e che non è sufficiente per conoscere il valore della società. Questo è un ragionamento che coincide con quello di molti altri esperti internazionali2, che da qualche tempo si sono
2 Vedi, senza pretesa di essere esaustivi: Eccles e Kruzs – Harvard Business University; Hans Hoogervorst -
Chairman, International Accounting Standards Board (IASB); Gorad Tidstrom – President, International Federation of Accountants (IFAC); Jim Singh - Chief financial Officer, Nestlé.
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mostrati partigiani per una razionalizzazione e condensazione dei dati che offrono le imprese, affinché ciò si trasformi in un’informazione veramente utile.
In un mercato globale anche gli stessi investitori richiedono, con sempre più insistenza, un’informazione d’insieme dell’impresa, attraverso la quale si possa valutare non solo la redditività passata, ma anche stimarne una visione prospettica.
È così che l’insoddisfazione di molti utilizzatori dell’informazione aziendale, si è trasformata nella creazione di un gruppo internazionale composto da compagnie leader3, investitori, auditori e contabili, accademici e rappresentanti della società civile. Si tratta dell’ IIRC (International Integrated Reporting Council) che lo scorso 12 settembre 2011 ha emesso un documento, sottoposto a pubblica consultazione, nel quale si fa presente la necessità di adottare un quadro generale, che regoli un reporting globale ed integrato applicabile a tutto il mondo globalizzato.
Tale progetto a portata internazionale si propone di affrontare la problematica di tale eccesso di dati disconnessi che emettono le imprese, alcuni a carattere obbligatorio come i prospetti annuali e la relazione sulla gestione per le imprese quotate e altri come i report di responsabilità sociale o di sostenibilità, a carattere volontario. Tutta questa informazione si trova attualmente disintegrata, con una conseguente mancanza di concisione e di una panoramica allargata del business. Il problema è che non si prende in giusta considerazione l'interdipendenza che esiste in tutte le aree di business.
Inquadrato il problema, i costituenti l’IIRC hanno presentato un documento iniziale sul report integrato, che è stato sottomesso ai commenti di tutti quelli che intenderanno farlo, fino al 14 dicembre 2011. L’analisi dell’insieme dei commenti inviati da parte dei soggetti interessati4, darà il via a una proposta destinata a convertirsi in uno standard internazionale, che permetterà di comparare i dati in modo più efficiente ed efficace. Si tratterebbe di disporre di un quadro di referenza che regoli e renda comparabile l’integrazione dell’informazione finanziaria e non finanziaria. Concisione¸ chiarezza, consistenza, comparabilità e verificabilità sono alcuni delle caratteristiche sulle quali si costruisce un nuovo modello di report integrato che propone l’IIRC, non dimenticando la necessità di fornire un orientamento al futuro e non
3 Novo Nordisk, Danone, Eni, Microsoft, per citarne alcune. 4
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solo riferirsi all'andamento del business nel passato, come è consuetudine nei report tradizionali.
Tale informazione dovrebbe permettere non solo di valutare come un’impresa genera valore, ma anche di compararlo con le altre imprese.
In quanto al contenuto, il report deve presentare delle informazioni relative al tipo di attività, al contesto nel quale opera l’impresa e spiegare quale sono i rischi e le opportunità; inoltre dovrebbe presentare gli obiettivi e le strategie che permettano il raggiungimento delle mete che si è proposta.
Il reporting integrato ha lo scopo di aiutare le imprese, gli investitori e tutte le parti interessate a prendere delle decisione solide, che possano portare un valore economico, sociale e sostenibile ad ampio spettro. Per raggiungere tali obiettivi non è sufficiente aggiungere ulteriori informazioni a quelle che già forniscono le società ai mercati. Si tratta di presentarla in modo chiaro e connesso. L’eccesso di dati può nascondere delle informazioni rilevanti. In ogni caso, il nuovo sistema di reporting integrato non ha lo scopo di sostituire i prospetti finanziari, di corporate governance e di responsabilità sociale che emettono già le imprese. Ciò che vuole è integrare l’informazione sconnessa che appare in ognuno di essi, con l’obiettivo di fornire un’immagine fedele (Superti Furga, 2001, p. 212) della gestione e del funzionamento dell’organizzazione. Sono parecchie le imprese e gli organismi internazionali che credono che esista un vero interesse, sia di termini di efficacia che d’efficienza dell’informazione, all’integrazione di informazioni di diversa natura attraverso un reporting integrato. Tale nuova partica di reporting permetterebbe di conciliare questi diversi aspetti del reporting d’impresa, attualmente piuttosto distanti e la cui complementarità sembra diventare sempre più importante. Da questa problematica derivano le domande che si pone ed a cui la ricerca cercherà di dar risposta. Queste ultime sono l’espressione precisa e operativa dell’oggetto o problematica di ricerca (Allard-Poesie & Marechal, 1999).
Con tale ricerca si intende esplorare e spigare tale nuovo fenomeno attraverso l’analisi del caso dell’IIRC (Integrated International Reporting Coucil), cercando di identificare tra le teorie esistenti, quelle che meglio si adatterebbe allo sviluppo di un quadro generale. L’ambizione dell’Integrated International Reporting Council, consiste nell’implementazione di un Report Integrato universalmente accettato. Ricordiamo che
l’Integrated Reporting è un requisito obbligatorio per le imprese quotate in Johannesburg shock exchange.
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Obiettivi generali
1.2.1.
Il principale obiettivo della presente tesi è di esplorare il caso dell’integrazione delle informazioni sulle performance sociali, ambientali e sui rispettivi rischi con quelle finanziarie all’interno dei rapporti annuali. La preoccupazione principale di questo studio è di capire se esistono dei presupposti contenuti nella documentazione dell’IIRC che permettano di validare il modello teorico proposto relativamente all’evoluzione del reporting e alle teorie che ne sono state alla base nelle diverse fasi evolutive. Questo attraverso una prima analisi documentale dei principi e dei contenuti dei framework.
Successivamente si verificherà la presenza e l’applicabilità di concetti e contenuti del
framework nei report di due società quotate facenti parte del gruppo pilota, una italiana ed una
francese, allo scopo di dare un giudizio sul livello di integrazione.
Obiettivi specifici
1.2.2.
Quali sono le motivazioni alla base dell’interessamento per un reporting integrato, da parte dei dirigenti delle società? Quali sono i principali cambiamenti cha appaiono nella presentazione dell’informazione in seguito al passaggio ad una reportistica di tipo integrato? Conseguentemente quali potrebbero essere le teorie e gli strumenti di gestione e di reporting, più adatti a ciò?
Ipotesi
1.2.3.
In una ricerca scientifica, le ipotesi hanno lo scopo di formulare una relazione esistente tra dei fatti. Essa è precisa e costituisce il filo conduttore della ricerca, in quanto è sempre l’ipotesi che suggerisce le tecniche di ricerca da utilizzare successivamente (Albarello, 2003).
H1: Possiamo affermare che si stia assistendo ad un cambiamento di paradigma contabile?
H2: Le motivazioni che spingono le impresa alla redazione di un report integrato, riguardano la possibilità di una migliore gestione del rischio a lungo termine.
H3 : Si rende necessario lo sviluppo di strumenti di misura nuovi che si adattino all’analisi della connessione tra diversi tipi di performance.
Le ipotesi di ricerca sono limitate, in quanto l’approccio del ricercatore è prevalentemente induttivo.
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1.3. Fondamenta del lavoro di ricerca
L’elemento principale che caratterizza una tesi di dottorato risiede nell’applicazione rigorosa di una metodologia considerata scientifica.
Le questioni epistemologiche, non solo ne sono la base, ma costituiscono parte integrante della ricerca dottorale (Gavard-Perret, Gotteland, Haon, & Jolibert, 2008 p.7). Gli interrogativi epistemologici non devono limitarsi ad una semplice riflessione metodologica. Un ricercatore non costruisce la propria concezione della conoscenza ex-novo, “ex-nihilo”, ma è influenzato dalle grandi correnti di pensiero alle quali si rifanno i membri della comunità scientifica alla quale il ricercatore appartiene e che sono chiamati paradigmi epistemologici (Gavard-Perret, Gotteland, Haon, & Jolibert, 2008, p.8).
Non per questo, sarà effettuato uno stato dell’arte della letteratura epistemologica nel campo delle scienze aziendali, ma verranno presentate le diverse correnti che hanno maggiormente influenzato le ricerche nel dominio della contabilità, l’evoluzione delle pratiche di rendicontazione sociale e ambientale e la presentazione dell’innovativo concetto di
accountability.
Un testo che ha influenzato in particolare il posizionamento epistemologico e conseguentemente la metodologia di ricerca del presente lavoro, è stato l’opera collettiva “Methodologie de la recherche”, di Gavard-Perret, Gotteland, Haon, e Jolibert del 2008. Non esiste un modello scientifico universalmente accettato nel campo delle scienze sociali, in cui vengono inserite anche le scienze aziendali, di conseguenza nessun paradigma scientifico prevale (Gavard-Perret, Gotteland, Haon, & Jolibert, 2008, p.15).
Partendo da tale asserzione, e analizzando la letteratura nazionale ed internazionale legata al mio tema di ricerca, sono stata portata a dirigermi verso una postura che mi permettesse di poter conciliare i diversi assi del mio lavoro di ricerca. Partendo dall’analisi delle correnti che hanno assunto maggior importanza nella storia scientifica della contabilità e delle scienze aziendali, sarà la postura critico interpretativa a guidare il presente lavoro.
Posizionamento ontologico ed epistemologico
1.3.1.
Secondo Ryan (2004), l’ontologia presuppone il tipo di investigazione che si realizza. Tomkins e Greves (1983), citati da Ryan (2004, p.52), affermano che i presupposti del ricercatore relativamente alla natura della realtà del fenomeno (ontologia) influenzeranno il
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modo di abbordare la conoscenza del fenomeno (epistemologia) e ciò a sua volta influenzerà il processo attraverso il quale si realizzerà la ricerca (metodologia).
Alla fine degli anni settanta, Hopwood (1978) cominciò a richiamare l’attenzione sulla considerazione più dinamica della contabilità5 ed al di là del suo contesto organizzativo. Secondo lui, era diventato necessario trascendere i limiti delle organizzazioni e studiare le possibili interrelazioni tra le pratiche contabili e le pressioni del contesto inter organizzativo (Miller, 1994). Tale visione fu considerata da Potter (2005) come il paradigma sociale e istituzionale.
In particolare, esiste una parte della letteratura, soprattutto anglosassone, che considera la contabilità, anziché come una semplice tecnica, come una pratica sociale e istituzionale (Burchell, Clubb, Hopwood, Hughes, & Nahaphiet, 1980; Carnagie & Napier, 1996, 2002; Hopwood A., 2005, p. 585; Hopwwod & Miller, 1994; Miller, 1990, 1994, p. 27-28; Miller, Hopper, & Laughlin, 1991; Miller & Napier, 1993; Napier, 1989; Potter, 2005, p. 265; Previts & Parker, 1990a).
In tale filone di ricerca l’attenzione è posta sui modi attraverso i quali la contabilità ha un’influenza su, ed a sua volta è influenzata da, una molteplicità di agenti, istituzioni e processi (Miller, 1994, p. 1).
La contabilità, in tale lavoro, sarà considerata una scienza sociale influenzata dal suo contesto e dalle pratiche istituzionali. Dunque l’autore aderisce alla corrente critico-interpretativa delle ricerche in contabilità contemporanea.
Metodologia
1.3.2.
Come sarà dettagliato nel capitolo dedicato alla metodologia, il presente lavoro si baserà sui fondamenti ontologici, epistemologici e, conseguentemente, metodologici della visione critico-interpretativa della contabilità (Critical Interpretative view) che considera il suo studio non può prescindere dal contesto in cui è inserita. Si è così ritenuto di privilegiare la forma di indagine dell’approccio qualitativo per meglio cogliere il significato di un fenomeno attuale attraverso il ricorso ad una molteplicità di fonti informative ed il confronto diretto con alcuni attori aziendali.
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Le logiche applicate saranno sia quella induttiva che quella mista deduttiva-induttiva. In questo secondo caso il lavoro di ricerca parte da un backround teorico-conoscitivo per fornire spiegazioni ad fenomeno da dimostrare attraverso l’analisi empirica, il case study, allo scopo di generalizzare i risultati.
Contribuzioni attese e importanza dello studio
1.3.3.
Il contributo che vorrebbe fornire tale ricerca, consiste nell’esplorazione di un nuovo fenomeno attraverso lo studio esplicativo dell’ambizioso progetto dell’IIRC, che sta suscitando sempre più interesse, sia in ambito accademico che non accademico. Essendo un fenomeno recente ed un progetto nuovo, non si ha la pretesa di arrivare a delle risposte definitive, ma di esaminare quale teoria, tra quelle esistenti potrebbe meglio aiutare ad inquadrare il caso. Inoltre, si ambirebbe ad aprire la strada a future ricerche.
Strutturazione della tesi
1.3.4.
La tesi è strutturata in due parti principali. Nella prima parte viene effettuata una ricerca bibliografica allo scopo di fornire un background teorico ad una nuova concezione di reporting, l’Integrated Report. Tali argomenti sono l’evoluzione che ha vissuto la scienza contabile per rispondere alle nuove sfide contestuali e le teorie utilizzate per giustificare la divulgazione di informazioni sulla RSI. Questo perché, la valutazione delle performance ed il conseguente reporting sulla Responsabilità Sociale d’Impresa, sono considerate tra le sfide più importanti a cui sono esposte le imprese del XXI,. L’analisi della letteratura ha permesso di formulare alcune prime ipotesi di ricerca. L’approccio utilizzato è quello deduttivo.
Nella seconda parte verrà effettuata la ricerca empirica. L’approccio utilizzato sarà un misto tra quello deduttivo ed induttivo. Sulla base del background conoscitivo effettuato nella prima parte e attraverso il case study dell’IIRC, verrà proposto un possibile modello teorico.
Verranno poi analizzati due grandi aziende6 facenti parte del gruppo pilota dell’IIRC e si cercheranno ulteriori evidenze empiriche che possano confermare le ipotesi fatte nella prima parte ed aprire la strada ad ulteriori domande di ricerca di ricerca. La scelta del case study
6 Tali aziende non sono state scelte a caso, ma in linea logica con la presente ricerca in co-tutela tra Francia e
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trova la sua spiegazione rispetto all’obiettivo di ricerca ed alla natura del fenomeno studiato (Yin,2003).
Ecco uno schema riassuntivo della strutturazione del lavoro.
Capitolo 1. Presentazione del lavoro di ricerca
Capitoli 2 – 3. Stato dell’arte
Definizione dei concetti e delle fondamenta teoriche
Capitolo 4. Posizionamento epistemologico e metodologico
Fonti primarie Capitolo 5
Explanation Building
Fonti secondarie
Capitolo 6. Proposizione di un modello teorico
Capitolo 7. Verifica delle prime ipotesi e altre evidenze empiriche
( interviste a Eni e Danone)
Conclusioni e stesura finale
Figura 1. Struttura del lavoro di tesi
Analisi documenti
IIRC
Internet Annuals Report
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I. STATO DELL’ARTE
Lo scopo della dell’analisi della letteratura è migliorare la conoscenza degli argomenti correlati con il fenomeno oggetto di ricerca arrivando alla definizione di una quadro di riferimento teorico che possa spiegare la necessità di un cambiamento strutturale del sistema di reporting aziendale. Sulla base di ciò che risulterà da questa prima tappa, verrà costruito un modello da porre a verifica empirica.
Secondo Yin (1999) la rivista della letteratura è un mezzo per un fine e non un fine in se stesso perché il suo scopo non è quello di trovare la risposta alla questione di ricerca, ma al contrario serve per sviluppare domande più precise e penetranti sulla questione.
“A literature review is therefore a means to an end, and not an end in itself. Budding investigators think that the purpose of a literature review is to determine the answer about what is known on a topic; in contrast, experienced investigators review previous research to develop sharper and more insightful questions about the topic”
(Yin, 1999)
Questo capitolo ha lo scopo di esporre, sulla base della letteratura consultata, i concetti necessari alla comprensione dell’oggetto del presente lavoro di ricerca dottorale, che sarà meglio precisato nel capitolo successivo, nel quale verrà dettagliata la problematica.
Prima di abbordare la letteratura correlata, occorre definire e circoscrivere il campo di studio.
La nozione di campo di studio possiede una funzione centrale nel processo di elaborazione dell’obiettivo di ricerca (Albarello, 2003, p. 28) ed è decisiva in quanto permette al ricercatore d’effettuare il primo lavoro, che consiste nel circoscrivere lo spazio sul quale la sua analisi si soffermerà.
Il tema della tesi tratta dell’integrazione dell’informazione sociale e ambientale e dei rischi con quella finanziaria all’interno dei rapporti annuali, che costituiscono il canale di comunicazione principale delle società quotate, verso i soggetti esterni ad esse, attraverso l’implementazione di un Integrated Reporting. Dunque gli argomenti cardine sui cui verterà il presente lavoro sono:
• l’informativa finanziaria, generata principalmente dalla contabilità, oggetto di continui mutamenti legati ai cambiamenti del contesto socio-economico;
• l’informativa sociale e ambientale, per il momento lasciata alla discrezionalità manageriale, non essendo obbligatoria anche se è stata oggetto di diverse
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standardizzazioni, e che ha assunto sempre più importanza, all’interno della rendicontazione esterna d’impresa e nella gestione dei rischi imprenditoriali;
• nonché i recenti e pioneristici tentavi di integrazione di tutti questi tipi di informazioni attraverso la predisposizione di un Integrated Reporting, sia da parte di alcune imprese, sia da parte di alcuni organismi internazionali. Tali progetti mirerebbero non solo ad avvalorare la tangibilità delle pratiche di Responsabilità Sociale e Ambientale, ma soprattutto a tenere conto dei cambiamenti contestuali al XXI secolo e delle nuove sfide, che le organizzazioni si troverebbero ad affrontare.
La prima parte del presente capitolo è dedicata alla contabilità ed all’informativa finanziaria; partendo da una breve analisi dell’evoluzione storica della contabilità, ed al dibattito inconcluso sullo status della stessa, seguirà una rassegna dei principali paradigmi e correnti di ricerca sviluppatesi nell’ultimo secolo. Nella medesima parte verrà analizzata la contabilità in quanto istituzione sociale, allo scopo di giustificare la propensione dell’autore ad una certa postura epistemologica, e conseguentemente l’adesione alla corrente critico-interpretativa della contabilità.
Nella seconda parte del capitolo verrà presentata le Responsabilità Sociale e Ambientale delle organizzazioni e l’informativa associata, di recente apparizione rispetto a quella economico finanziaria.
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2. La contabilità alla base dei prospetti finanziari
L’informazione aziendale esterna, legata per lo più ai tradizionali prospetti finanziari, ha come obiettivo principale di trasmettere ai terzi gli effetti del comportamento imprenditoriale, presentando e rendendo conto della situazione contingente e dei risultati ottenuti in un dato momento. Tale informazione di origine principalmente contabile, ha sempre permesso di comunicare dati economici e finanziari in merito al funzionamento dell’impresa, ai suoi proprietari, creditori e alla diverse parti interessate, affinché possano prendere decisioni economiche a loro beneficio. Lo sviluppo di sempre più nuove tecnologie di comunicazione, pone alla portata di un maggior numero di utenti, sempre più preparati ed esigenti, una quantità crescente di informazione circa il comportamento delle imprese. L’informazione aziendale è diretta a, e richiesta da, un gran numero di utilizzatori, che in qualche modo, possono influenzare ed essere influenzati dall’attività dell’organizzazione.
I prospetti finanziari sono il mezzo tradizionalmente riconosciuto ed utilizzato, nel processo di comunicazione tra i gestori e gli utilizzatori dell’informazione. I più importanti sono quelli che si elaborano annualmente, presentati nei rapporti annuali e che devono essere messi a disposizione del pubblico per obblighi di legge. I rapporti annuali però, non solo forniscono informazioni di tipo quantitativo e qualitativo, ma oltre a includere informazioni a carattere consuntivo, prevedono stime e congetture sul futuro, elaborati dai dirigenti dell’impresa. I rapporti annuali sono il principale veicolo a disposizione dei gestori per rendere conto del compimento dei propri doveri relativamente alla funzione amministrativa dell’organizzazione.
Fino a poco tempo fa questo tipo di informazione, per lo più obbligatoria, è stata circoscritta alle dimensioni economico e finanziarie, la cui fonte era essenzialmente la contabilità d’azienda, sempre più spesso chiamata contabilità finanziaria.
I miglioramenti, lo sviluppo di nuove tecnologie di comunicazione ed il processo di globalizzazione economica e finanziaria hanno fatto si che le esigenze di informazioni provenienti dai sistemi contabili si siano sempre più generalizzate e che il circolo degli interessati a queste ultime, si sia ampliato, aumentano il numero dei destinatari delle stesse informazioni.
Fertig, Istav e Mottice (1965, p.1) effettuano una classificazione dei destinatari dei prospetti finanziari, divenuta la classificazione di base degli utilizzatori dell’informazione finanziaria di origine contabile. La distinzione è fatta tra gli utilizzatori interni e gli utilizzatori esterni. Gli
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utilizzatori interni corrispondono ai gestori con diversi livelli di responsabilità, mentre gli utilizzatori esterni si differenziano in due gruppi. Il primo è quello degli investitori finanziari. Nella rassegna fatta dagli autori nel loro lavoro del 1965, risulta che costoro corrispondono ai principali destinatari dell’informazione contabile. Nel gruppo degli utilizzatori esterni, si ritrovano sia coloro che posseggono una relazione contrattuale, come per esempio: clienti, fornitori e impiegati, sia coloro che detengono una relazione non gestita da un contratto. Foster (1986) afferma che i prospetti finanziari sono il prodotto del gioco di forza tra la domanda di informazioni e l’offerta, realizzando la stessa differenziazione dei richiedenti l’informazione contabile fatta da Fertig, Istav e Mottice (1965) e spiegando come la necessità di compiacere alle differenti richieste, influisca sul contenuto dei prospetti finanziari.
L’allargamento considerevole del ventaglio di utilizzatori dell’informazione contabile nelle ultime decadi, comporta che alcune imprese hanno dovuto investire per rispondere alle richieste esogene di informazioni sia quantitative che qualitative.
Il processo di comunicazione tra imprese e utilizzatori dell’informazione elaborata e somministrata costituisce l’elemento che permette tale comunicazione, ma l’elaborazione dei prospetti finanziari annuali non è sempre la stessa, storicamente e attualmente. Un numero importante di paesi ha contribuito a sviluppare la contabilità in diverse epoche storiche. Da un inizio chiaramente italiano fino ad arrivare al secolo passato, in cui la Gran Bretagna diventa il protagonista fino ad arrivare al secolo attuale in cui le pratiche di gestione contabile devono molto alle iniziative sviluppatesi negli USA.
Dal punto di vista informativo, un’azienda non è rappresentata dai soli prospetti finanziari, diretti ad un qualificato, ma ristretto gruppo di proprietari, analisti e investitori. L’informazione d’impresa va ora destinata ad una moltitudine di gruppi di interesse implicati nell’attività dell’organizzazione, che si preoccupano dell’impatto dell’attività imprenditoriale sulle loro dimensioni, non solo economica, quanto sociale e ambientale (sostenibilità). La contabilità finanziaria, essendo la struttura che permette la predisposizione dei prospetti finanziari, costituisce la colonna vertebrale del sistema di informazioni contabile e finanziario dell’organizzazione (Gomez Villegas, 2009). Ma le funzioni di un adeguato sistema contabile trascendono i limiti della contabilità finanziaria, giacché le necessità dell’informazione contabile nascono dall’evoluzione delle organizzazioni seguendo, sempre secondo Gomez Villegas, che cita Belkaoui et al., 1996 e Sunder, 1997, una sequenza crescente:
17 b) contabilità di gestione;
c) contabilità finanziaria; d) report finanziari; e) informazioni sociali.
Infatti, i lavori di ricerca in contabilità finanziaria e nel ramo della comunicazione sulle responsabilità sociali e ambientali, sono innumerevoli e numerose sono anche le prospettive delle problematiche trattate. Per quel che ci riguarda, l’aspetto sul quale sarà focalizzata l’attenzione, riguarda l’insieme delle informazioni destinato ai soggetti esterni, contenute e che dovrebbero essere contenute nei rapporti di gestione annuali. Inoltre tale ricerca avrà come oggetto di analisi le imprese quotate. Come detto precedentemente, la contabilità è il perno sul quale si basa tutta l’informazione aziendale ed è per questo motivo che non si può ritenere che le informazioni sociali e ambientali possano svincolarsi da tale canale.
Uno degli scopi della contabilità è di registrare e misurare eventi e risultati intervenuti nell’ambito di un’organizzazione e legati all’attività di quest’ultima. Una delle sfide attuali è di poterlo effettuare anche per gli aspetti non classicamente legati agli aspetti patrimoniale e reddituali, ma che oggi, con il cambiamento del panorama globale, assumono un’importanza non più trascurabile, nell’attività di rendicontazione, soprattutto per quelle imprese che fanno richiesta al mercato dei capitali per finanziare la propria attività. Dopo aver misurato e registrato tali eventi, trasformando i dati in informazioni, la contabilità prepara dei documenti che le contengono e presentano.
La contabilità è una disciplina la cui funzione storica è la rendicontazione che ha lo scopo di descrivere e spiegare delle operazioni ed i flussi economici e monetari correlati e lo stato della ricchezza delle organizzazioni. Ciò spiega l’importanza dell’informazione contabile, molto legata, ed ancor più oggigiorno, alla presa di decisioni.
Le informazioni legate alle sfere sociali e ambientali possono avere anch’esse origine da misurazioni contabili. È una delle relazioni tra contabilità e RSI, con le quali si cercherà di giustificare il presente lavoro.
La comptabilité a pour objectif global de rendre compte en termes monétaires de l’activité de l’entreprise, ceci afin d’apporter un moyen d’information et de protection des tiers … (Mandou, 2008).
La contabilità è stata inventata per descrivere le attività commerciali e si è sviluppata con l’espandersi delle attività industriali. Questa disciplina, oggi si scontra con la difficoltà di
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descrivere un’economia in cui i vantaggi comparati scaturiscono principalmente dai modi in cui si organizza, si forma e si motiva l’uomo7 (Corvellec, 2001).
I cambiamenti avvenuti in campo sociale, politico ed economico, lungo la storia dell’umanità, non solo accompagnarono la contabilità nella sua evoluzione, ma ne costituirono il motore, portando nuove conoscenze e ampliando lo scenario dell’informazione contabile. Infatti, il fenomeno della globalizzazione ed i miglioramenti nelle tecnologie di comunicazione, fanno nascere nuovi interrogativi, vere e proprie sfide per nuove linee di ricerca. I modi e le procedure di elaborazione e diffusione dell’informazione sono diventate, in pochi decenni, alcuni tra i grandi progressi dell’umanità. L’informazione contabile non è stata risparmiata da tale rivoluzione essendo lo sviluppo economico e l’informazione economico-finanziaria, oggigiorno, profondamente interconnessi, dal momento che tutte le organizzazioni, sia di indole economica che di indole sociale, hanno assunto una complessità tale che il loro controllo risulterebbe impossibile se non fosse basato su un adeguato sistema informativo. Nel campo della contabilità, le correnti dottrinali e le relative teorie sono emerse con il proposito di dare risposta ai diversi interrogativi che sono via via emersi.
Le informazioni che sono tenute a fornire le imprese sono sempre più elaborate e conseguentemente più ampie e complete dal momento che devono far fronte a necessità ed esigenze crescenti.
« … la connaissance des chiffres représente un instrument de pouvoir. Mais les besoins de capitaux extérieurs a rendu nécessaire la communication d’information à l’environnement. Les bénéficiaires et les utilisateurs de ces informations se sont multipliés en même temps que les objectifs de la comptabilité. » (Marcoux, 2003)
La contabilità è una disciplina di natura economica che ha per obiettivo la produzione di informazioni allo scopo di rendere possibile la conoscenza passata, presente e futura della realtà economica in termini quantitativi a tutti i livelli organizzativi, attraverso l’utilizzo di un metodo specifico […], allo scopo di facilitare l’adozione di decisioni finanziarie esterne e di pianificazione e controllo interni8 (Cañibano, 1998).
7 […] El problema que la contabilidad por partida doble enfrenta hoy en dia es una virtualizacion de la economia. La
contabilidad por partida doble se invento’ para describir actividades commerciales, y se desarollo’ para descrivi la economia industrial. Pero ella se encuentra con dificultades para descrivi una economia en la que las ventajas comparativassobre todo se encuentran en como se organiza, motiva y capacita lo humano…”
8 « La contabilidad es una disciplina de naturaleza económica que tiene por objeto producir información para hacer
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L’informazione contabile è attualmente uno degli obiettivi privilegiati dal legislatore e negli ultimi tempi è stata data alla luce un’ampia compagine di norme regolatrici dell’informazione economico-finanziaria diretta all’esterno. La stessa cosa la possiamo dire per l’informazione sociale e ambientale. La contabilità è nata però molto prima delle norme sensate a regolarla, essendo il frutto della necessità dell’essere umano di possedere un sistema che potesse essere in grado di rappresentare la realtà dell’attività economica, infatti la pratica della contabilità è antica tanto quanto l’umanità stessa (Mattessich, 1995; Vlaemnich, 1979), anche se la sua inclusione all’interno delle scienze è cosa recente e non condivisa unanimemente da tutti.
Tricker (1979), citato da Tascon (1997), considera tre elementi che hanno inciso sull’evoluzione della contabilità:
1. La contabilità si è sviluppata come risposta alle necessità cambianti, attraverso le pressioni degli stimoli esterni e non su una base teorica sistemica.
2. Siccome l’ambiente imprenditoriale cambia rapidamente, le pressioni, affinché lo faccia anche la contabilità, sono permanenti e molto forti.
3. La contabilità dipende dall’ideologia e dai costumi sociali essendo, in definitiva, il risultato dell’ambiente culturale dominante.
Tra gli altri aspetti, la contabilità, come le altre scienze sociali, si adatta ai cambiamenti in modo graduale, in un processo nel quale intervengono un congiunto di forze che la integrano. Nel prossimo paragrafo sarà presentata una breve, e non esaustiva, rassegna storica, allo scopo di avvalorare il legame esistenze tra evoluzione della contabilità e i cambiamenti economico-sociali legati a particolari fatti storici.
2.1. L’importa dell’analisi storica
Mattessich (1995), citato da Gonzales (1999), afferma che eliminare le considerazioni storiche, metodologiche e morali dallo studio della contabilità, non è diverso dal separare le radici da una pianta. Solo conoscendo le origini, le pratiche e l’evoluzione delle sue idee attraverso il tempo, si
niveles organizativos, mediante la utilización de un método especifico apoyado en bases suficientemente contrastadas, con el fin de facilitar la adopción de las decisiones financieras externas y las de planificación y control internas »
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può meglio comprendere la dottrina contabile presente. Studiando il passato si avverte che la conoscenza contabile progredisce con l’evoluzione dell’umanità.
La storia della contabilità non deve essere trattata con superficialità in quanto la storia di una scienza fa parte della scienza stessa. Ciononostante, questa opinione non fu condivisa da tutti, poiché fino al XVIII secolo la maggior parte dei filosofi considerava lo studio della storia di una scienza in genere, un lavoro senza senso, considerandola come l’intervallo degli errori commessi dall’uomo. Fu solo a partire dal XIX secolo che si cominciò a considerare lo stato attuale di una scienza, come la conseguenza di un passato (Hollinger, 1973). Dunque, la storia di una scienza deve essere considerata come un’analisi scientifica del fatto storico, in quanto è importante conoscere per quale motivo si sono riprodotti certi fatti, allo scopo di ricercare un legame con il presente. Conseguentemente, la storia non deve essere considerata come qualcosa di disgiunto dalla scienza studiata, ma come parte integrante di quest’ultima. È fondamentale conoscere il modo in cui le conoscenze scientifiche sono state elaborate, ossia il processo attraverso il quale si è arrivati allo stato attuale della conoscenza in una certa disciplina. Anche Previts, Parker & Coffman (1990) sostengono l’importanza della storia della contabilità nello studio della disciplina contabile contemporanea. Previts (1984b), citato da Previts et al., (1990), suggerisce che una giustificazione intuitiva per lo studio della storia esiste nella connessione di ciò che era (lo stato storico) a ciò che è (lo stato positivo) e a ciò che dovrebbe essere (lo stato normativo).
“Previts (1984b) suggests that an intuitive justification for the study of history exists by relating whats ‘was’ (the historical state) to what ‘is’ (the positive state) to what ‘ought to be’ (the normative state).” (Previts, Parker, & Coffman, 1990)
Sempre gli stessi autori suggeriscono che la prospettiva “was-is-ought” presta attenzione alle mancanze e supporta la visione della storia come un prodotto culturale acquisito nell’ambito del complesso contesto di un certo ambiente sociale, politico, economico e temporale (Lister, 1983; Hopwood & Johnson, 1986).
In Italia, la storia della contabilità ha sempre suscitato un vivo interesse, probabilmente perché gli italiani considerano il loro paese come il luogo di nascita della partita doppia.
“In Italy, there has always been a lively interest in the history of accounting undoubtedly because Italians pride themselves on the fact that their country was the birthplace of double entry.” (De Roover, 1955)
In Francia, Bernard Colasse (1999, p. 28-29) parla di un rinnovamento per gli studi in storia della contabilità durante gli ultimi anni ’90. Dopo un periodo di vivo interesse con la produzione di
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diversi lavori di storia della contabilità nella prima metà del XX secolo, tale ramo di ricerca, conobbe un’eclissi dopo la seconda guerra mondiale.
Sono parecchi gli autori, di diversi stati e continenti, che si sono occupati dell’evoluzione storica della disciplina contabile Per quanto riguarda i lavori sud e nord americani, l’interesse è stato sempre vivo infatti, il presente lavoro di bibliografia, è basato non solo su lavori di autori europei e nord americani, ma anche su lavori di autori sud americani, decisamente attivi nello studio storico e nell’analisi degli aspetti socio-politici della contabilità.
La parte che segue cercherà, di analizzare la natura e l’evoluzione del concetto di contabilità, attraverso una breve rassegna dell’evoluzione storica della stessa, relazionata con i cambiamenti sociali, economici e politici che l’hanno accompagnata. Come per qualsiasi disciplina, lo studio dell’evoluzione si inscrive nella classificazione periodica degli avvenimenti rilevanti che si sono susseguiti.
Le tappe dell’evoluzione storica della contabilità
2.1.1.
L’informazione contenuta e fornita dai dati contabili prende le sue origini agli albori del commercio minimamente organizzato. Se si vogliono datare le origini di tale informazione occorre indagare sull’apparizione di quelli che si possono considerare i primi dati contabili. Contemporaneamente, occorre essere coscienti che la contabilità, sia in quanto sistema di informazioni, sia come corpo dottrinale basato su un insieme di principi, tarderà a comparire. Anche se con qualche eccezione9, la maggior parte dei lavori più importanti distinguono tre periodi fondamentali dello sviluppo della contabilità. Molti autori come Besta, Zappa, Masi,
9 Federico Melis (1950), nella sua opera “Storia della Ragioneria”, divide la storia della contabilità in quattro
periodi:
1. La contabilità nel mondo antico;
2. La contabilità dalle origini del capitalismo all’apparizione della partita doppia; 3. Periodo della letteratura contabile;
4. La contabilità scientifica.
Lopez Amorin (1929) divide la storia della contabilità in tre periodi corrispondenti a tra grandi metamorfosi del sapere:
1. periodo empirico; 2. periodo metafisico;
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Melis e Giannesi, ripresi da altri autori, come Tua Pereda e Tascon, hanno identificato nell’evoluzione della ragioneria10 tre epoche: la prima è considerata come la fase in cui è nata e si è sviluppata “l’arte contabile” (Tua Pereda, 1995) chiamato periodo empirico; nella seconda fase alle necessità contabili si affianca l’esigenza di formulare un “processo di conoscenza” induttivo e deduttivo che prevede la raccolta dei dati, il loro studio e l’enunciazione di una definizione unica e generale, il periodo classico; il terzo periodo vede la ragioneria diventare una scienza autonoma e perciò viene denominato periodo scientifico11.
3. periodo scientifico.
Rocha (1993) sviluppa le tappe dell’evoluzione storica della contabilità preconizzata de Rivero Romero: 1. Periodo Empirico;
2. Contributo contabile di Pacioli; 3. Il pensiero contabile;
4. Tendenze personalistiche; 5. Tendenze materialistiche;
6. Il pensiero contabile diretto all’impresa;
7. Evoluzione del pensiero contabile attraverso gli obiettivi volumetrici; 8. Teoria patrimonialista;
9. Teoria della Contabilità pura.
Raymond De Roover (1993) identificò quattro periodi: 1. Età del Registro
2. Nascita della partita doppia 3. Età del consolidamento 4. Età della contabilità scientifica
10 Le letture di articoli provenienti da diversi stati, mi impone l’obbligo di effettuare una chiarificazione per quanto
riguarda la terminologia della disciplina contabile nei diversi paesi, soprattutto tra la Francia e l’Italia. In Italia, il termine contabilità viene spesso sostituito con quello di ragioneria. Tale termine che discende dalla locuzione “ragionerai” deriva dal termine latino ratio, connesso con la radice di ratus (pensato, stabilito, fissato), che aveva in origine il significato, conservato anche in seguito di “conto” o “calcolo”. La ragioneria è una disciplina che si occupa della rilevazione dei fenomeni aziendali e della loro traduzione in scritture contabili, allo scopo di fornire alle direzioni delle aziende o ad altri soggetti interessati le informazioni necessarie per esercitare le funzioni di controllo e di decisione. Si tratta quindi della pratica dell'economia d'azienda e, riguardando l'intera attività di quest’ultima, ne analizza tutti gli aspetti operativi, comprese le materie inerenti al fisco ed alla finanza. La contabilità è uno strumento della ragioneria e storicamente ha coinvolto processi dai quali si possono registrare, classificare, ricapitolare, interpretare e comunicare informazioni finanziarie riguardo il commercio.
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2.1.1.1. Prima tappa : Il periodo Empirico
Una prima tappa, è quella iniziata nell’antichità e terminata nell’alto Medio Evo (1400), in cui i registri contabili si possono riassumere a delle annotazioni, molte volte disgiunte, metodo che sarà conosciuto successivamente, come la “partita semplice”. È certo, che fu nell’ultimo periodo medievale in cui si ebbero i primi sviluppi importanti12. Altrettanto certo è che in Mesopotamia, per mano dei Sumeri, gli storici hanno individuato le prime pratiche contabili, intorno al 4000 a.C.. Fu proprio il codice di Hammurabi, 2 000 anni a.C., a mostrare la presenza di scritti che evidenziano l’esistenza di operazioni commerciali espresse mediante dei conti13.
2.1.1.2. Seconda tappa : Il periodo Classico
Con la seconda tappa, che finì verso la metà del XVI secolo, si assistette alla nascita della partita doppia e, cosa molto più importante, ai primi scritti sulla contabilità (Antinori, 2004). Ciò fu in parte dovuto all’aumento delle attività commerciali del XIII secolo, centenario in cui l’Europa assiste ad uno sviluppo commerciale notevole, dovuto all’esplosione demografica che favorì la nascita delle città come centri di produzione e di scambio. In questo periodo si assistette allo sviluppo di fiere e mercati con la produzione di importanti progressi nell’attività bancaria, attraverso le prime operazioni di assicurazione o la stessa lettera di cambio.
Le città dell’Europa del nord prossime alle strade commerciali dirette al mar del Nord ed al Baltico, e provenienti dall’Italia, crearono l’Hansa Germanica14, un meccanismo di controllo con lo scopo di gestire il flusso economico, instauratosi tra le Fiandre e L’Inghilterra. Tale associazione arrivò a contare 150 popolazioni.
Nel Mediterraneo, in centri importanti come Venezia, Genova, Pisa e Firenze (Bryer, 1993, p. 114; Chatfield, 1977; Edward, 1989, p.48; Melis, 1950), l’attività economica si sviluppa intorno ad associazioni e confraternite, formatesi grazie all’associazionismo degli artigiani. Altresì si ampliarono le strade commerciali verso oriente grazie a Marco Polo. E` l’inizio della fine di un feudalesimo sempre radicato al contesto rurale.
12 Vedi Fibonacci e Pacioli. 13
Addirittura c’è che sostiene che inizialmente la scrittura era utilizzata solo per scopi contabili, per ricordare debiti, crediti, impegni. “Cronologia della letteratura antica” da http://cronologia.leonardo.it/antica02.htm
15 Unione più o meno duratura di mercanti tedeschi all’estero ; il termine passò poi a designare la lega di
commercianti di città rivierasche del Mare de Nord e del Baltico estesasi, tra il XIII ed il XVII secolo, ad altre città anche non marinare ma collegate con le prime da stretti legami di commercio (Enciclopedia Traccani).
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La crisi del XIV secolo, chiamata anche la “grande depressione” e la guerra dei Cento Anni (tra Francia e Inghilterra, finita nel 1453), sono causa dello sviluppo economico stabilitosi nel periodo del Rinascimento, dando il via ad un’organizzazione economica che può qualificarsi di incipiente capitalismo. Tutto ciò ha contribuito alla nascita della Partita Doppia (Montesinos, 1978) insieme alla volontà di voler riflettere contabilmente, oltre alla relazioni commerciali con i debitori e i creditori, la situazione stessa del commerciante, per il quale si rendeva necessario un sistema completo di registro, che solo la Partita Doppia era capace di fornire. Di questo nuovo sistema, che fu subito adottato anche dalle istituzione a carattere pubblico, si trovano le prime prove di utilizzo da parte dei mercanti italiani della fine del secolo XIII e agli inizi del XIV15.
2.1.1.2.1. Il perfezionamento e la diffusione della partita
doppia
La “Summa de Arithmetica Geometria, Proportioni et Proportionalita” che Pacioli pubblicò a Venezia nel Novembre del 1494 (Chatfield, 1977, capitolo 4), quando aveva circa cinquant’anni, può essere considerato il primo trattato scritto sulla contabilità. Questa opera, costituisce per lo più un’esaustiva descrizione della pratica contabile utilizzata all’epoca, più che un autentico trattato. Altri scritti anteriori a Pacioli parlano già di Partita Doppia; Benedetto Cotrugli, nella sua opera “Della Mercatura e del Mercante Perfetto” del 1458, ha già descritto tale metodo. Non si può tuttavia, collocare in tale epoca la nascita di un corpo contabile dottrinale. Il metodo della Partita Doppia presentato in questi scritti, resta tuttavia carente nei principi. L’attività industriale che aumentò con la rivoluzione del XVIII secolo, periodo in cui il capitalismo incontra un terreno favorevole, facilita l’inizio di un inarrestabile sviluppo e perfezionamento della contabilità. Attorno al 1760 questa Rivoluzione Industriale, partendo dall’Inghilterra si espanse in tutta Europa producendo enormi cambiamenti sociali, economici e culturali, con influenze anche sulla contabilità16.
Come conseguenza, cominciarono a svilupparsi imprese di ogni tipo per la necessità di soddisfare la domanda di una popolazione in continuo aumento e con una maggiore disponibilità
15
Per ulteriori approfondimenti vedi : B. Siboni, (2005). Introduzione allo studio della ragionerai attraverso il pensiero e le opere dei suoi maestri. Franco Angeli, Milano. S. Coronella (2010), Compendio di storia della ragioneria. Edizioni RIREA, Collana Historica.
16 Secondo Chatfield (1977) la Rivoluzione Industriale fu un momento economico e sociale e non un periodo
