L’IRAP delle persone fisiche
Luca Fornero
(Commercialista - Gruppo di studio EUTEKNE)
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Riguardo agli esercenti arti e professioni e ai piccoli imprenditori, rileva il requisito dell'autonoma organizzazione: in mancanza, le attività di lavoro
autonomo e d'impresa, svolte in forma individuale, non rientrano nell’ambito applicativo dell'IRAP, mentre per le società e gli enti l’art. 2 del D.Lgs. 446/97 dispone che l’attività esercitata costituisce in ogni caso presupposto di
imposta.
L’accertamento degli elementi di organizzazione è una questione di mero
fatto che spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato.
Verifica dell’assoggettamento ad IRAP
Il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente, nello stesso tempo (per tutte, Cass. 9451/2016):
sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità e interesse;
impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo
svolgimento dell’attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive.
Nozione di autonoma organizzazione
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Il presupposto impositivo IRAP dovrebbe essere escluso se sono impiegati due dipendenti (o collaboratori) a tempo parziale (con mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive), ove il loro apporto coincida con quello di
un’unità lavorativa a tempo pieno (Cass. 10.1.2017 n. 383, 8.6.2017 n. 14353 e 5.7.2017 n. 16595).
Impiego di due lavoratori part time
L’impiego di un praticante può comportare l’assoggettamento ad IRAP del contribuente, anche in assenza di ulteriori elementi sintomatici di autonoma organizzazione.
In particolare, secondo i giudici di legittimità, non ci si può limitare ad
affermare che l’apporto di un praticante è inidoneo, di per sé, a costituire un concreto incremento della prestazione intellettuale, ma bisogna valutare se, tramite tale apporto, è stato accresciuto il valore della consulenza fornita ai clienti dello studio (Cass. 27.12.2018 n. 33382, 1.3.2018 n. 4783 e 24.1.2018 n. 1723).
Impiego di praticanti
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Gli imprenditori individuali determinano il valore della produzione netta
come differenza tra determinati proventi e oneri, elencati dal dato normativo.
I componenti rilevanti si assumono secondo le disposizioni rilevanti per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'IRPEF.
Imprenditori individuali
Proventi rilevanti
Tipologia di provento TUIR
Ricavi derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi oggetto dell’attività
d’impresa. Art. 85 co. 1 lett. a)
Ricavi derivanti dalle cessioni di materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni
(esclusi quelli strumentali) acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. Art. 85 co. 1 lett. b) Risarcimenti per la perdita o il danneggiamento di beni merce Art. 85 co. 1 lett. f) Contributi in denaro (o valore normale di quelli in natura), spettanti sotto qualsiasi
denominazione in base a contratto. Art. 85 co. 1 lett. g)
Contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge. Art. 85 co. 1 lett. h)
Contributi c.d. «sopravvenienza attiva». Art. 88 co. 3 lett. b)
Variazioni delle rimanenze finali di beni. Art. 92
Variazioni delle rimanenze finali di opere ultrannuali. Art. 93
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Oneri rilevanti
Tipologia di onere D.Lgs. 446/97
Costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo Art. 5-bis co. 1
Costi delle merci Art. 5-bis co. 1
Costi dei servizi (come individuati dal DM 17.1.92) Art. 5-bis co. 1 Ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali Art. 5-bis co. 1 Canoni di locazione, anche finanziaria, dei beni strumentali materiali
e immateriali Art. 5-bis co. 1
I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione,
imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’IRPEF.
Tale circostanza comporta, tra l’altro, che (circ. Agenzia delle Entrate 60/2008,
§ 2.1):
i componenti positivi sono individuati e si assumono secondo le regole
fiscali contenute nel TUIR, atteso che il legislatore opera un espresso rinvio alle relative voci;
restano applicabili i limiti alla deducibilità di determinati costi (es.
autoveicoli, telefonia, leasing immobiliari, ecc.) previsti dal TUIR.
Qualificazione, imputazione temporale
e classificazione
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Per i soggetti in contabilità semplificata, la base imponibile IRAP è determinata secondo i criteri di cui all'art. 66 del TUIR.
Pertanto, a partire dal periodo d'imposta 2017, anche il valore della produzione netta delle imprese in contabilità semplificata deve essere determinato applicando i medesimi criteri di imputazione temporale
«improntati alla cassa» valevoli ai fini dell'IRPEF.
Imprese in contabilità semplificata
Rispetto al regime applicato fino al 2016, non mutano i proventi e gli oneri concorrenti alla formazione del valore della produzione netta (che restano i consueti), ma soltanto il criterio di imputazione temporale.
Ad esempio, per le società di persone in contabilità semplificata, dal 2017:
le plusvalenze e le minusvalenze continuano a risultare non imponibili o indeducibili;
i costi relativi al personale, ove deducibili (es. dipendenti a tempo
indeterminato, addetti alla ricerca e sviluppo), lo sono in base al principio di competenza.
Imprese in contabilità semplificata
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Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni in materia di:
deducibilità dal reddito determinato per cassa delle rimanenze finali
dell’esercizio precedente, nel caso di passaggio dal regime di contabilità ordinaria a quella semplificata;
concorso alla formazione del reddito dei diversi componenti in caso di passaggio dal regime ordinario a quello semplificato, e viceversa.
Imprese in contabilità semplificata
Ad esempio, nell’ipotesi di transito al regime di contabilità semplificata nel 2018, la plusvalenza realizzata a fronte della cessione di un bene strumentale, la cui consegna all’acquirente è avvenuta nel 2018, ma il cui corrispettivo è stato incassato nel 2017, è comunque irrilevante.
Pertanto, a differenza di quanto accade con riferimento al reddito d’impresa, nel 2018 il provento non concorre in ogni caso alla formazione del valore
della produzione netta relativo al 2018 e non va indicato nella dichiarazione IRAP 2019.
Imprese in contabilità semplificata
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Sempre nell’ipotesi di transito al regime di contabilità semplificata nel 2018, non concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP relativa a tale anno, essendo già risultati imponibili nel 2017:
i ricavi di vendita di beni consegnati nel 2017, il cui corrispettivo è stato incassato nel 2018;
i ricavi derivanti da prestazioni di servizi ultimati nel 2017, con compenso incassato nel 2018.
Diversamente, l’acquisto di beni di consumo, con consegna nel 2018 e pagamento anticipato nel 2017, può essere dedotto nel 2018, all’atto della avvenuta consegna.
Imprese in contabilità semplificata
Per gli esercenti arti e professioni, il valore della produzione ai fini IRAP è dato dalla differenza fra:
l’ammontare dei compensi percepiti;
l’ammontare dei costi sostenuti inerenti l'attività esercitata, compreso l'ammortamento dei beni materiali e immateriali ed esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente (fatte salve le deduzioni previste dall'art. 11 del D.Lgs. 446/97).
I compensi, le spese e gli altri componenti si assumono così come rilevanti ai fini IRPEF.
