LE VERIFICHE STRAORDINARIE
E LA CASSA VINCOLATA
Le verifiche straordinarie
Articolo 224 TUEL
1. Si provvede a verifica straordinaria di cassa a seguito del mutamento della persona del sindaco, del presidente della provincia, del sindaco metropolitano e del presidente della comunità montana. Alle operazioni di verifica intervengono gli amministratori che cessano dalla carica e coloro che la assumono, nonché il segretario, il responsabile del servizio finanziario e l'organo di revisione dell'ente.
1-bis. Il regolamento di contabilità dell'ente disciplina le
modalità di svolgimento della verifica straordinaria di
Ad esempio il regolamento di contabilità della città di Torino così disciplina lo svolgimento della verifica straordinaria di cassa (art.92)
2. Ad ogni cambiamento del Sindaco, si provvede ad una verifica straordinaria della cassa a cura del Sindaco uscente e del Sindaco subentrante, nonché del Segretario Generale, del Responsabile del Servizio Finanziario e del Collegio dei revisori.
3. La verifica straordinaria di cassa deve essere
effettuata entro un mese dall'elezione del nuovo Sindaco
e deve far riferimento ai dati di cassa risultanti alla data
delle elezioni comunali.
Le verifiche straordinarie
4. Di ogni operazione di verifica di cassa, sia ordinaria che straordinaria deve essere redatto apposito verbale sottoscritto da tutti gli intervenuti che dia evidenza del saldo di cassa risultante sia dalla contabilità dell'Ente che da quella del Tesoriere, con le opportune riconciliazioni.
5. Verifiche di cassa straordinarie e dei valori in
deposito, nonché di tutta la relativa documentazione
contabile possono inoltre essere effettuate in qualsiasi
momento per iniziativa del Responsabile del Servizio
Finanziario o dell'organo di revisione.
Principi fondamentali della verifica straordinaria in seguito al cambio di amministrazione
Intervengono:
✓ gli amministratori che cessano e quelli che subentrano
✓ Il segretario dell’Ente
✓ Il responsabile del servizio finanziario
✓ L’organo di revisione
E’ prevista anche in caso di scioglimento dell’Ente ed in
quel caso interviene il commissario nominato dalla
Prefettura.
Le verifiche straordinarie
Tempistica
Dispone il regolamento, solitamente entro un mese dall’elezione
Cosa riguarda
I dati di cassa risultanti alla data delle elezioni
Quali sono i dati di cassa da sottoporre a verifica?
Quelli di un’ordinaria verifica di cassa ma solo per ciò che riguarda i rapporti con la tesoreria e dunque
- il saldo di cassa della Tesoreria Comunale (conto di fatto);
- il saldo di cassa risultante dalle scritture contabili dell'Ente (conto di diritto);
- l'eventuale riconciliazione delle risultanze suddette tra
conto di fatto e conto di diritto;
Le verifiche straordinarie
- l'importo della cassa vincolata, con evidenza dell'eventuale importo utilizzato per esigenze correnti ai sensi dell'articolo 195 del TUEL ed ancora da ricostituire;
- l'importo della anticipazione di tesoreria eventualmente in essere e non ancora restituita;
- l'elencazione dei conti correnti, bancari e postali, intestati al comune eventualmente in essere, con l'indicazione dei relativi saldi;
- l'importo delle somme pignorate presso la Tesoreria Comunale;
- indicazione di titoli e valori eventualmente dati in
Dunque la verifica è finalizzata al patrimonio finanziario dell’Ente ed è consigliabile estenderla anche alla gestione degli agenti contabili.
Il TUEL fa espresso riferimento al mutamento della
persona del sindaco, del presidente della provincia, del
sindaco metropolitano e del presidente della comunità
montana, per cui la verifica straordinaria non è prevista
in caso di rielezione.
Le verifiche straordinarie
L’organo di revisione può, in ogni caso, eseguire verifiche di cassa qualora lo ritenga opportuno, in aggiunta a quelle previste dal TUEL di cui agli artt.223 e 224.
Ma solo se lo prevede il regolamento di contabilità?
La riforma contabile ha previsto come novità l'obbligo a decorrere dal 1° gennaio 2015 di contabilizzare nelle scritture finanziarie i movimenti di utilizzo e di reintegro delle somme vincolate.
A decorrere dal 1° gennaio 2015 sulle reversali di
incasso e sui mandati di pagamento occorre indicare
l'eventuale presenza di vincolo di destinazione sulla base
degli articoli 180, comma 3,lettera d) e 185, comma 2,
lettera i) del Dlgs 267/2000.
La cassa vincolata
T.U.E.L. - Articolo 180 Riscossione
3. L'ordinativo d'incasso è sottoscritto dal responsabile del servizio finanziario o da altro dipendente individuato dal regolamento di contabilità e contiene almeno: a) l'indicazione del debitore;
b) l'ammontare della somma da riscuotere; c) la causale; d) gli eventuali vincoli di destinazione delle entrate derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti*; e) l'indicazione del titolo e della tipologia, distintamente per residui o competenza; f) la codifica di bilancio; g) il numero progressivo;
h) l'esercizio finanziario e la data di emissione; h-bis) la codifica SIOPE di cui all'art. 14 della legge 31 dicembre 2009, n. 196; h-ter) i codici della transazione elementare di cui agli articoli da 5 a 7, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118
*Lettera così modificata dall’ art. 74, comma 1, n. 26), lett. a), D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118
T.U.E.L. - Articolo 185 Ordinazione e pagamento
2. Il mandato di pagamento è sottoscritto dal dipendente dell'ente individuato dal regolamento di contabilità nel rispetto delle leggi vigenti e contiene almeno i seguenti elementi: a) il numero progressivo del mandato per esercizio finanziario; b) la data di emissione; c) l'indicazione della missione, del programma e del titolo di bilancio cui è riferita la spesa e la relativa disponibilità, distintamente per residui o competenza e cassa; d) la codifica di bilancio; e) l'indicazione del creditore e, se si tratta di persona diversa, del soggetto tenuto a rilasciare quietanza, nonché il relativo codice fiscale o la partita IVA; f) l'ammontare della somma dovuta e la scadenza, qualora sia prevista dalla legge o sia stata concordata con il creditore; g) la causale e gli estremi dell'atto esecutivo che legittima l'erogazione della spesa;
La cassa vincolata
T.U.E.L. - Articolo 185 Ordinazione e pagamento
h) le eventuali modalità agevolative di pagamento se richieste dal creditore; i) il rispetto degli eventuali vincoli di destinazione stabiliti per legge o relativi a trasferimenti o ai prestiti*; i-bis) la codifica SIOPE di cui all'art. 14 della legge 31 dicembre 2009, n. 196; i-ter) i codici della transazione elementare di cui agli articoli da 5 a 7, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118; i-quater) l'identificazione delle spese non soggette al controllo dei dodicesimi di cui all'art. 163, comma 5, in caso di esercizio provvisorio
*Lettera così modificata dall’ art. 74, comma 1, n. 26), lett. e), D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118
T.U.E.L. - Articolo 195 Utilizzo di entrate vincolate
1. Gli enti locali, ad eccezione degli enti in stato di dissesto
finanziario sino all'emanazione del decreto di cui all'articolo
261, comma 3, possono disporre l'utilizzo, in termini di cassa,
delle entrate vincolate di cui all'art. 180, comma 3, lettera d)
per il finanziamento di spese correnti, anche se provenienti
dall'assunzione di mutui con istituti diversi dalla Cassa
depositi e prestiti, per un importo non superiore
all'anticipazione di tesoreria disponibile ai sensi dell'articolo
222. I movimenti di utilizzo e di reintegro delle somme
vincolate di cui all'art. 180, comma 3, sono oggetto di
registrazione contabile secondo le modalità indicate nel
principio applicato della contabilità finanziaria.
La cassa vincolata
T.U.E.L. - Articolo 195 Utilizzo di entrate vincolate
2. L'utilizzo di entrate vincolate presuppone l'adozione della deliberazione della giunta relativa all'anticipazione di tesoreria di cui all'articolo 222, comma 1, e viene deliberato in termini generali all'inizio di ciascun esercizio ed è attivato dall'ente con l'emissione di appositi ordinativi di incasso e pagamento di regolazione contabile.
3. Il ricorso all'utilizzo delle entrate vincolate, secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2, vincola una quota corrispondente dell'anticipazione di tesoreria. Con i primi introiti non soggetti a vincolo di destinazione viene ricostituita la consistenza delle somme vincolate che sono state utilizzate per il pagamento di spese correnti. La ricostituzione dei vincoli è perfezionata con l'emissione di appositi ordinativi di incasso e pagamento di regolazione contabile.
T.U.E.L. - Articolo 195 Utilizzo di entrate vincolate
4. Gli enti locali che hanno deliberato alienazioni del patrimonio ai sensi dell'articolo 193 possono, nelle more del perfezionamento di tali atti, utilizzare in termini di cassa le entrate vincolate, fatta eccezione per i trasferimenti di enti del settore pubblico allargato e del ricavato dei mutui e dei prestiti, con obbligo di reintegrare le somme vincolate con il ricavato delle alienazioni.
T.U.E.L. Articolo 222 Anticipazioni di tesoreria
1. Il tesoriere, su richiesta dell'ente corredata dalla deliberazione della giunta, concede allo stesso anticipazioni di tesoreria, entro il limite massimo dei tre dodicesimi delle entrate accertate nel penultimo anno precedente, afferenti ai primi tre titoli di entrata del bilancio.
La cassa vincolata
T.U.E.L. - Articolo 209 Oggetto del servizio di tesoreria
3-bis. Il tesoriere tiene contabilmente distinti gli incassi di cui all'art. 180, comma 3, lettera d). I prelievi di tali risorse sono consentiti solo con i mandati di pagamento di cui all'art. 185, comma 2, lettera i). E’ consentito l'utilizzo di risorse vincolate secondo le modalità e nel rispetto dei limiti previsti dall'art. 195.
Il principio contabile, allegato 4/2 al D.Lgs.118/2011, dedica l’intero paragrafo n.10 alla contabilizzazione dell’utilizzo degli incassi vincolati degli enti locali.
Paragrafo 10.1 – Quadro normativo (già in vigore ante 118) Gli enti locali
✓
indicano al tesoriere, attraverso l’ordinativo di incasso, l’eventuale natura vincolata dei propri incassi: devono essere segnalate al tesoriere le riscossioni a destinazione vincolata derivanti da legge, da trasferimenti e da prestiti;
✓
indicano al tesoriere, attraverso l’ordinativo di pagamento,
l’eventuale natura vincolata dei propri pagamenti: devono essere
comunicati al tesoriere i pagamenti con destinazione vincolata
derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti;
La cassa vincolata
✓ possono continuare a disporre l'utilizzo, in termini di cassa, delle entrate vincolate di cui all’articolo 180, comma 3, lettera d) per il finanziamento di spese correnti, per un importo non superiore all'anticipazione di tesoreria disponibile ai sensi dell'articolo 222 (salvo gli enti in stato di dissesto finanziario); con i primi introiti non soggetti a vincolo di destinazione viene ricostituita la consistenza delle somme vincolate utilizzate per il pagamento di spese correnti;
✓ vincolano il ricorso all’anticipazione di tesoreria a seguito
dell'utilizzo di entrate vincolate.
scritture finanziarie i movimenti di utilizzo e di reintegro delle somme vincolate e quindi:
all’art. 195, comma 2, del TUEL, è stata inserita una disposizione che prevede che l'utilizzo di incassi vincolati è attivato dall’ente con l’emissione di appositi ordinativi di incasso e pagamento di regolazione contabile;
all’articolo 209 del TUEL è stato inserito il comma 3-bis, il quale
prevede che “il tesoriere tiene contabilmente distinti gli incassi di
cui all’articolo 180, comma 3, lettera d). I prelievi di tali risorse
sono consentiti solo con i mandati di pagamento di cui all’articolo
185, comma 2, lettera i).
La cassa vincolata
Paragrafo 10.2 – Registrazione dell’utilizzo di incassi vincolati per esigenze correnti
Nel corso della gestione, in considerazione della natura libera o vincolata degli incassi e pagamenti, indicata a cura dell’ente, nei titoli di incasso e di pagamento, il tesoriere distingue la liquidità dell’ente in parte libera e parte vincolata.
In caso di crisi di insufficienza dei fondi liberi, nel rispetto dei limiti dell’anticipazione, il tesoriere provvede automaticamente all’utilizzo delle risorse vincolate per il pagamento di spese correnti disposte dall’ente.
L’utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento di spese correnti non vincolate determina la formazione di “carte contabili” di entrata e di spesa, che il tesoriere trasmette a SIOPE con i codici provvisori previsti a tal fine.
A seguito dell’utilizzo degli incassi vincolati per il pagamento delle spese correnti, tutte le disponibilità libere giacenti nel conto intestato all’ente alla fine di ogni giornata di lavoro devono essere destinate al reintegro
Nel caso in cui una spesa sia pagata anticipatamente rispetto all’incasso della correlata entrata vincolata, il mandato di pagamento non riporta l’indicazione concernente il rispetto degli eventuali vincoli di destinazione in quanto la spesa non è effettuata a valere di incassi vincolati.
Di conseguenza, l’ordinativo di incasso concernente l’entrata correlata incassata successivamente al correlato pagamento, non riporta l’indicazione concernente gli eventuali vincoli di destinazione delle entrate in quanto, essendo il vincolo già stato rispettato, gli incassi non sono vincolati alla realizzazione di una specifica spesa.
La cassa vincolata RIASSUMENDO
✓ Il fondo di cassa è unico seppure distinto in due componenti.
In quella vincolata affluiscono gli incassi di entrate vincolate al fine di consentire di pagare le spese con essi finanziate.
✓ Incassi che devono affluire nella cassa vincolata:
• Mutui e prestiti destinati ad investimento
• Entrate vincolate per legge (statale o regionale)
• Entrate vincolate da norme comunitarie
• Contributi per i quali:
- è prevista la rendicontazione
- è stabilito il termine massimo di utilizzo pena la decadenza - il mancato utilizzo, anche parziale, comporta la restituzione.
registrare tutti i movimenti di utilizzo e reintegro.
✓ Gli ordinativi di incasso e pagamento dovranno essere comunicati al tesoriere con indicazione degli eventuali vincoli.
✓ la mancata determinazione della cassa vincolata negli esercizi precedenti si evidenzia che non sono previste sanzioni specifiche, ma è da aspettarsi un rilievo da parte della Corte dei conti in sede di esame dei questionari relativi a bilanci e/o rendiconti.
✓ L’importo della cassa vincolata alla data del 1 gennaio è definito con determinazione del responsabile finanziario, il quale, oltre al mero confronto contabilità dell’Ente/Tesoreria, dovrà anche verificare la presenza in contabilità:
La cassa vincolata
✓ dei residui passivi, se i corrispondenti debiti risultano scaduti entro il 31/12;
✓ degli impegni reimputati, e/o coperti da FPV, a fronte di debiti esigibili nell'esercizio/i successivo/i;
✓ dell'avanzo vincolato, se la spesa corrispondente all'entrata vincolata accertata è stata portata in economia;
✓ di eventuali residui attivi che indicherebbero il mancato incasso delle entrate che hanno finanziato le suddette spese.
la differenza tra il totale delle voci di spesa ed il totale dei residui attivi rappresenterà l'importo della cassa vincolata al 31/12/2020 qualora sia positiva, mentre in caso di valore negativo la cassa vincolata risulterà pari a zero e l'importo della differenza rappresenterà l'importo dei pagamenti anticipati dall'Ente con fondi propri (cassa libera), per i quali l'Ente stesso dovrà "rientrare" con la riscossione dei residui attivi fino alla concorrenza di detto importo anticipato.
LA CASSA VINCOLATA LE INDICAZIONI
DELLA CORTE DEI CONTI
La cassa vincolata
DELIBERA 31/2015 DEL 9 NOVEMBRE 2015
Ha chiarito i criteri per l'individuazione delle somme soggette ai vincoli di cassa, per le quali trova applicazione la disciplina contenuta negli articoli 195 e 222 del Tuel e nel punto 10.1 del principio contabile allegato 4/2 al Dlgs 118/2011.
Esse sono da individuarsi nelle entrate vincolate a
destinazione specifica di cui all’art.180, comma 3, lett.d) del
TUEL, «derivanti da legge, da trasferimenti o da prestiti».
Si caratterizzano per la presenza di un vincolo (la
specifica destinazione) che rappresenta la condizione
apposta sull'utilizzo delle risorse a garanzia del
raggiungimento della finalità pubblica preordinata,
la cui irreversibilità sottrae definitivamente all'ente la
disponibilità delle risorse, anche sotto il profilo della
cassa. Specificità della destinazione e irreversibilità
della stessa sono dunque le caratteristiche che
contraddistinguono le entrate vincolate sotto il
profilo non solo della competenza ma anche della
cassa.
La cassa vincolata
Il regime vincolistico della gestione di cassa, dunque, è caratterizzato dall’eccezionalità delle ipotesi, che devono essere circoscritte a quelle indicate ai richiamati artt.
180, comma 3, lett. d) e dall’art. 185, comma 2, lett. i).
Viceversa le quote destinate a investimenti rappresentano
entrate proprie che la legge finalizza in maniera generica al
novero degli investimenti, senza specificazione alcuna (oneri
di urbanizzazione, alienazioni, concessioni cimiteriali). Esse
non sono soggette a vincolo di cassa sia per ragioni
riconducibili all'economicità della gestione, in quanto evitano
all'ente gli oneri di anticipazioni di tesoreria, sia per la
naturale fungibilità dello strumento monetario. Pertanto il
loro eventuale utilizzo per il pagamento di spese correnti non
costituisce alcuna irregolarità normativa, ma una mera
criticità da monitorare per il perseguimento degli equilibri di
bilancio, in quanto rappresenta un indicatore di presunta
inesigibilità dei crediti dell'ente.
La cassa vincolata
Altrettanto non sono sottoposte a vincoli di cassa, ma
solamente a vincoli di competenza, stante la reversibilità della
scelta, le entrate proprie a cui l'ente, per propria scelta, ha
impresso uno specifico vincolo di destinazione: trattasi di
risorse derivanti da entrate straordinarie, non aventi natura
ricorrente, «accertate e riscosse cui l'amministrazione ha
formalmente attribuito una specifica destinazione» (articolo
187, comma 3ter del Tuel).
Per completezza di esposizione si precisa che le quote di cofinanziamento per specifici interventi derivanti da Unione Europea e/o Stato rientrano tra i casi individuati dall’art. 180, comma 3 lett.d), con tutte le ovvie conseguenze, mentre le risorse proprie dell’ente locale confluiscono nella quota vincolata del risultato di amministrazione, ma non rilevano ai fini della disciplina dei vincoli di cassa.
Si richiama anche il punto 10.7 del principio applicato
concernente la contabilità finanziaria, che precisa che, in caso
di interventi finanziati da altri soggetti, qualora l’intervento
sia stato realizzato e pagato con risorse proprie prima
dell’introito del trasferimento, le somme successivamente
acquisite sono da considerarsi entrate libere.
La cassa vincolata
Alla luce di quanto sopra debbono considerarsi entrate caratterizzate da vincolo specifico di destinazione, e quindi confluire nella cassa vincolata:
- le entrate caratterizzate da un vincolo specifico espressamente previsto da una norma di legge (tra cui i fondi COVID);
- i contributi ed i trasferimenti finalizzati ad un intervento specifico (sia di parte corrente che in conto capitale);
- le entrate derivanti da indebitamento;
nonché le seguenti fattispecie, per le quali la magistratura contabile ha ravvisato la sussistenza di un vincolo specifico:
- quota del 10% dei ricavi da alienazioni patrimoniali (art. 56-bis, comma 11, del D.L. n. 69/2013; Corte dei conti, Sez. Marche, n. 32/2018);
- ricavo da alienazione di alloggi ERP (Corte dei conti, Sez. Puglia, n.
31/2020).
entrate, che pur presentano vincoli di competenza:
- proventi dai permessi di costruire e costi di costruzione (vedasi al riguardo anche la FAQ n. 28 di Arconet);
- proventi delle sanzioni per violazioni al codice della strada (anche se un diverso orientamento è stato espresso dalla Corte dei conti, sez. Toscana, n.
334/2019, ribadito dalla deliberazione 33/2022);
- ricavi da alienazioni patrimoniali (al netto della quota del 10% più sopra indicata);
- entrate derivanti dal servizio raccolta rifiuti (Corte dei conti, Sez.
Lombardia, n. 157/2019);
- proventi dalle concessioni cimiteriali.
La cassa vincolata
Con la delibera 3/2016 del 19 gennaio la sezione Autonomie della Corte dei Conti ribadisce e rinforza il principio.
Infatti viene sancito che i vincoli di cassa sono "più
eccezionali" rispetto ai generici vincoli di bilancio e
pertanto mentre nuovi vincoli di bilancio a specifiche
entrate possono essere autonomamente decisi dall'ente,
questo non è possibile per i vincoli di cassa, che sono
quelli tassativamente previsti dall'ordinamento in base a
leggi o regolamenti.
In pratica, si tratta, per lo più, delle somme derivanti da
mutui e prestiti obbligazionari e da trasferimenti
finalizzati di altre Pa. Non rientra dunque nell'autonomia
degli enti individuare altre entrate aventi specifica
destinazione semplicemente per il motivo che alcune
risorse siano state finalizzate a investimenti. Il vincolo
eventualmente apposto dall'ente a entrate proprie da
destinarsi a investimenti si esplica solo a livello di
bilancio di competenza, ma non a livello di cassa. I
relativi introiti, dunque, debbono affluire in tesoreria con
reversale senza vincolo e vanno ad alimentare la cassa
generale impiegata per finanziare l'insieme indistinto dei
pagamenti dell'amministrazione.
La cassa vincolata
Diverso circuito invece seguono le somme vincolate in
senso stretto, che debbono affluire in tesoreria con
reversale vincolata (articolo 180, comma 3, lettera d del
Tuel) ed essere utilizzate, di norma, per il pagamento,
con mandato vincolato, della spesa cui é finalizzato il
vincolo.
Dall’esame del questionario al conto consuntivo la Corte rilevava quanto segue:
A fronte di una cassa vincolata pari a zero, «sono stati riscontrati, in base ai dati a disposizione, i seguenti saldi teorici di cassa vincolata: saldo (residui passivi titoli 2,3,7, compreso FPV- residui attivi titoli 4,5,6,9) = € 188.674,94, di cui € 148.124,73 dalla gestione delle grandezze in conto capitale ed € 40.550,21 dalla gestione delle partite di giro, con emersione di conseguenti vincoli da ricostituire».
In questo caso, richiamando la delibera 31/2015 già citata, la Sezione si limitava a richiamare il Comune alla corretta determinazione della cassa vincolata attraverso la predisposizione di un sistema di evidenziazione dei vincoli alle entrate, nell’ambito di idonee procedure conformi ai nuovi principi contabili, e alla pronta ricostituzione dei vincoli eventualmente pretermessi nei precedenti esercizi.
La cassa vincolata
SEZIONE REGIONALE DI CONTROLLO DELLA TOSCANA -
DELIBERAZIONE N. 33/2022
La mancata considerazione, nella cassa vincolata dell'ente, dei proventi da sanzioni pecuniarie al codice della strada determina la non corretta e integrale contabilizzazione dei flussi di cassa relativi alle entrate a specifica destinazione, come invece previsto rispettivamente dall'articolo 180 del Dlgs 267/2000 per le modalità di riscossione, e dall'articolo 195 del Dlgs 267/2000 per il loro successivo utilizzo; non permette di definire l'ammontare complessivo delle entrate vincolate nella destinazione e l'eventuale loro impiego per il pagamento di spese correnti nel corso dell'esercizio ai sensi dell'articolo 195 del Dlgs 267/2000 e non consente neanche la valutazione del rispetto dell'articolo 222 del Dlgs 267/2000. Questo tipo di irregolarità comporta, inoltre, una non corretta rappresentazione del fondo di cassa nel conto presentato dal tesoriere dell'ente e allegato al rendiconto della gestione previsto dall'articolo 226 del Dlgs 267/2000. La non corretta e integrale contabilizzazione dei flussi di cassa rispetto alle componenti libera e vincolata non solo determina l'inosservanza dei principi contabili di attendibilità, veridicità e integrità del bilancio ma è anche suscettibile di incidere sulla corretta gestione dei flussi di cassa e sulla loro verificabilità. L'assenza, infatti, di una puntuale rappresentazione delle effettive consistenze della cassa libera e vincolata impedisce che vengano alla luce.
