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INDICE:
Introduzione
1. Il Gruppo Pubblico Locale ed il bilancio consolidato
1.1. La nascita del Gruppo Pubblico Locale
1.2. Il principio di accountability e il bilancio consolidato
1.3. Il quadro normativo di riferimento
1.3.1. Il Testo Unico delle leggi sull’ordinamento degli Enti Locali
1.3.2. I principi contabili nazionali e internazionali per le imprese
1.3.3. I principi contabili internazionali IPSAS
1.3.4. Il Principio emanato dall’Osservatorio per la Finanza e la Contabilità degli Enti Locali (PCEL 4)
1.3.5. La Legge 42 del 2009
1.3.6. La Legge 196 del 2009
1.3.7. Il Decreto Legislativo 91 del 2011
1.3.8. Il Decreto Legislativo 118 del 2011 e il DPCM del 28/12/2011
1.3.9. Il Decreto Legge 174 del 2012 2. La definizione dell’area di consolidamento
2.1. Premessa
2.2. L’area di consolidamento del Gruppo Ente Locale
2.2.1. L’area di consolidamento secondo il principio contabile internazionale IPSAS 6
2.2.2. L’area di consolidamento secondo il principio n. 4 emanato dall’Osservatorio per gli Enti Locali
2.2.3. L’area di consolidamento secondo il principio allegato al D.Lgs. 118/2011
5 8 8 14 17 17 18 23
25 26 27 27
27 30 32 32 32
34
38
41
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2.3. L’influenza delle teorie di consolidamento 3. Metodi di consolidamento
3.1. Premessa
3.2. I metodi di consolidamento e le teorie di consolidamento 3.2.1. Il metodo proporzionale
3.2.2. Il metodo integrale
3.2.3. Il metodo del patrimonio netto
3.3. La scelta del metodo di consolidamento adeguato 4. Il procedimento di consolidamento
4.1. Premessa
4.2. L’uniformità dei bilanci e le rettifiche di pre-consolidamento 4.3. Eliminazione delle operazioni infragruppo
4.3.1. Eliminazione crediti e debiti 4.3.2. Eliminazione costi e ricavi 4.3.3. Eliminazione utili e perdite 4.3.4. Eliminazione dividendi 4.4. Elisione della partecipazione
4.4.1. Elisione di partecipazione con differenza positiva 4.4.2. Elisione di partecipazione con differenza negativa 4.5. Redazione dei prospetti di bilancio e dei relativi allegati
4.5.1. Lo stato patrimoniale, il conto economico e la relazione sulla gestione
4.5.2. I controlli sul bilancio consolidato e la relazione dell’organo di revisione
52 54 54 55 58 67 76 80 84 84 84 91 97 98 100 101 102 105 105 107
107
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4.5.3. L’approvazione del bilancio consolidato 5. I casi del Comune di Pisa e del Comune di Pistoia
5.1. Premessa
5.2. Il bilancio consolidato del Comune di Pisa 5.2.1. L’area di consolidamento
5.2.2. L’uniformità dei bilanci delle singole realtà 5.2.3. Eliminazione delle operazioni infragruppo 5.2.4. Elisione delle partecipazioni
5.2.5. Redazione del bilancio
5.3. Il bilancio consolidato del Comune di Pistoia 5.3.1. L’area di consolidamento
5.3.2. L’uniformità dei bilanci delle singole realtà 5.3.3. Eliminazione delle operazioni infragruppo 5.3.4. Elisione delle partecipazioni
5.3.5. Redazione del bilancio Considerazioni conclusive
Bibliografia
Appendice 1 – Attivo Patrimoniale consolidato Appendice 2 – Passivo Patrimoniale consolidato Appendice 3 – Conto Economico consolidato
118 120 120 120 121 134 136 136 139 143 144 150 151 152 153 164 167 171 173 175
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Introduzione
Se analizziamo le attività di cui si occupano gli Enti locali quello che emerge immediatamente è che gli stessi svolgono attività eterogenee che spaziano in diversi ambiti di intervento; la difficoltà di avere le conoscenze e le competenze necessarie per svolgere tutti questi servizi ed i limiti di spesa imposti di anno in anno a livello europeo hanno portato gli Enti a scegliere la strada dell’esternazionalizzazione e della privatizzazione dei servizi. Gli Enti locali hanno in altre parole iniziato ad affidare la gestione dei servizi a terzi, talvolta a società interamente pubbliche o comunque in parte partecipate dagli Enti stessi, altre volte a soggetti privati. Questo ha fatto sì che gli Enti pubblici abbiano perso progressivamente il ruolo di gestori dei servizi pubblici locali, rimanendone comunque titolari e quindi responsabili. Per questo motivo l’affidamento della gestione dei servizi a terzi non ha portato contemporaneamente una riduzione del controllo operato dall’Ente stesso ma anzi l’Ente ha dovuto comunque preoccuparsi di monitorare la gestione dei soggetti terzi, vista la necessità di garantire la soddisfazione della collettività ed il rispetto dei limiti imposti a livello europeo e visto il dovere di rendere conto alla collettività e a tutti gli interessati dell’utilizzo delle risorse.
Così è nato il Gruppo Pubblico Locale e, nello stesso tempo, il bilancio di previsione ed il rendiconto della gestione sono risultati non più sufficienti a fornire un’informazione completa sulla situazione economica, patrimoniale e finanziaria del gruppo. Per questo motivo è emersa la necessità di dotarsi anche in ambito pubblico del bilancio consolidato; già da tempo esistevano norme che richiamavano il consolidamento, lo stesso TUEL richiedeva che venisse trasmessa “la conoscenza consolidata dei risultati globali delle gestioni relative ad enti od organismi costituiti per l’esercizio di funzioni e servizi” tuttavia mancava l’obbligo di redigere un documento specifico quale il bilancio consolidato; questo aveva avuto come conseguenza una scarsa diffusione dello stesso e la mancanza di uniformità tra i pochi documenti redatti. Da questo punto di vista risulta fondamentale il processo di armonizzazione contabile che ha
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introdotto l’obbligo di redazione del bilancio consolidato. In particolare il D.Lgs.
118/2011, come modificato dalla Legge 126/2014, ha previsto l’obbligo di redazione del bilancio consolidato a partire dal 2015 (relativamente all’esercizio 2014) per gli Enti che hanno aderito alla sperimentazione nel 2014 mentre per gli altri ha previsto l’obbligo a partire dal 2016 relativamente al 2015 e la possibilità di rinviare la redazione dello stesso al 2017 con riferimento all’esercizio 2016, solo agli enti con popolazione inferiore a 5 mila abitanti ha dato la possibilità di rinviarlo al 2018.
Nel presente lavoro vengono approfonditi gli aspetti sopra esposti; in particolare nel primo capitolo viene approfondita la nascita del Gruppo Pubblico Locale con analisi dei vari organismi che lo compongono, viene preso in considerazione il concetto di accountability mostrando l’utilità del bilancio consolidato alla luce dello stesso ed infine viene ripercorso l’iter normativo che ha portato all’obbligo di redazione di tale documento.
Nel secondo capitolo viene analizzata l’area di consolidamento mostrando come sia variata la concezione della stessa alla luce dell’iter normativo analizzato nel primo capitolo.
Nel terzo capitolo vengono approfonditi i metodi di consolidamento, mostrando anche alcuni esempi concreti tratti dalla realtà del Gruppo Comune di Pisa e analizzando come debba essere scelto il metodo di consolidamento corretto.
Nel capitolo quattro troviamo l’analisi delle restanti fasi del procedimento di consolidamento ed in particolare le rettifiche di pre-consolidamento necessarie per uniformare i bilanci, l’eliminazione delle operazioni infragruppo, l’elisione delle partecipazioni detenute dall’Ente nelle realtà incluse nell’area di consolidamento ed infine l’aggregazione vera e propria dei bilanci delle singole realtà e la redazione dei prospetti di bilancio.
Nel quinto capitolo infine vengono analizzati due casi, in particolare il caso del Comune di Pisa che ha redatto il bilancio consolidato senza essere obbligato a farlo ed il caso del Comune di Pistoia che invece ha aderito alla sperimentazione
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nel 2014 e quindi era obbligato a redigerlo, cercando di mettere in evidenza le differenze più rilevanti derivanti dall’applicazione di principi di redazione differenti.
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1 IL GRUPPO PUBBLICO LOCALE ED IL BILANCIO CONSOLIDATO
1.1 La nascita del Gruppo Pubblico Locale
Quando si parla di gruppo aziendale facciamo riferimento ad un insieme di aziende che hanno tutte la loro autonomia ma che vengono gestite in maniera unitaria in modo da raggiungere gli obiettivi che il gruppo stesso si è imposto.
All’interno possiamo individuare un soggetto che svolge l’attività di direzione e controllo in modo da garantire una gestione unitaria; tale soggetto è detto Capogruppo.
Quando si parla di Gruppo Pubblico Locale si parte dalla stessa definizione di gruppo utilizzata nell’ambito dei gruppi “privati” con la peculiarità che in questo caso il soggetto capogruppo ha natura pubblicistica, da qui l’aggettivo
“pubblico”, e l’attività svolta dal gruppo si limita all’area territoriale in cui lo stesso si sviluppa, da qui “locale”. In sostanza il Gruppo Pubblico locale è un’entità che comprende l’Ente locale capogruppo e tutte le realtà ad esso legate, non solo da un legame partecipativo ma anche ad esempio dall’affidamento di particolari servizi; si capisce immediatamente che è costituito da organismi che svolgono attività diversificate (esempio smaltimento rifiuti, gestione farmacie o teatri).
Il fatto di collocarsi nell’ambito pubblico comporta una sostanziale differenza in quanto mentre nell’ambito privato si ha una gestione tesa al profitto, alla crescita dimensionale e al potenziamento del mercato, nell’ambito del Gruppo pubblico manca tutto questo, in quanto il fine non può essere il profitto, e non ci sono clienti da acquisire, quello che conta adesso è soddisfare le esigenze percepite come necessarie nel momento in cui vengono a mancare. Nell’ambito pubblico il cittadino che contribuisce attraverso il pagamento dei tributi si aspetta di ricevere determinati servizi e pretende dall’Ente una gestione adeguata delle risorse.
Questo chiaramente comporta il fatto che i soggetti affidatari dei servizi dell’Ente
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non possano preoccuparsi solo di soddisfare l’Ente stesso ma dovranno garantire la copertura delle esigenze della collettività.
Affinché si possa parlare di Gruppo Pubblico Locale è necessario che sussistano 3 elementi:
Soggetto economico Ente pubblico locale;
Direzione economica e strategica unitaria da parte dell’Ente capogruppo;
Più soggetti giuridici di diversa natura; questa è la caratteristica peculiare dei gruppi pubblici locali in quanto sono formati sia da aziende di natura privatistica che da enti di natura pubblicistica.
Ciò che ha portato alla nascita del Gruppo Pubblico Locale sono stati i processi di esternazionalizzazione e privatizzazione dei servizi che hanno caratterizzato gli Enti locali negli ultimi anni, determinati dalla necessità di controllare la finanza pubblica e garantire il rispetto dei limiti che, di anno in anno, vengono assegnati agli Enti stessi a livello Europeo, garantendo comunque un certo numero di servizi e con un certo livello di qualità. Questo ha fatto sì che piano piano l’Ente abbia smesso di gestire ed erogare determinati servizi affidandoli a soggetti terzi, talvolta mantenendo la proprietà degli stessi, altre volte privatizzandoli del tutto. È chiaro che questo ha fatto nascere legami tra l’Ente locale e le varie realtà che operano per lo stesso, comportando la necessità di monitorare adeguatamente la loro gestione ed il loro andamento in quanto comunque l’Ente ha dei doveri nei confronti della collettività da rispettare.
L’ente locale ha acquisito il ruolo di vertice di un gruppo ed assolve alle proprie funzioni grazie agli altri elementi del gruppo da lui coordinati; si è arrivati alla distinzione tra la titolarità della funzione pubblica (responsabilità politica) e la gestione dei servizi (responsabilità manageriale).
L’Ente ha assunto e ha iniziato ad esercitare 3 diversi ruoli:
1. Azionista;
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2. Titolare dei servizi;
3. Pubblica amministrazione.
Nel ruolo di azionista l’Ente deve contribuire all’andamento dell’azienda, anche grazie alle decisioni che prende cercando di realizzare le aspettative e quindi di ottenere efficienza produttiva e soddisfazione del mercato e nello stesso tempo rispettare comunque i vincoli che provengono dall’esterno.
In quanto titolare dei servizi deve garantirne la qualità e verificare che l’attività svolta dal gestore risponda agli obiettivi del gruppo stabiliti dall’Ente.
Infine in quanto Amministrazione Pubblica ha responsabilità nei confronti della collettività e della Corte dei Conti.
Nel momento in cui viene a crearsi questo gruppo l’Ente può trovarsi in due posizioni differenti le quali a loro volta comportano una diversa configurazione del gruppo. Se l’Ente locale opera direttamente come capogruppo si ha il gruppo tradizionale, che è anche quello più diffuso. Possiamo rappresentarlo schematicamente nella seguente figura:
Figura 1.1: Il gruppo tradizionale1
1 Il bilancio consolidato degli Enti Locali – Coordinamento scientifico a cura di Luigi Puddu, Davide di Russo, Leonardo Falduto e Silvana Secinaro (2013).
Ente locale
Società 1 Società 2 Società 3 Enti non
societari
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Altrimenti l’Ente locale può costituire una società capogruppo (holding) e conferire a questa le partecipazioni detenute dall’Ente stesso. In questo modo l’attività di coordinamento viene svolta dalla holding mentre l’Ente figura solo come proprietario. È importante sottolineare che alla società holding possono essere conferite solo le partecipazioni in società di capitali, gli organismi non societari rimangono sotto il controllo dell’Ente locale. Lo schema potrebbe essere il seguente:
Figura 1.2: Il gruppo holding2
Gli organismi esterni che possono rientrare nel Gruppo Pubblico Locale sono:
Società di capitali;
Società consortili;
Società cooperative;
2 Il bilancio consolidato degli Enti Locali – Coordinamento scientifico a cura di Luigi Puddu, Davide di Russo, Leonardo Falduto e Silvana Secinaro (2013).
Holding
Società 1 Società 2 Società 3
Ente locale
Enti non societari
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Istituzioni;
Aziende speciali;
Consorzi;
Fondazioni;
Associazioni;
ASP (Aziende pubbliche di Servizi alla Persona);
Enti pubblici.
detto che il Gruppo Pubblico Locale non è necessariamente composto solo da entità nelle quali l’Ente Locale ha una partecipazione ma anche da entità a cui l’Ente ha semplicemente affidato la gestione dei servizi. Secondo quanto previsto dal TUEL all’art. 113, come modificato in seguito ad una procedura d’infrazione avviata dalla Commissioni Europea, possono erogare un servizio pubblico i seguenti soggetti:
Società di capitali individuate con gara pubblica;
Società a capitale misto pubblico-privato purché il socio privato venga individuato con gara pubblica e rispetti le regole di concorrenza;3
Società a capitale interamente pubblico mediante controllo in house.
In particolare per esternalizzare le attività l’Ente può utilizzare diversi tipi di società4:
Società degli asset o società patrimoniale;
Società che si occupano dell’erogazione dei servizi pubblici locali;
Società in house;
Società strumentali;
3 Sentenza Corte di Giustizia Europea sez. I 11/1/2005 n. C26/03
4 Costituzione della Holding – CNDCEC (Maggio 2010)
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Le società degli asset sono società a capitale interamente pubblico alle quali gli enti cedono la proprietà degli impianti, delle reti e delle altre dotazioni destinati all’esercizio di servizi pubblici locali di rilevanza economica.
Per quanto riguarda le società che si occupano dell’erogazione dei servizi pubblici locali è possibile distinguere tra due situazioni:
a) Società partecipate dall’Ente locale che hanno in affidamento diretto la gestione di servizi pubblici locali a rilevanza economica;
b) Società partecipate dall’ente locale che si sono aggiudicate la gestione dei servizi tramite gara.
Le società in house sono società a cui viene affidata la gestione di servizi senza ricorrere a gare (solo se a capitale interamente pubblico)5, l’affidamento di appalti pubblici avviene in via diretta dall’Ente alla società, questo a condizione che l’Ente affidante eserciti un controllo analogo a quello esercitato sui propri servizi, in altre parole l’Ente deve esercitare sulle stesse il controllo che avrebbe esercitato sui propri servizi se li avesse gestiti direttamente. Inoltre la giurisprudenza ritiene che almeno l’80% del fatturato della società debba essere realizzato nei confronti dell’ente controllante.
Le società strumentali sono società costituite con lo scopo di compiere servizi e attività strumentali per i fini istituzionali dell’Ente committente, sono società dedicate esclusivamente agli interessi dell’ente committente.
Chiaramente il Gruppo Pubblico locale non è fatto solo da società a cui l’Ente ha affidato la gestione di determinati servizi ma esiste una categoria residuale di altre società che non gestiscono servizi pubblici locali ma sono ritenute rilevanti per l’ente.
5 La sentenza 371/05 della Corte UE sez. II del 2008 in realtà prevede la possibilità di affidamento in house anche in presenza di soci privati purché la loro partecipazione sia irrilevante.
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1.2 Il principio di accountability e il bilancio consolidato
In seguito ai processi di esternazionalizzazione e privatizzazione che abbiamo analizzato nel paragrafo precedente l’Ente di fatto non è più il gestore dei servizi tuttavia ha comunque l’obbligo di garantire che le politiche messe in atto dai gestori rispondano alle esigenze degli stakeholders.
Emerge così il principio di accountability che deve essere sempre rispettato dall’Ente locale. Tale concetto non ha una sua definizione precisa ma comprende molti aspetti tra i quali quelli più rilevanti, anche alla luce del presente lavoro, sono da un lato la necessità di trasparenza nei confronti dei cittadini, cioè di rendere noto alla collettività di quella che è stata la gestione, di come sono state utilizzate le risorse e del grado di raggiungimento degli obiettivi e quindi dall’altro la necessità di dotarsi di strumenti di programmazione e controllo che permettano di sostenere quanto trasmesso ai cittadini e mostrare in maniera chiara l’utilizzo delle risorse e quindi anche le eventuali responsabilità. Come possiamo notare è possibile declinare questo concetto da due punti di vista: da un lato abbiamo l’efficacia interna e cioè il dotarsi di strumenti adeguati di programmazione e controllo, dall’altro abbiamo l’efficacia esterna e quindi l’impegno alla trasparenza e a fornire una rappresentazione chiara della gestione ai cittadini.
Per chiarire meglio il concetto di efficacia esterna riportiamo quanto previsto da Bovens6: “l’accountability è una relazione tra un attore ed un’assemblea nella quale l’attore ha l’obbligo di illustrare e spiegare le sue azioni, l’assemblea può porre domande ed emettere giudizi e l’attore può essere sanzionato”. Tale definizione risulta applicabile perfettamente ad un Ente pubblico dove l’assemblea è rappresentata dai cittadini i quali giudicheranno l’operato dell’Ente e lo premieranno o sanzioneranno attraverso il loro voto. Il concetto di
6 “Analysing and assesing public accountability. A conceptual framework”, European Governance Papers: “ Accountability will here be defined as a relationship between an actor and a forum, in which the actor has an obligation to explain and to justify his or her conduct, the forum can pose questions and pass judgement and the actor may face consequences.”
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accountability si basa sulla relazione di responsabilità e trasparenza che lega la Pubblica amministrazione ai cittadini ed agli altri stakeholders, la Pubblica Amministrazione deve fornire tutte le informazioni necessarie affinché gli stessi possano dare un giudizio. Quando si tratta di Gruppo Ente Locale ci troviamo di fronte molti stakeholders in quanto il gruppo pubblico, come abbiamo visto, è composto da più entità tra loro legate da vari rapporti ed a ciascuna di esse si correlano diverse tipologie di stakeholders. Tra questi abbiamo prima di tutto il vertice politico e manageriale sia dell’Ente capogruppo che delle partecipate, gli altri azionisti di minoranza, i dipendenti, i creditori ed altri soggetti, primi tra tutti i cittadini. Per il vertice politico dell’Ente Locale il bilancio consolidato può costituire un valido strumento per avere una visione complessiva dell’attività svolta nell’anno di riferimento ed un ottimo parametro di confronto con l’attività che era stata inizialmente programmata, quindi come abbiamo già detto un valido strumento di programmazione e controllo. Anche il management dell’Ente Locale ha bisogno di questo strumento per avere una panoramica complessiva dei risultati conseguiti in modo da realizzare una programmazione più in linea con gli obiettivi strategici imposti dall’organo politico e, successivamente, compiere una valutazione sugli eventuali gap che dovessero essere prodotti rispetto a quanto programmato. Il management delle partecipate invece è meno interessato a quanto trasmesso dal bilancio consolidato perché più interessato alla propria impresa anche se l’interesse aumenterà man mano che aumenta la partecipazione dell’Ente stesso, lo stesso accadrà per i dipendenti. Chiaramente la quota più rilevante di interessati è rappresentata dai cittadini ai quali è necessario rendere conto dell’impiego che è stato fatto del denaro pubblico. Tra gli stakeholders dobbiamo considerare anche lo Stato, non solo ai fini impositivi ma anche perché ha la necessità di monitorare l’andamento della spesa pubblica italiana e di rispettare i limiti imposti a livello europeo.
Nel momento in cui emerge la necessità di rendicontare all’esterno non bastano più gli strumenti di governance interna ma saranno necessari nuovi strumenti per poter verificare il raggiungimento degli obiettivi e la rispondenza della gestione di terzi alle strategie del gruppo; il bilancio preventivo e il bilancio consuntivo
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dell’Ente locale accolgono solo una parte dei costi e dei risultati di questa gestione per cui i dati contenuti in tali documenti hanno perso di significatività, per questo è emersa la necessità di redigere il bilancio consolidato. In altre parole è importante tenere sotto controllo la governance esterna per verificare la coerenza dei risultati raggiunti dai soggetti esterni con la mission del gruppo, l’assenza di un documento che mostri la situazione patrimoniale, economica e finanziaria del gruppo renderebbe impossibile il rispetto del principio di accountability in quanto i cittadini e gli altri stakeholders non avrebbero le informazioni necessarie per analizzare la situazione ed esprimere il loro giudizio;
avere da un lato i bilanci delle singole aziende e dall’altro il bilancio consolidato consente di avere maggiori e più complete informazioni ma consente anche di rendere più chiara e quindi più leggibile la situazione patrimoniale, economica e finanziaria del gruppo e quindi di nuovo realizza il principio di trasparenza e accountability di cui abbiamo parlato.
L’OIC 17 definisce il bilancio consolidato come “il bilancio che espone la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico di un gruppo di imprese considerate come un’unica impresa, superando così le distinte personalità giuridiche delle imprese del gruppo.”
Nella realtà pubblica il bilancio consolidato altro non è che il bilancio del Gruppo Ente Locale come definito nel paragrafo 1.1, tuttavia non dobbiamo soffermarci solo sulla sua natura contabile in quanto, come già abbiamo avuto modo di evidenziare, è uno strumento indispensabile per la programmazione e la gestione del gruppo e questo in quanto l’Ente resta comunque titolare e responsabile della gestione dei servizi pubblici pertanto, anche se esternalizzati, deve continuare a esercitare il controllo che gli compete sulle aziende partecipate. È uno strumento che agevola la governance del gruppo e come abbiamo detto la funzione di accountability, nel momento in cui tramite lo stesso vengono fornite informazioni “sociali”. Lo stesso Principio allegato al D.Lgs. 118/2011 che poi analizzeremo, indica le finalità che il bilancio consolidato deve perseguire:
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a) sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli Enti dando una rappresentazione delle scelte di indirizzo, pianificazione e controllo;
b) attribuire all’amministrazione capogruppo uno strumento per programmare, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo;
c) ottenere una visione completa delle consistenze patrimoniali e finanziarie di un gruppo di Enti e società che fa capo ad un’amministrazione pubblica, incluso il risultato economico.
1.3 Il quadro normativo di riferimento
Se teniamo presente il concetto di accountability ed il ragionamento fatto nel paragrafo precedente possiamo capire il motivo per cui è stato introdotto l’obbligo di redazione del bilancio consolidato per gli Enti locali.
È il caso di precisare fin da subito che il bilancio consolidato non è una novità per gli Enti locali in quanto era già richiamato da alcune norme; tuttavia era prevista solo la facoltà di redigerlo mentre adesso siamo di fronte ad un obbligo.
In questo paragrafo facciamo un breve riepilogo del quadro normativo di riferimento soffermandoci sugli aspetti rilevanti di ciascuna novità in modo da mostrare il passaggio dalla facoltà all’obbligo e quindi la situazione attuale per gli Enti locali.
1.3.1 Il Testo Unico delle leggi sull’ordinamento degli Enti Locali
Il TUEL ( D.Lgs 267/2000) aveva già introdotto un cenno al consolidamento dei conti all’art. 152, comma 2; tale norma nel disciplinare il Regolamento di Contabilità degli Enti Locali, prevedeva: “il Regolamento di contabilità deve assicurare la conoscenza consolidata dei risultati globali delle gestioni relative ad enti od organismi costituiti per l’esercizio di funzioni e servizi”.
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Nell’elenco invece degli allegati al bilancio di previsione, l’art. 172 riportava anche “le risultanze dei rendiconti o conti consolidati delle unioni di comuni, aziende speciali, consorzi, istituzioni, società di capitali costituite per l’esercizio di servizi pubblici, relativi al penultimo esercizio antecedente a quello cui il bilancio si riferisce”.
Per quanto riguarda invece lo strumento attraverso il quale diffondere questa conoscenza il TUEL, all’articolo 230, comma 6, prevedeva che il regolamento di contabilità potesse “prevedere la compilazione di un conto consolidato patrimoniale per tutte le attività e passività interne ed esterne”.
Di fatto, come possiamo notare, si prevedeva l’obbligo di fornire un’informativa completa che riguardasse, non solo il risultato delle gestioni dirette dell’Ente ma anche di tutte le gestioni affidate ad organismi esterni in funzione dei fenomeni di esternazionalizzazione che abbiamo affrontato all’inizio del lavoro. Quello che però mancava era l’obbligo di fornire queste informazioni in un apposito conto consolidato che avrebbe garantito più trasparenza. Il fatto di non avere l’obbligo di redigere il bilancio consolidato ha portato da un lato ad una scarsa diffusione, dall’altro alla mancanza di uniformità tra i vari bilanci consolidati che sono redatti in maniera volontaria.
1.3.2 I principi contabili nazionali e internazionali per le imprese
In Italia il bilancio consolidato dei gruppi di società è disciplinato dal D.Lgs. n.
127/1991 e dal Principio contabile n. 17 emanato dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) per cui in ambito privato già da tempo è considerato un documento obbligatorio per i gruppi, in particolare il D.Lgs 127/1991 all’art. 25 identifica le imprese obbligate a redigere il bilancio consolidato ovvero:
a. Le società di capitali che controllano un’impresa;
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b. Gli enti di cui all’articolo 2201,7le società cooperative e le mutue assicuratrici che controllano una società di capitali;
Pertanto restano non obbligati alla redazione del consolidato:
Gli imprenditori individuali e le società di persone8;
Le associazioni o fondazioni che esercitano attività imprenditoriale, anche nel momento in cui siano controllanti di una società di capitali;
Enti pubblici che non hanno per oggetto esclusivo o principale un’attività commerciale, le società cooperative e le mutue assicuratrici che non controllano società di capitali.
Inoltre possono essere escluse dal consolidamento le imprese controllate quando:
La loro inclusione sarebbe irrilevante per la rappresentazione veritiera e corretta, salvo il caso che il complesso di tali esclusioni sia rilevante ai fini della clausola generale. La rilevanza è normalmente misurata sulla base del totale attivo, patrimonio netto e ricavi caratteristici o sulla base dell’importanza strategica dell’impresa all’interno del gruppo;
L’esercizio effettivo dei diritti della controllante è soggetto a gravi e durature restrizioni (ad esempio a causa di procedure concorsuali);
Non è possibile ottenere tempestivamente, o senza spese sproporzionate, le necessarie informazioni;
Le loro azioni o quote sono possedute esclusivamente allo scopo della successiva alienazione.
Le società che vengono escluse dal consolidamento vanno comunque inserite nel bilancio consolidato utilizzando il metodo del patrimonio netto che analizzeremo nel capitolo 3.
7 Enti pubblici che hanno per oggetto esclusivo o principale un’attività commerciale
8 Le Snc e le Sas sono obbligate alla redazione del consolidato solo se tutti i soci illimitatamente responsabili sono società di capitali.
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L’art. 27 del D.Lgs 127/91 prevedeva inoltre l’esonero dalla redazione del bilancio consolidato, seppur con l’obbligo di indicare le ragioni dell’esonero in nota integrativa, per i seguenti soggetti:
Imprese controllanti che, unitamente alle controllate, non abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti quantitativi:
o Euro 17.500.000 nel totale dell’attivo dello stato patrimoniale;
o Euro 35.000.000 nel totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni;
o 250 dipendenti occupati in media durante l’esercizi.
L’esonero non si applicava se l’impresa controllante o una delle imprese controllate aveva emesso titoli quotati in borsa.
In caso di presenza di sottogruppi, le imprese a loro volta controllate quando la controllante è titolare di oltre il novantacinque per cento delle azioni o quote dell’impresa controllata ovvero, in difetto di tale condizione, quando la redazione del bilancio consolidato non sia richiesta almeno sei mesi prima della fine dell’esercizio da tanti soci che rappresentino almeno il 5% del capitale sociale. Questo purché la controllante rediga e sottoponga a controllo il bilancio consolidato e l’impresa controllata non abbia emesso titoli quotati in borsa.
Il D.Lgs. 139/2015 ha modificato i limiti che permettono l’esonero dal bilancio consolidato previsti dall’art. 27 del D.Lgs. 127/1991 ed in particolare ha previsto l’esonero dalla redazione del bilancio consolidato per le imprese controllanti che, unitamente alle controllate, non abbiano superato per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:
20.000.000 euro nel totale degli attivi degli stati patrimoniali;
40.000.000 euro nel totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni;
250 dipendenti occupati in media durante l’esercizio.
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L’art. 26 invece specifica quali sono le imprese controllate e in particolare: “sono considerate imprese controllate quelle indicate nei numeri 1) e 2) del primo comma dell’articolo 2359 del Codice Civile e quindi al controllo di diritto , di fatto o contrattuale:
a. Le imprese su cui un’altra ha il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un’influenza dominante, quando la legge applicabile consenta tali contratti o clausole;
b. Le imprese in cui un’altra, in base ad accordi con altri soci, controlla da sola la maggioranza dei diritti di voto.”9
Al di là della definizione di impresa controllata il Decreto Legislativo in esame non dà una definizione di gruppo che chiaramente dovremo individuare nell’insieme di tutte le imprese controllate e della controllante.
Per quanto riguarda l’OIC 17 analizza quella che è la disciplina del D.Lgs 127/1991 ma la arricchisce di alcune definizioni tra cui la definizione di bilancio consolidato e la definizione di gruppo. Il principio chiarisce che il bilancio consolidato “è il bilancio che espone la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico di un gruppo di imprese considerate come un’unica impresa, superando così le distinte personalità giuridiche delle imprese del gruppo”. Per quanto riguarda il gruppo invece il principio stabilisce che “si definisce gruppo un insieme di imprese delle quali una, la capogruppo, detiene il controllo delle altre. L’elemento determinante nella configurazione di gruppo è quindi il controllo, sia questo esercitabile direttamente dalla controllante o indirettamente tramite sue imprese controllate, persone interposte o società finanziarie.” Il principio prevede poi che i soggetti inclusi nell’area di consolidamento vengano consolidati con il metodo integrale, quelli esclusi con il metodo del patrimonio netto e i soggetti sottoposti a controllo congiunto deve essere utilizzato il metodo proporzionale. Inoltre il principio analizza anche le funzioni del bilancio stesso:
9 “Si considerano anche i diritti spettanti a società fiduciarie e a persone interposte; non si considerano quelli spettanti per conto di terzi”
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Sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci delle società che detengono rilevanti partecipazioni di maggioranza;
Ottenere una visione globale sulle consistenze patrimoniali-finanziarie del gruppo e delle sue variazioni, incluso il risultato economico;
Misurare tali consistenze e risultati secondo corretti ed omogenei principi contabili eliminando gli utili infragruppo non realizzati nei confronti di terzi;
Assolvere a funzioni essenziali di informazioni(il bilancio consolidato è infatti lo strumento informativo primario di dati patrimoniali, economici e finanziari del gruppo sia verso i terzi che sotto il profilo del controllo di gestione) che non possono essere assolte dai bilanci separati delle singole società componenti il gruppo.
Dal punto di vista del controllo il principio prevede che lo stesso debba essere duraturo, ovvero non deve trattarsi di investimenti speculativi e stabile nel tempo, e autonomo, cioè non subordinato ad accordi con altri soggetti indipendenti Il motivo per cui è necessario conoscere e analizzare bene questo principio deriva dal fatto che il Principio contabile applicato n. 4, allegato al D.Lgs 118/2011, in materia di bilancio consolidato di regioni e enti locali, nelle sue righe conclusive rinvia espressamente ai principi generali civilistici e a quelli emanati dall’OIC per tutto quanto non specificatamente previsto nel documento.
A differenza dei principi nazionali i principi internazionali (IAS 27) prevedono che sussista sempre l’obbligo per la capogruppo di presentare il bilancio consolidato in quanto è uno strumento d’informazione sulla struttura, sulla dinamica finanziaria e sul risultato economico del gruppo. L’unica eccezione si ha nel caso di capogruppo interamente controllata la quale può non redigere il bilancio consolidato purché ottenga il consenso dei possessori della quota di pertinenza di terzi ed indichi i motivi della mancata redazione, i criteri di contabilizzazione dei valori delle imprese controllate, la denominazione e la sede legale della capogruppo che pubblica il consolidato.
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1.3.3 I principi contabili internazionali IPSAS
I principi IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) sono i principi contabili internazionali per il settore pubblico e sono emanati dal PSC (Public Sector Commitee), dal 2004 rinominato IPSASB (International Public Sector Accounting Standard Board) formato da rappresentanti di varie nazioni tra cui l’Italia. Tali principi non divengono automaticamente obbligatori all’interno dei vari stati in quanto il recepimento degli stessi è lasciato agli ordinamenti nazionali. Da anni impongono la redazione del consolidato a tutti gli enti del settore pubblico che controllano un’entità economica.
Tra questi ce ne sono 3 che risultano utili ai fini del bilancio consolidato ed in particolare:
1. IPSAS 6: Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipazioni in società controllate;
2. IPSAS 7: Contabilizzazione delle partecipazioni in società collegate;
3. IPSAS 8: Informazioni contabili relative alle partecipazioni in joint venture.
Il principio IPSAS 6 impone di redigere il bilancio consolidato a tutte le entità del settore pubblico che esercitano un potere di controllo su altre entità economiche e definisce il controllo come “il potere di determinare le scelte amministrative e gestionali dell’entità controllata in modo da ottenerne i benefici relativi”. Per queste realtà il principio prevede il consolidamento con metodo integrale. Il controllo non deriva necessariamente dai rapporti di dipendenza finanziaria o dalla disponibilità di voti esercitabili nell’assemblea ordinaria, si dà rilevanza ai legami di tipo contrattuale che trasferiscono all’Ente locale una funzione di controllo nell’ambito dei servizi pubblici che rimangono comunque nella titolarità dell’Ente stesso.
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Il principio IPSAS 7 definisce invece le collegate come le imprese nelle quali la partecipante ha un’influenza notevole e che non è né controllata né una joint venture per la partecipante definendo anche quando siamo in presenza di influenza notevole e cioè quando si ha “il potere di partecipare dalla determinazione delle scelte amministrative e gestionali della partecipata senza averne il controllo”. In questo caso per consolidare le realtà deve essere utilizzato il metodo del patrimonio netto.
Infine il principio IPSAS 8 definisce la joint venture come l’accordo contrattuale con il quale due o più parti intraprendono un’attività economica sottoposta a controllo congiunto e prevede che in questo caso il consolidamento avvenga con metodo proporzionale. Nella tabella 1.1. riassumiamo il contenuto dei tre principi sopra esposti.
Tabella n.1.1 : I principi IPSAS 6, 7 e 8
IPSAS 6 IPSAS 7 IPSAS 8
Materia trattata
Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipazioni in controllate
Contabilizzazione delle partecipazioni in collegate
Informazioni contabili relative alle
partecipazioni in joint venture Metodo di
consolidamento
Metodo integrale Metodo del patrimonio netto
Metodo
proporzionale o del patrimonio netto
Definizione del rapporto
Per l’esistenza del controllo devono sussistere i seguenti 2 elementi:
1. Potere 2. Beneficio
Un’azienda è considerata collegata qualora, non essendo né controllata né una joint venture, la partecipante possa esercitare su di essa un’influenza
notevole
Si ha una joint venture quando l’azienda è controllata congiuntamente da due o più parti le quali abbiano stipulato tra loro un accordo vincolante
1.3.4 Il Principio emanato dall’osservatorio per la finanza e la contabilità degli Enti locali (PCEL 4)
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Si tratta di un principio emanato in bozza, nel maggio del 2009, dall’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli Enti locali. L’osservatorio per la Finanza e la Contabilità degli Enti locali è il soggetto promotore dell’applicazione e della sperimentazione di nuovi principi e modelli contabili in relazione alle norme del TUEL.
Il PCEL n. 4 fa riferimento ai principi IPSAS ma con alcune differenze, in particolare lo stesso supera la nozione di controllo di cui all’art. 2359 ma sostenendo che il controllo sussiste quando è presente almeno una delle condizioni di beneficio o di potere, che poi analizzeremo meglio nel capitolo due quando vedremo quelli che sono i soggetti che vanno inclusi nel consolidato, per cui vediamo che lo stesso amplia la nozione di controllo rispetto all’IPSAS 6.
Inoltre nel caso in cui le date di redazione del bilanci fossero diverse i principi IPSAS prevedono la predisposizione di un apposito rendiconto e se non è possibile nemmeno questo ammettono l’utilizzo di bilanci con date diverse purché la differenza non superi i 3 mesi, il PCEL 4 invece non lascia questa possibilità e prevede sempre la necessità di redigere il rendiconto.
Il principio definisce il gruppo ente locale come un insieme di aziende comprendente l’ente locale controllante e qualsiasi altra controllata. Nella definizione di Gruppo Ente locale si estende il concetto di controllo anche a casi in cui manca il nesso partecipativo (es. fondazioni). Il bilancio consolidato deve comprendere tutte le aziende controllate dall’Ente indipendentemente dalle attività che esse svolgono, dalla loro mission, dalla loro forma giuridica e dal fatto che siano o meno controllate da altre società.
In questo caso non era previsto l’obbligo di redazione del bilancio consolidato, il principio infatti al punto 1 sanciva: “la redazione del bilancio consolidato non rappresenta un obbligo di Legge ma costituisce un elemento necessario ai fini di una rappresentazione veritiera e corretta degli andamenti economici, finanziari e patrimoniali del Gruppo Ente Locale”.
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Tale principio è rimasto soltanto una bozza, non è mai stato recepito dall’ordinamento giuridico.
1.3.5 La Legge 42 del 2009
Il tema del consolidamento dei conti è uno dei temi affrontati dal processo di riforma della Pubblica Amministrazione iniziato a partire dal 2009; in particolare la Legge n. 42 del 05/05/2009, in materia di federalismo fiscale, delegava al governo l’attuazione di un Decreto Legislativo nel quale uno dei temi su cui intervenire era proprio il consolidamento dei conti.
Si tratta della “Legge delega sul federalismo fiscale” la quale delega al governo l’attuazione dei sistemi contabili delle Aziende Pubbliche Territoriali. Con questa norma e con la successiva Legge 196/2009 viene introdotta in modo definitivo l’obbligatorietà del Bilancio consolidato.
La Legge sopraindicata, alla lettera h dell’art. 2 definisce i criteri del processo di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli Enti locali e dei loro organismi e indica i criteri direttivi tra cui l’adozione di un bilancio consolidato con le proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema comune e prevede l’adozione di un bilancio consolidato con le aziende, le società e gli altri organismi controllati dall’Ente secondo un comune piano dei conti integrato in modo da assicurare le informazioni relative ai servizi esternalizzati.
L’attuazione di tale aspetto è intervenuta con il Decreto Legislativo 118/2011 e con il Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 28/12/2011, per questo, nonostante l’introduzione dell’obbligo, la spinta vera e propria si ha solo con tali decreti.
1.3.6 La Legge 196 del 2009
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Questa legge rappresenta la Riforma della contabilità pubblica e all’art. 2, comma 2 lett. e) delega il governo ad attuare l’armonizzazione dei sistemi contabili delle amministrazioni pubbliche tramite l’emanazione di un successivo decreto legislativo nel quale si intervenga anche in materia di consolidamento dei conti tramite l’adozione di un bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo lo schema definito dal Ministero dell’Economia e delle Finanze.
1.3.7 Il Decreto Legislativo 91 del 2011
Tale Decreto Legislativo è stato emanato in attuazione della Legge 196/2009 in materia di adeguamento ed armonizzazione dei sistemi contabili ed introduce il piano dei conti integrato ma niente di nuovo sul bilancio consolidato, infatti, all’art. 18 prevede: “con decreto del Ministero dell’economia e delle Finanze, di concerto con i ministri interessati […]è individuato uno schema tipo di bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, società partecipate ed altri organismi controllati. Nel medesimo decreto sono stabiliti i tempi e le modalità per l’adozione dei bilanci consolidati e per la loro pubblicazione.” Di fatto si tratta di quanto previsto dall’ art. 2, comma 2 della Legge 196/2009.
1.3.8 Il Decreto Legislativo 118 del 2011 e il DPCM del 28/12/2011
Sono i decreti attuativi della Legge 42/2009 e intervengono anche in materia di consolidamento. In particolare l’articolo 19, comma1, del DPCM del 28/12/2011 prevede “gli enti in sperimentazione redigono il bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate, secondo le modalità ed i criteri individuati nel principio contabile applicato del bilancio consolidato”. Tale principio lo ritroviamo all’allegato 4 il quale ne prevedeva l’obbligo di redazione dal 2013 per tutti gli Enti in sperimentazione, esclusi i
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comuni con popolazione inferiore ai 5.000 abitanti e prevedeva l’approvazione del bilancio entro il 30 giugno dell’anno successivo.
Il decreto legislativo 118/2011 aveva l’obiettivo di armonizzare i sistemi contabili degli Enti locali e dei loro enti, organismi e società partecipate in modo da facilitare il consolidamento dei conti e ha previsto l’introduzione di una contabilità di tipo economico patrimoniale a fianco di quella finanziaria. Dal punto di vista del consolidato ne viene ribadito l’obbligo, in particolare il D.Lgs 118/2011 contiene, all’allegato 4, il principio contabile applicato concernente il bilancio consolidato il quale prevede che “gli Enti di cui all’articolo 1, comma1, del presente decreto, redigono un bilancio consolidato che rappresenti in modo veritiero e corretto, la situazione finanziaria e patrimoniale e il risultato economico della complessiva attività svolta dall’ente attraverso le proprie articolazioni organizzative, i suoi enti strumentali e le sue società controllate e partecipate.” Per la prima volta però ne vengono stabiliti i termini, in particolare il principio inizialmente aveva previsto che gli enti aderenti alla sperimentazione erano tenuti a redigere il bilancio consolidato a partire dall’esercizio 2014 (con riferimento alle risultanze contabili dell’esercizio 2013). Il D.Lgs. 126/2014 ha aggiornato i termini di decorrenza dell’obbligo di predisposizione del bilancio consolidato nel modo seguente:
Gli Enti aderenti alla sperimentazione e che quindi hanno introdotto la contabilità armonizzata dovevano predisporre il bilancio a partire dal 2015 con riferimento all’esercizio 2014;
Tutti gli Enti locali, ad eccezione di quelli al punto precedente, dovranno redigere il bilancio nel 2016 relativamente all’esercizio 2015, salva facoltà di cui al punto successivo;
L’art. 11bis, comma 4, del D.Lgs. 118/2011 prevede la possibilità per gli Enti di cui al punto precedente di rinviare l’adozione del bilancio consolidato nel 2017 con riferimento all’esercizio 2016;
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I comuni con popolazione inferiore a 5.000 abitanti dovranno predisporre il bilancio consolidato nel 2018 con riferimento all’esercizio 2017.10
Il termine previsto dal principio allegato al D.Lgs. 118/2011 per l’approvazione del bilancio consolidato è il 30 settembre dell’esercizio successivo a quello di riferimento.11
Pertanto il 2015 risulta il primo esercizio nel quale determinati Enti avranno l’obbligo di redigere il bilancio consolidato. Nella seguente Tabella riportiamo i termini di adozione del bilancio consolidato.
Tab. 1.2 – Termini di adozione del bilancio consolidato
Enti Locali Esercizio di riferimento
2013 2014 2015 2016 2017
Sperimentatori 30/06/201412 30/09/2015 30/09/2016 30/09/2017 30/09/2018 In armonizzazione
dal 01/01/2015 con popolazione >
5.000 abitanti
- - 30/09/2016
con possibilità di rinvio
30/09/2017 30/09/2018
In armonizzazione dal 01/01/2015 con popolazione <
5.000 abitanti
- - - - 30/09/2018
Questo è il principio a cui far riferimento per la redazione del bilancio consolidato anche se, come vedremo nei prossimi capitoli, sotto molti punti di vista risulta poco approfondito o addirittura tralascia completamente alcuni aspetti per cui dovremo far riferimento ai principi civilistici e ai principi contabili nazionali oppure al principio emanato in bozza dall’osservatorio (PCEL 4) che,
10 Principio contabile applicato concernente il bilancio consolidato allegato al D.Lgs. 118/2011, punto 1.
11 La Legge 126/2014 aveva creato dei problemi di coordinamento per quanto riguarda il termine di approvazione del bilancio consolidato previsto dall’allegato al D.Lgs. 118/2011 in quanto ha riscritto l’art. 151 del TUEL, attinente i Principi generali della contabilità degli Enti Locali, prevedendo l’approvazione del bilancio consolidato entro il 31 luglio dell’anno successivo. Tuttavia con la Legge di Stabilità 2015 (L. 190 del 23/12/2014) è stato di nuovo modificato detto articolo riportando la data del 30/09 in modo da ristabilire il coordinamento tra il TUEL e il D.Lgs. 118/2011.
12 Termine poi rinviato all’esercizio 2014 dalla Legge 126/2014
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sotto alcuni punti di vista, risulta essere la fonte migliore come detto anche dalla Corte dei Conti.
1.3.9 Il Decreto Legge 174 del 2012
Il Decreto Legge 174 del 10/10/2012, recante disposizioni urgenti in materia di finanza e funzionamento degli Enti Territoriali nonché ulteriori disposizioni in favore delle zone terremotate nel maggio 2012, convertito con modificazioni in Legge 213/2012, ha dato un ulteriore impulso all’obbligatorietà del bilancio consolidato ed in particolare ha integrato il TUEL con l’art. 147-quater il quale prevede, al comma 4, che “i risultati complessivi della gestione dell’Ente locale e delle aziende partecipate sono rilevati mediante bilancio consolidato, secondo la competenza economica.” La norma prevedeva inoltre l’obbligo per gli Enti di definire gli obiettivi di gestione ai quali devono tendere le partecipate ed organizzare un sistema informativo in grado di rilevare i rapporti finanziari, la situazione contabile, gestionale e organizzativa, i contratti di servizio, la qualità ed il rispetto dei vincoli di finanza pubblica. Gli Enti devono inoltre monitorare l’andamento delle partecipate ed analizzare gli scostamenti rispetto agli obiettivi assegnati individuando le eventuali azioni correttive. Viene di fatto istituita una nuova forma di controllo interno riferita alle società partecipate dalle amministrazioni locali.
Tale articolo avrebbe dovuto entrare in vigore secondo le seguenti fasi:
1. Per il 2013 solo per gli enti con popolazione superiore a 100.000 abitanti 2. Nel 2014 per gli enti locali con popolazione superiore a 50.000 abitanti 3. Dal 2015 per quelli con popolazione superiore a 15.000 abitanti.
È necessario sottolineare come queste nuove disposizioni contrastano con quanto previsto dal D.Lgs 118/2011 in quanto secondo il decreto armonizzazione, come abbiamo visto, prevedeva l’obbligo di bilancio consolidato per gli enti con
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popolazione superiore ai 5.000 abitanti in quanto per gli altri l’obbligo decorrerà dal 2018 con riferimento all’esercizio 2017 mentre il Decreto Legge 174/2012 lo prevede obbligatorio per gli Enti con popolazione superiore a 15.000 abitanti.
Un’altra cosa importante è che l’art. 147 quater era immediatamente operativo mentre la sperimentazione prevede la redazione del bilancio consolidato solo per il secondo anno di sperimentazione e, a regime per tutti gli enti, solo con decorrenza 2015 e con la possibilità di rinvio al 2016 salvo, come abbiamo visto, gli Enti che hanno aderito alla sperimentazione nel 2014. La norma prevedeva che il nuovo sistema doveva essere implementato dall’ente locale con piena autonomia organizzativa salvo il rispetto di determinati parametri fissati nel decreto stesso.
A questo punto come vediamo siamo arrivati all’introduzione dell’obbligo di redazione del bilancio consolidato, da qui la scelta di approfondire questo tema.
Nei capitoli che seguono analizzeremo in maniera più dettagliata quali sono i soggetti che devono essere inclusi nel bilancio consolidato ed in che modo avviene il consolidamento analizzando tutte le varie fase del procedimento di consolidamento; infine analizzeremo due casi concreti mettendo a confronto un bilancio consolidato redatto in quanto obbligatorio ed un bilancio consolidato redatto in maniera facoltativa e quindi senza seguire la disciplina prevista dal D.Lgs. 118/2011.
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2. LA DEFINIZIONE DELL’AREA DI CONSOLIDAMENTO 2.1 Premessa
Se guardiamo alle varie fasi del processo di consolidamento prima tra tutte troviamo la definizione dell’area di consolidamento, ovvero la fase con la quale si vanno ad identificare le varie unità i cui bilanci concorreranno a formare il bilancio consolidato. L’area di consolidamento è quindi un concetto indispensabile per poter poi redigere un documento che rappresenti il risultato complessivo del gruppo.
Alla base dell’individuazione dell’area di consolidamento c’è sicuramente la definizione di gruppo che abbiamo già individuato ma, come vedremo, i due concetti non sempre coincidono. Si tratterà, di volta in volta, di analizzare i vari soggetti che fanno parte del gruppo ed identificare i legami che l’Ente ha con ognuno di essi per poter stabilire se devono essere inclusi o meno nell’area di consolidamento. Per questo analizzeremo le nozioni di controllo, collegamento e controllo congiunto, anche alla luce delle varie modifiche che si sono susseguite negli anni. Come vedremo quando si è in presenza di Enti pubblici è più difficile individuare l’area di consolidamento rispetto al settore privato in quanto le peculiarità del settore pubblico comportano la necessità di estendere il concetto di controllo andando oltre la semplice considerazione della proprietà.
La definizione dell’area di consolidamento può essere anche influenzata dalla concezione stessa di gruppo ed, in particolare, dalle cosiddette teorie sul consolidamento. Come vedremo, a seconda della teoria prescelta, cambia la visione di gruppo e di quello che il bilancio consolidato deve rappresentare e, di conseguenza, cambia anche l’area di consolidamento.
2.2 L’area di consolidamento del Gruppo Ente Locale
Nel primo capitolo del presente lavoro abbiamo individuato il cosiddetto Gruppo Pubblico Locale e abbiamo visto che all’interno di esso vengono considerate tutte
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le aziende con le quali l’ente intrattiene rapporti di tipo economico, finanziario e contrattuale, purché sussistano i tre requisiti necessari affinché si possa parlare di Gruppo ossia:
1. Presenza di un soggetto economico Ente Pubblico locale;
2. Direzione economica e strategica unitaria;
3. Presenza di più soggetti giuridici di diversa natura.
Quando si tratta di Gruppo Ente Locale è più difficile individuare l’area di consolidamento rispetto ad un gruppo di aziende private perché nel caso degli enti locali le relazioni da contratto o controllo non sono sempre basate sulla proprietà del capitale sociale questo perché non tutti i soggetti partecipati hanno un capitale sociale o un’autonoma personalità giuridica (istituzioni e aziende speciali); in questi casi l’ente può imporre la propria volontà senza nessun tipo di relazione proprietaria.
Emerge fin da subito che la nozione di controllo espressa dall’articolo 2359 del codice civile non appare sufficiente per due ordini di motivi: da un lato perché si limita a prendere in considerazione le sole società di capitali partecipate, dall’altro perché fa rientrare nel concetto di controllo esclusivamente le società:
nelle quali si dispone della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria (controllo di diritto);
in cui si hanno voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante (controllo di fatto);
dove al di là del controllo di fatto l’influenza dominante è esercitata per vincoli contrattuali (controllo contrattuale).
Per la determinazione del perimetro dell’area di consolidamento occorre definire i concetti di controllo, controllo congiunto e influenza notevole e quando si determinano tali condizioni che analizzeremo alla luce dell’evoluzione della normativa sul bilancio consolidato.
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2.2.1 L’area di consolidamento secondo i principi contabili internazionale IPSAS Il principio contabile internazionale per il settore pubblico, IPSAS 6, impone l’obbligo di redigere il bilancio consolidato a tutte le entità del settore pubblico che esercitano un potere di controllo su altre entità economiche; oltre alle entità controllate nell’area di consolidamento andranno comprese le entità qualificabili come collegate o sottoposte a controllo congiunto.
Il principio IPSAS definisce il controllo come il potere di indirizzare le scelte amministrative e gestionali dell’entità controllata in modo da ottenerne i benefici relativi.
Come possiamo vedere emergono quindi due condizioni che devono necessariamente essere presenti congiuntamente perché possa sussistere il controllo e di conseguenza l’entità in oggetto possa rientrare nell’area di consolidamento:
1. Potere gestionale;
2. Beneficio per l’Ente partecipante.
Avere il potere gestionale significa avere il potere di governare le politiche gestionali e finanziarie di un’altra entità economica. Il principio IPSAS 6, al punto 35 sostiene che il potere sussiste quando l’Ente ha, nei confronti dell’altra entità, almeno una delle seguenti condizioni:
possesso, diretto o indiretto attraverso controllate, della maggioranza dei voti esercitabili;
potere, concesso da o esercitato entro la legislazione vigente, di nominare o rimuovere la maggioranza dei membri dell’organo di governo;
potere di esercitare la maggioranza dei voti nell’assemblea generale;
potere di esprimere la maggioranza dei voti alle riunioni dell’organo direzionale.
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Il beneficio invece rappresenta la capacità della controllante di trarre beneficio dalle attività dell’altra entità economica. Le condizioni che ne qualificano l’esistenza sono:
potere di liquidare l’altra entità ottenendo un significativo livello di benefici economici residui o sostenere importanti obbligazioni;
potere di vietare la ripartizione di alcuni beni e/o qualifica di garante di determinate obbligazioni dell’altra entità economica.
Al punto 36 il principio prevede che quando una o più circostanze previste al punto 35 non è verificata si può far riferimento ad alcuni indicatori dell’esistenza di potere o di beneficio:13
A. Indicatori di potere:
diritto di veto su attività e budget dell’altra entità economica;
diritto di veto, di modificare o oltrepassare le decisioni dell’organo direzionale dell’altra entità economica;
capacità di approvare le assunzioni, gli spostamenti e le rimozioni del personale di responsabilità dell’altra entità economica;
il mandato dell’altra entità è stabilito e limitato dalla legislazione;
detenzione di golden share o strumenti equivalenti, che conferiscano il diritto di governare le politiche gestionali e finanziarie dell’altra entità economica
B. Indicatori di beneficio:
detenzione di partecipazioni dirette o indirette nell’attivo netto/patrimonio netto dell’altra entità economica con diritto di accesso a questo;
diritto ad un livello significativo dell’attivo netto/patrimonio netto dell’altra entità economica in caso di una liquidazione o di una ripartizione di beni diversa dalla liquidazione;
13 In examining the relationship between two entities, control is presumed to exist when at least one of the following power conditions and one of the following benefit conditions exists, unless there is clear evidence of control being held by another entity.
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possibilità di dirigere l’altra entità economica al fine di cooperare con essa per raggiungere i propri obiettivi;
l’entità economica è soggetta alle passività residue dell’altra entità economica.
Il principio riporta anche uno schema, che riportiamo nella figura 2.1, da seguire per poter identificare se esiste il controllo nell’altra entità:
Figura 2.1 – Il controllo secondo l’IPSAS 6
L’entità ottiene dei benefici dalle attività dell’altra entità?
NO
SI
L’entità ha il potere di governare le politiche finanziarie e operative dell’altra entità?
NO
SI
È possibile esercitare il potere di governare le politiche finanziarie e operative?
NO
SI
L’entità controlla l’altra entità
Il controllo non sembra apparire.
Considerare se l’altra entità è collegata ai sensi dell’IPSAS 7 oppure se la relazione tra le due entità costituisce un controllo congiunto come previsto dall’IPSAS 8.
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Il principio prevede la possibilità di escludere una controllata dal consolidamento quando è evidente che il controllo sia da considerarsi temporaneo in quanto la controllata è stata acquisita ed è detenuta con il fine di dismetterla entro dodici mesi dall’acquisto e il management è attivamente alla ricerca di un compratore.
Ai fini del collegamento dobbiamo far riferimento all’IPSAS 7 il quale prevede le seguenti condizioni di influenza notevole:
Rappresentanza nel CdA o nell’equivalente organo di direzione;
Partecipazione alla definizione delle politiche aziendali;
Verificarsi di rilevanti operazioni tra partecipante e partecipata;
Interscambio di personale dirigente;
Rilevazione di informazioni tecniche essenziali.
Mentre per il controllo congiunto dobbiamo far riferimento all’IPSAS 8 il quale prevede che siamo in presenza di controllo congiunto quando esiste almeno una delle seguenti condizioni:
Accordo in forma scritta;
Informazioni sull’attività;
Durata;
Obblighi di rendicontazione;
Nomina del cda;
Diritti di voto;
Apporti di capitale dei partecipanti al controllo;
Previsione nel bilancio dell’Ente capogruppo della quota del bene a controllo congiunto;
Eventuale ripartizione dei proventi, dei costi e dei risultati della gestione;
Decisioni sul controllo di gestione assunte collegialmente;
Decisioni assunte a maggioranza qualificata.
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È importante sottolineare che gli IPSAS non si applicano alle cosiddette imprese a controllo pubblico ovvero le imprese che, come previsto dall’IPSAS 6, possiedono congiuntamente tutte le seguenti caratteristiche:
1. sono entità economiche dotate di personalità giuridica;
2. hanno autonomia finanziaria ed operativa per svolgere attività d’impresa;
3. vendono beni e servizi ad altre entità economiche con finalità di conseguire utile;
4. non fanno affidamento sui finanziamenti pubblici per essere funzionanti;
5. sono controllate da un’entità economica del settore pubblico.
2.2.2 L’area di consolidamento secondo il Principio n. 4 emanato dall’Osservatorio per gli Enti locali
Il principio contabile n. 4 emanato, in via sperimentale, nel 2009 dall’osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali fa sempre riferimento agli IPSAS ma nella definizione di Gruppo Ente Locale, e di conseguenza di area di consolidamento, sceglie una visione di controllo più ampia.
Anche in questo caso si supera la nozione di controllo civilistica, ripresa anche dal D.Lgs 127/1991 e dal principio contabile OIC 17, comprendendo anche i casi in cui mancava il nesso partecipativo; il principio al punto 10 prevede: “il bilancio consolidato del Gruppo Ente Locale deve comprendere tutte le controllate dell’ente locale, quale che sia la loro forma giuridica e quindi non solo le società di capitali, ma anche le aziende speciali e gli altri organismi di cui si detenga il controllo e viene predisposto dietro la responsabilità diretta dell’ente locale controllante, in coerenza con quanto stabilito in sede di programmazione di gruppo.” Per cui, nell’area di consolidamento è possibile inserire anche aziende per le quali non sussistono i presupposti civilistici per il controllo. Al punto 14 il principio analizza l’area di consolidamento e prevede: “dall’intero insieme di aziende partecipate che formano il Gruppo Pubblico Locale è
