Accessi e verifiche presso il professionista

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Accessi e veriﬁche presso il professionista

Pubblicato il 16 aprile 2009

rassegna giurisprudenziale del mese di aprile 2009

Premessa introduttiva

Nella trattazione delle verifiche fiscali, è necessario fare una piccola tappa per trattare l’argomento nel caso in cui ad essere “verificato” sia il professionista. Ciò in quanto presso lo studio si trovano documenti che appartengono a soggetti terzi, e non soltanto del professionista

“veriﬁcato”. La delicatezza della fattispecie è anche facilmente ravvisabile se solo si considera che in caso di accesso presso la sede del professionista, la normativa generale si trova a scontrarsi abbastanza frequentemente con quella relativa alla inviolabilità del domicilio, alla riservatezza della corrispondenza, e al segreto professionale, tanto per menzionare qualche aspetto.

L’articolo 53 comma 3 del Dpr n. 633/72 vieta perquisizioni personali, nonché l’apertura coattiva di pieghi sigillati, casseforti, borse, mobili, ripostigli e simili in assenza dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.

Inoltre, l’articolo 622 del Codice Penale, prevede il delitto di indebita rivelazione di notizie apprese in ragione della propria professione; pertanto, l’articolo 52 del Dpr n. 633/72 attribuisce al professionista la facoltà di eccepire, in sede di accesso, il segreto professionale su documenti e notizie richiesti dai veriﬁcatori, rendendo in tal caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica.

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Quando l’autorizzazione all’accesso ad uno studio consente l’acquisizione di dati dei clienti

Attraverso le ispezioni autorizzate ai sensi dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, l’Amministrazione può acquisire dati utilizzabili per accertamenti relativi a soggetti diversi rispetto al titolare del domicilio nei cui confronti è stata chiesta ed ottenuta l’autorizzazione. Pertanto, laddove sia autorizzato l’accesso ad uno studio professionale, l’Amministrazione, legittimamente, acquisisce dati a carico dei clienti dello studio medesimo

(Cassazione, sentenza n. 19837/05)

Acquisizione di dati di terzi

Il provvedimento autorizzatorio alla perquisizione del domicilio di un soggetto, emesso dalla competente procura della repubblica allo scopo di acquisire la documentazione ﬁscale relativa al soggetto stesso, consente altresì di acquisire in tale domicilio anche atti e dati relativi ad altri soggetti, diversi da quello nei cui confronti era stata chiesta ed ottenuta la suddetta autorizzazione.

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Rettiﬁca induttiva a professionisti

La contabilità del contribuente può essere considerata complessivamente inattendibile qualora conﬂigga, oltre che con il senso comune anche con le regole fondamentali di ragionevolezza.

L’uﬃcio può legittimamente procedere con il metodo induttivo qualora il volume di aﬀari dichiarato dal contribuente risulti del tutto incongruo rispetto al numero dei soggetti assistiti.

Nella fattispecie, un commercialista non ha dichiarato di avere ricevuto compensi da circa il 50% dei propri assistiti nella tenuta della contabilità, adducendo che si sarebbe trattato di persone (parenti e amici) nei confronti delle quali non sussisteva nessun rapporto professionale.

In tal caso il ricorso al metodo induttivo e in particolare alle presunzioni che, per quanto semplici, abbiano i requisiti di gravità, precisione e concordanza, deve ritenersi del tutto legittimo. Pertanto, se l’uﬃcio prova l’inattendibilità della contabilità del contribuente, su quest’ultimo graverà l’onere di provare il contrario. La Commissione accoglie l’appello dell’uﬃcio.

(CTR Sicilia, n. 47/XIV/03)

La sola richiesta dei documenti evasa solo da un impiegato

Ove i funzionari della Amministrazione ﬁnanziaria autorizzati dal Procuratore della Repubblica ex art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972, accedano debitamente al domicilio (nel caso di specie studio) del contribuente e si limitino a richiedere la consegna di documenti contabili detenuti nello studio professionale, è suﬃciente che assicurino la presenza di un impiegato addetto allo studio che si dichiari delegato alla esibizione, essendo richiesto l’intervento del contribuente o di chi lo rappresenta solo quando vengono raccolte dichiarazioni attribuibili al contribuente stesso.

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L’utilizzo delle presunzioni in accertamento analitico – induttivo dei professionisti

L’Ufficio Imposte Dirette aveva rettificato la dichiarazione dei redditi di un professionista sulla base del fatto che i relativi corrispettivi denunciati erano inferiori a quelli previsti dalla tariffa professionale. La Commissione Tributaria di primo grado aveva annullato l’avviso di accertamento così emanato, mentre la Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente accolto l’appello dell’Ufficio. Essa, nella specie, aveva ritenuto che quali compensi dell’attività professionale dovessero essere considerati quelli stabiliti dalle apposite tariffe, laddove tali compensi non fossero stati esplicitamente concordati dalle parti e che in assenza di detta pattuizione il ricorso alle tariffe integrasse una presunzione grave, precisa e concordante. Essa aveva altresì rilevato che l’Ufficio non era stato in concreto in grado né di individuare lo specifico contenuto delle prestazioni professionali svolte dal contribuente né di stabilire se la remunerazione fosse da calcolarsi, sulla base della tariffa, con criterio percentuale o con riferimento al numero di atti compiuti. Ciò giustificava per il giudice di secondo grado la determinazione del reddito in questione «in modo sintetico».

La Corte di Cassazione, in linea di massima conformemente alle argomentazioni del contribuente, accoglie il ricorso di quest’ultimo e cassa la decisione sopra illustrata della Commissione Tributaria Regionale. In particolare, essa rileva che la rettiﬁca da parte del giudice di appello è stata eﬀettuata con il metodo analitico – induttivo, ai sensi dell’art. 38, co. 3, D.P.R.

29.9.1973, n. 600, confrontando i corrispettivi denunciati con quelli contemplati dalla tariffa professionale dei ragionieri. Essa asserisce inoltre che i compensi tariffari minimi possono in astratto integrare presunzioni gravi, precise e concordanti sull’entità dei ricavi del professionista, conformemente al dettato di legge che disciplina le presunzioni stesse, considerando la rilevante probabilità (cioè l’id quod plerumque accidit) che i contraenti si siano conformati a disposizioni inderogabili. Le dette presunzioni sono però atte a ricostruire i redditi di lavoro autonomo solo se le prestazioni in concreto svolte sono state identificate in maniera certa, poiché questo è il presupposto per poter individuare le voci tariffarie da applicare e gli onorari minimi da esse accordati. La stessa Commissione Tributaria Regionale ha riconosciuto a tal proposito la carenza dell’iniziativa dell’Ufficio in relazione all’individuazione delle prestazioni del ricorrente e la conseguente impossibilità di stabilire i criteri tariffari applicabili nella specie.

Così stando le cose, la Commissione avrebbe dovuto annullare l’accertamento compiuto dall’Ufficio, poiché mancavano le condizioni per effettuare la rettifica analitica sulla scorta di presunzioni. Non poteva, invece, effettuare essa stessa, come invece ha fatto, un accertamento di tipo sintetico in quanto quest’ultimo implica, secondo il disposto dell’art. 38, co. 4, D.P.R.

600/1973, un distinto atto impositivo riservato all’Uﬃcio e comunque legato a diversi presupposti.

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Analitico – induttivo al professionista che tiene una contabilità inattendibile

Il disconoscimento delle risultanze contabili ai ﬁni dell’accertamento ﬁscale può anche prescindere dalla individuazione della mancata registrazione di singole poste contabili, basandosi invece sull’abnormità del risultato della dichiarazione rispetto alle caratteristiche dell’attività del contribuente.

Elementi a base dell’accertamento analitico – induttivo al professionista

È legittimo l’accertamento induttivo, ex art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, basato su dati di comune esperienza (quali, ad esempio, i consumi di carburante, le tariﬀe professionali, la frequenza delle visite e i tempi di apertura dello studio), emesso nei confronti di un contribuente che esercita la professione medica sia come medico generico che come specialista, in presenza di redditi di lavoro autonomo denunciati per gli stessi anni in ammontare inferiore a quelli di lavoro subordinato svolto a tempo deﬁnito.

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Fattispecie di studio ad uso promiscuo

L’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per l’accesso nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, destinati anche ad abitazione del contribuente, richiede la sola autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Tale uso promiscuo si veriﬁca, non solo nell’ipotesi in cui i medesimi ambienti siano contestualmente utilizzati per la vita familiare e per l’attività professionale, ma ogni qual volta la agevole possibilità di comunicazione interna consenta il trasferimento dei documenti propri della attività commerciale nei locali abitativi. L’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, in ordine alla quale non sono applicabili le garanzie previste dal codice di procedura penale, è espressione di attività amministrativa e la sua mancanza può essere fatta valere di fronte al giudice tributario, anche se con l’impugnazione dell’atto terminale del procedimento impositivo, in quanto rende inutilizzabili le prove acquisite a carico del contribuente.

Nullo l’accertamento eﬀettuato in base a dati illegittimamente raccolti

Sono illegittime l’apertura di una borsa, rinvenuta durante l’accesso presso uno studio professionale ed appartenente a professionista diverso da quello contro il quale si procede, e l’ispezione dei documenti in essa contenuti senza la preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica; da ciò deriva la nullità dell’accertamento fatto in base ai documenti e notizie così raccolti.

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(Commissione Tributaria Centrale, decisione n. 2908/XIII/99)

Notiﬁca a società avente sede presso uno studio

Nel caso di una società avente sede presso uno studio associato, il messo notificatore che non rinvenga in tale studio nessuna delle persone indicate nell’art. 145 del codice di procedura civile (e tale non potendo qualificarsi un professionista associato a tale studio), doveva provvedere alla notifica presso il domicilio della persona fisica del legale rappresentante della società stessa.

(Commissione Tributaria di Primo grado di Matera, decisione n. 522/I/90)