Il DL 138/2011 ha introdotto le normative a cui occorre far riferimento per la corretta applicazione delle nuove disposizioni.

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Auto in uso promiscuo all'imprenditore: il reddito diverso va già in UNICO 2013, reddito diverso per l'imprenditore, l'indeducibilità delle spese per l'azienda

di Mario Agostinelli

Pubblicato il 6 luglio 2013

i riflessi fiscali delle problematiche connesse ai beni concessi in godimento ai soci esordiscono già in Unico 2013: analizziamo come influisce nel calcolo l’auto aziendale concessa in uso promiscuo all’imprenditore

Le disposizioni che disciplinano il nuovo presupposto di reddito diverso (lettera h-ter comma 1 dell’articolo 67 del TUIR), e quelle in materia di indeducibilità per i beni concessi in godimento ai soci e familiari dell’imprenditore, implicano l’elaborazione di nuovi calcoli in UNICO 2013.

Ma andiamo in ordine e procediamo con intento sistematico per analizzare le disposizioni normative da considerare e le argomentazioni già espresse da parte dell’amministrazione.

Impianto normativo di riferimento

Il DL 138/2011 ha introdotto le normative a cui occorre far riferimento per la corretta applicazione delle nuove disposizioni.

In particolare l’articolo 2 al CO. 36 TERDECIES ha inserito, nel primo comma dell’articolo 67 del TUIR la nuova lettera H-TER la quale prevede che, “costituisce presupposto di reddito diverso la diﬀerenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore”.

Con circolare 24/E 2012 l’AE ha chiarito che, tale presupposto impositivo è diverso da quello dell’assegnazione dei beni a soci ovvero da quello della destinazione degli stessi a ﬁnalità estranee all’esercizio dell’impresa in quanto, nella fattispecie di cui alla lettera h-ter dell’articolo 67 del TUIR, i beni, non fuoriescono dal regime di impresa.

Ne deriva che, secondo l’AE, alla concessione in godimento dei beni relativi all’impresa ad un corrispettivo inferiore al valore di mercato, non si applicano le disposizioni di cui agli artt. 57 c.

1, 58 c 3, 85 c. 2, 86 c. 1 lett. c e c. 3 secondo le quali, costituiscono ricavi, piuttosto che plusvalenze, il valore normale dei beni destinati al consumo personale dell’imprenditore o dei suoi familiari o a ﬁnalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero assegnati ai soci.

Il successivo comma 36-quaterdecies dell’articolo 2 del DL 138/2011, disciplina la indeducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento ai soci e familiari dell’imprenditore quando tale concessione è eﬀettuata in assenza di corrispettivo o ad un corrispettivo inferiore al valore di

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L’Agenzia delle entrate, proponendo un’interpretazione favorevole al contribuente, con la circolare 24/E 2012 ha di fatto previsto due criteri di applicazione delle disposizioni di cui sopra:

Per i beni per i quali le disposizioni già prevedono una deducibilità limitata in applicazione di disposizioni antielusive, come nel caso dei limiti posti dall’articolo 164 del TUIR con riferimento ai mezzi di trasporto, laddove sia veriﬁcato il presupposto di cui al comma 36 quartodecies (concessione in godimento dei beni dell’impresa), dovrà in ogni caso applicare i criteri di deducibilità proposta dalla norma contenuta nel TUIR;

Al di fuori dei casi di cui sopra, l’AE ha indicato un criterio speciale per la determinazione della quota parte di indeducibilità che dovrà essere pari alla proporzione corrispondente al rapporto tra:

RAPPORTO DI INDEDUCIBILITA’

=

VALORE DI MERCATO – CORRISPETTIVO PER IL GODIMENTO ____________________________

VALORE DI MERCATO

Proponendo un esempio avremo che, se il Valore di mercato per il godimento è pari a 100,00, e il corrispettivo convenuto per il godimento è pari a 40,00, la percentuale di indeducibilità sarà pari a

100,00 – 40,00 _____________________

100,00

Vale a dire 60% (quota indeducibile dei costi sostenuti nell’esercizio dell’impresa).

L’Amministrazione, con la medesima circolare, ha indicato poi una fondamentale regola, valida per tutti i soggetti IRPEF ed anche per i soci, persone ﬁsiche, di soggetti IRES in trasparenza ﬁscale, in relazione alle ipotesi di indeducibilità dei costi di cui sopra che, in modo sintetico si propone come segue:

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il maggiore reddito derivante dalla indeducibilità dei costi deve essere attribuito all’imprenditore utilizzatore, al socio utilizzatore, anche nelle ipotesi in cui l’utilizzatore sia un familiare dell’imprenditore o del socio, secondo le seguenti due regole:

Costi non deducibili ai sensi delle disposizioni del TUIR:

In tale caso occorre da prima determinare il reddito imponibile, secondo le regole ordinarie e tenendo conto delle disposizioni del TUIR che limitano la deducibilità con riferimento alle spese di impiego dei beni oggetto di concessione in godimento, ma l’utilizzatore (diretto o indiretto per utilizzo del familiare), deve memorizzare la propria quota parte del costo non dedotto ai sensi delle stesse normativa di indeducibilità. ES.: SNC, che concede in utilizzo l’auto ad un socio che partecipa la società al 50%, valore di mercato per il Godimento € 5.000,00, corrispettivo per il godimento € 0,00, costi dell’auto sostenuti dalla società € 10.000,00, quota indeducibile ai sensi del TUIR (60% dei costi ex art. 164 del TUIR), € 6.000,00, quota parte attribuibile al socio che ha il godimento dell’auto € 3.000,00 (tale importo dovrà poi essere dedotto dalla valorizzazione del reddito diverso);

Costi non deducibili ai sensi della speciale modalità indicata dall’AE, mediante il criterio pro/quota valore di mercato – corrispettivo:

In tal caso, tutta la quota di costo non deducibile deve essere attribuita quale reddito di impresa al socio utilizzatore. Riprendendo l’esempio di cui sopra, e sostituendo il bene concesso in godimento (l’auto) con altro bene mobile (valore superiore ad € 3.000,00) avremo che: rapporto Valore di mercato – corrispettivo / valore di mercato esprime una percentuale di indeducibilità pari al 100%; i costi sostenuti dalla società per il bene in godimento sono pari ad € 6.000,00. La società dovrà quindi determinare il reddito di impresa da attribuire ai soci senza tenere conto di tale indeducibilità, per poi assegnare ai soci il reddito di impresa, e successivamente comunicare al socio utilizzatore di indicare in dichiarazione un reddito di impresa pari alla quota attribuita in riparto aumentata del valore pari ad € 6.000,00 (il costo non deducibile che deve essere al medesimo integralmente imputato). Si determina evidentemente un’asimmetria nella ripartizione del reddito in trasparenza.

Il successivo comma 36-quinquesdecies, dell’articolo 2, indica la modalità di determinazione del reddito diverso, modalità rivista di fatto dalle circolari dell’AE, la 24/E e 36/E del 2012.

Ai sensi delle interpretazioni dell’agenzia delle entrate il reddito diverso che deve essere imputato agli utilizzatori è determinato con la seguente formula:

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REDDITO DIVERSO

=

Valore di mercato del godimento – corrispettivo convenuto – quota di reddito di impresa imputato nelle misure di cui al precedente paragrafo.

Il meccanismo di cui sopra deve garantire di evitare i presupposti di una doppia imposizione.

Tralasciando i postulati normativi e giuridici, appare utile analizzare alcune ipotesi ed esempi sullo sfondo della rilevante premessa secondo la quale, più è elevata la deduzione dei costi nell’ambito della determinazione del reddito di impresa maggiore è la probabilità che in concreto l’utilizzatore debba esprimere in dichiarazione, nel quadro RL (rigo RL 10), un reddito diverso da utilizzo in godimento di beni dell’impresa ad un corrispettivo inferiore al valore di mercato.

Prima ancora di esporre alcuni esempi, si precisa che, il valore di mercato per l’utilizzo in godimento delle auto è stato indicato, per motivi di semplicità nell’importo per la determinazione del fringe beniﬁts dei lavoratori dipendenti, ai sensi del comma 4 dell’articolo 51 del TUIR.

Pertanto nel caso di concessione in godimento dell’auto agli utilizzatori (soci, imprenditore o familiari di questi), il valore di mercato è dato dal costo derivante dalle tariﬀe ACI per una percorrenza forfettaria del 30% di 15.000 KM.

Ulteriore premessa necessaria per l’esame dei successivi esempi, è che l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le disposizioni in rassegna, redditi diversi e indeducibilità dei costi, si applicano anche quando l’utilizzo nella sfera personale dei beni relativi all’impresa sia espresso dall’imprenditore. Ne deriva che anche l’imprenditore individuale dovrà veriﬁcare i calcoli di cui di seguito per veriﬁcare la sussistenza del presupposto del reddito diverso indicato nella lettera h-Ter) del primo comma dell’articolo 67 del TUIR.

Esempio 1 – Auto al socio di società di persone

Concessione in godimento dell’auto della società ad un socio che partecipa una SNC al 50%. Si ricorda che il valore di mercato del godimento dell’auto è determinato sulla base delle tariﬀe Aci per una percorrenza convenzionata pari al 30% di 15.000 KM.

Elementi del calcolo

Valore normale godimento: Tariﬀa ACI per la percorrenza di 15.000,00 KM dell’auto Audi A4

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€ 7.650,00 (valore ipotetico e solo ai ﬁni dell’esempio);

Corrispettivo convenuto per la concessione in godimento dell’auto

€ 5.000,00;

Reddito della SNC determinato già tenendo conto della deduzione dei costi auto nella misura del 40%

15.000,00

Costi relativi all’auto rilevati nel periodo del godimento

€ 3.000,00

Di cui quota indeducibile (60%) € 1.800,00;

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA DEL SOCIO UTILIZZATORE

Si precisa che, poiché si applicano le disposizioni di deduzione limitata prevista dal TUIR, il reddito di impresa da imputare al socio utilizzatore non subisce alcuna particolare modiﬁca.

1 – Reddito impresa al socio utilizzatore

€ 15.000,00 *50% = 7.500,00

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DIVERSO DA UTILIZZO IN GODIMENTO DEL BENE DELL’IMPRESA

Ai ﬁni della determinazione del reddito diverso da indicare nel quadro RL al rigo RL10 occorre applicare la seguente formula:

Valore di mercato – corrispettivo – quota del costo non dedotto nel reddito di impresa per la quota attribuibile all’utilizzatore

Valorizzando si avrà:

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€ 7.650,00 (Valore di mercato) – € 5.000,00 (corrispettivo) – 900,00 (pari al 50% dell’importo dei costi non deducibili dell’auto, che per quanto sopra sono pari ad € 1.800,00) = 1.750,00 L’importo di € 1.750,00 deve essere indicato nel rigo RL 10.

Esempio 2 – Beni mobile in godimento al socio di SNC

Concessione in godimento di un bene mobile (costo superiore ad € 3.000,00) della società ad un socio che partecipa una SNC al 50%. Il valore di mercato è stato determinato con riferimento ai prezzi mediamente applicata dall’impresa per la locazione dei medesimi beni.

Valore normale godimento:

€ 7.650,00 (valore ipotetico ai soli ﬁni dell’esempio)

€ 5.000,00;

Reddito della SNC determinato non tenendo conto della quota non deducibili dei costi relativi al bene concesso in godimento

13.200,00;

Costi relativi al bene rilevati nel periodo del godimento

€ 3.000,00

Di cui quota indeducibile:

3.000,00 *(7.650,00 (val. mercato) – € 5.000,00 (corrispettivo))/ 7.650,00 = € 1.039,00;

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DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA DEL SOCIO UTILIZZATORE 1 – Reddito impresa al socio utilizzatore

€ 13.200,00 *50% = 6.600,00 tale importo deve essere aumentato dell’intera quota parte non deducibile del costo dei beni in godimento pari ad € 1.039,00

Reddito di impresa totale pari ad € 7.639,00.

Valore di mercato – corrispettivo – quota del costo non dedotto nel reddito di impresa per la quota attribuibile all’utilizzatore

€ 7.650,00 (Valore di mercato) – € 5.000,00 (corrispettivo) – 1.039,00 (pari al maggiore reddito di impresa attribuito all’utilizzatore) = 1.611,00

L’importo di € 1.611,00 deve essere indicato nel rigo RL 10.

Esempio 3 – Auto dell’Agente di Commercio

Agente di commercio con utilizzo dell’auto in uso promiscuo. Si ricorda che il valore di mercato del godimento dell’auto è determinato sulla base delle tariﬀe Aci per una percorrenza convenzionata pari al 30% di 15.000 KM.

€ 6.000,00;

€ 0,00;

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Reddito dell’impresa determinato tenendo conto della quota non deducibili dei costi relativi all’auto utilizzata in modo promiscuo

25.000,00;

Costi relativi al bene rilevati nel periodo del godimento

€ 7.000,00

Di cui quota indeducibile:

1.400,00 (pari al 20% di € 7.000,00)

DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA DELL’IMPRENDITORE UTILIZZATORE 1 – € 25.000,00

Valore di mercato – corrispettivo – quota del costo non dedotto nel reddito di impresa Valorizzando si avrà:

€ 6.000,00 (Valore di mercato) – € 0,00 (corrispettivo) – 1.400,00 (pari alla quota non deducibile dei costi auto) = 4.600,00

Esempio 4 – Società Immobiliare – concessione in godimento di un immobile strumentale ad un socio

Una società di persone composta da due soci concede l’immobile acquisito in locazione ﬁnanziaria al socio che partecipa la società al 50%. Il valore normale è determinato sulla base

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dei canoni di locazione che la stessa società applica per immobili simili. Il socio della società ha acquisito l’immobile in ragione di un contratto di locazione commerciale ma ad un prezzo inferiore a quello di mercato.

€ 24.000,00;

Corrispettivo convenuto per la concessione in godimento dell’Immobile.

€ 12.000,00;

Reddito dell’impresa determinato NON tenendo conto della quota PARTE non deducibili dei costi relativi ALL’IMMOBILE CONCESSO IN GODIMENTO

70.000,00;

Costi relativi al bene rilevati nel periodo del godimento pari alle seguenti due voci:

Canoni di leasing (comprensivi di interessi) = € 15.000,00

Costi per manutenzioni ordinarie = € 3.500,00

Totale Costi relativi all’immobile € 18.500,00

La determinazione del reddito di impresa del socio utilizzatore è determinata sulla base della seguente formula:

Quota di partecipazione * reddito della società + costi non deducibili per concessione in godimento del bene ad un corrispettivo inferiore a quello di mercato

Valorizzando:

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50% *70.000,00 + € 18.500,00 *(24.000,00 – 12.000,00)/24.000,00

=

44.250,00 di cui

€ 35.000,00 Reddito di partecipazione di Impresa

€ 9.250,00 quota parte dei costi non deducibili da attribuire al socio utilizzatore

Valore di mercato – corrispettivo – quota del costo non dedotto nel reddito di impresa Valorizzando si avrà:

€ 24.000,00 (Valore di mercato) – € 12.000,00 (corrispettivo) – 9.250,00 (pari alla quota non deducibile) = 2.750,00

Esempio 5 – Società Immobiliare – concessione in godimento di un immobile abitativo ad un socio

Una società di persone composta da due soci concede l’immobile di proprietà al socio che partecipa la società al 50%. Il valore normale è determinato sulla base dei canoni di locazione che la stessa società applica per immobili simili. Il socio della società ha acquisito l’immobile in ragione di un contratto di locazione commerciale ma ad un prezzo inferiore a quello di mercato.

€ 14.400,00;

Corrispettivo convenuto per la concessione in godimento dell’Immobile.

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€ 6.000,00;

Reddito dell’impresa determinato applicando le regole di cui all’articolo 90 del TUIR con negazione della deduzione dei costi relativi all’immobile.

70.000,00;

Costi relativi al bene rilevati nel periodo del godimento pari alle seguenti due voci:

Costi per manutenzioni = € 4.500,00

La determinazione del reddito di impresa del socio utilizzatore è determinata sulla base della seguente formula:

Quota di partecipazione * reddito della società + costi non deducibili per concessione in godimento del bene ad un corrispettivo inferiore a quello di mercato

Valorizzando:

50% *70.000,00 = 35.000,00

Valore di mercato – corrispettivo – quota del costo non dedotto per la percentuale di partecipazione del socio

€ 14.400,00 (Valore di mercato) – € 6.000,00 (corrispettivo) – 2.450,00 (pari alla percentuale di partecipazione del socio * costi indeducibili relativi all’immobile) = 5.950,00

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5 luglio 2013 Mario Agostinelli