LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 Introduzione
INTRODUZIONE
Per poter considerare rilevanti ai fini IVA le operazioni effettuate dagli operatori economici, deve sussistere contemporaneamente, oltre ai pre- supposti soggettivo, oggettivo e “temporale”, anche quello territoriale.
Allo scopo di poter identificare il luogo dove è territorialmente rilevante ai fini dell’imposta una cessione di beni o una prestazione di servizi non è, tuttavia, sufficiente che le stesse vengano materialmente eseguite nel territorio dello Stato, ma è necessario che di volta in volta si verifichino ulteriori condizioni legate alle caratteristiche delle diverse tipologie di operazioni effettuate, la cui qualificazione è, quindi, di fondamentale im- portanza.
In tutti i casi, comunque, essendo l’IVA un’imposta sui consumi, le nor- me in materia di individuazione del luogo di imposizione sono tese ad av- vicinare il prelievo al luogo di consumo del bene o del servizio.
Nel fare questo, tuttavia, la disciplina concernente la determinazione del luogo di effettuazione delle operazioni rilevanti ai fini dell’imposta deve essere in grado di stabilire una ripartizione razionale delle sfere di appli- cazione delle leggi nazionali in materia di IVA evitando il sorgere di con- flitti di competenza (dal quale si genererebbero situazioni di doppia imposizione o di mancata imposizione) tra i vari Stati membri che sorge- rebbero qualora gli stessi applicassero norme individuali per determinare il luogo di imposizione delle operazioni nel settore dell’IVA.
Pertanto, l’individuazione uniforme del luogo di collegamento fiscale del- le cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, tale da garantire la neutra- lità del sistema IVA, può avvenire soltanto a livello comunitario.
In tale contesto, al fine di realizzare la tassazione nel luogo in cui avviene il consumo effettivo nonché di adeguarsi alla modernizzazione che ha in- teressato negli ultimi anni il settore dei servizi garantendo maggiore cer- tezza a tutti gli operatori, con la direttiva 2008/8/CE, che modifica in maniera sostanziale la direttiva 2006/112/CE, sono state introdotte nuo- ve regole per l’individuazione del luogo di imposizione delle prestazioni di servizi rendendo tali operazioni, qualora eseguite nei confronti di sog- getti passivi, in linea generale rilevanti ai fini IVA nello Stato membro in
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 1. Territorio comunitario e territorio nazionale
1.3 Cosa cambia a partire dal 2010
Il nuovo articolo 7 ripropone, in sostanza, la previgente definizione di
“territorio dello Stato” e di territorio della Comunità ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Rispetto alla precedente versione, tuttavia, è stata aggiunta una voce (la n. 6)) all’elenco dei territori esclusi dalla “Comunità”, riportato alla lettera b) del citato articolo 7.
In particolare, sono ora comprese in tale elenco anche le isole anglo-nor- manne, considerato territorio escluso dall’applicazione della direttiva 2006/112/CE a partire dalla data della sua entrata in vigore, ossia dal 1°
gennaio 2007 (articolo 6, par. 1, della citata direttiva comunitaria).
1.4 Residenza, domicilio e stabile organizzazione
Per poter considerare territorialmente rilevante nel nostro Paese un’ope- razione economica devono sussistere i criteri individuati di volta in volta dagli articoli 7 e seguenti.
Uno degli aspetti principali da considerare è senz’altro il legame con il ter- ritorio, nazionale e/o comunitario, dei soggetti coinvolti nell’operazione economica.
Ci riferiamo, naturalmente, alle nozioni di domicilio, residenza e di pos- sesso di una stabile organizzazione.
Nell’ambito della direttiva 2006/112/CE i criteri utilizzati per individuare tale relazione stabile con il territorio sono rappresentati, per i soggetti pas- sivi:
O dall’esistenza di una sede dell’attività economica o di una stabile orga- nizzazione;
o, in mancanza,
O dal domicilio o dalla abituale residenza dei soggetti coinvolti.
Relativamente, in particolare, al concetto di “sede della propria attività economica”, la Corte di giustizia UE, seppur esprimendosi con riferimen- to alla nozione di sede dell’attività economica ai sensi dell’articolo 1, pun- to 1, della tredicesima direttiva (direttiva 1986/560/CE, recante disposi-
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 1. Prestazioni di servizi e territorialità
ESEMPIO 2
Lavorazioni relative a un bene mobile effettuate da un’impresa italiana e commissionate da un soggetto passivo tedesco. L’operazione è fuori cam- po IVA ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lett. a).
Il principio impositivo in questione è stato recepito nell’ordinamento na- zionale dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera a), in base al quale le presta- zioni di servizi si considerano effettuate in Italia allorché siano rese a sog- getti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.
1.1.1 Soggetti passivi ai fini della territorialità IVA
Ai fini dell’individuazione del luogo di imposizione delle operazioni in questione gli operatori economici vengono considerati soggetti passivi in relazione a tutte le prestazioni che vengono rese nei loro confronti.
Sono considerate tali, inoltre, anche le persone giuridiche che non sono soggetti passivi e che sono identificate ai fini dell’IVA (vedi sez. 1ª, cap. 3).
Tale soluzione consente la semplificazione delle procedure amministrati- ve, garantendo, altresì, maggiore certezza a tutte le parti coinvolte nelle operazioni economiche.
La rilevanza del luogo di stabilimento del destinatario viene, tuttavia, meno allorché le prestazioni di servizi ricevute dalle persone fisiche eser- centi attività d’impresa, arti o professioni siano da queste destinate al pro- prio uso personale o a quello dei propri dipendenti.
1.1.2 “Reverse charge”
La contestuale previsione dell’obbligo, quasi generalizzato, di applicare il meccanismo dell’inversione contabile in relazione all’effettuazione delle prestazioni di servizi da parte di soggetti non residenti rende l’utilizzo del- la regola impositiva basata sul luogo di stabilimento del committente con-
Articolo 7-ter, comma 1, lett. a)
1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 4. Prestazioni di trasporto
to della potestà tributaria di altri Stati, la stessa non obbliga gli Stati mem- bri ad assoggettare ad IVA i trasporti effettuati nel loro territorio per il tratto situato in o al di sopra delle acque internazionali.
Allo stesso tempo, l’utilizzazione del criterio impositivo in questione comporta che, in caso di determinazione della base imponibile in modo globale, tale criterio deve essere utilizzato anche per la suddivisione tra i vari luoghi di effettuazione della prestazione della base imponibile della prestazione di trasporto (Corte di giustizia delle Comunità europee 6 no- vembre 1997, causa C-116/96).
Al fine di individuare nel miglior modo possibile il luogo del consumo ef- fettivo delle operazioni, in ordine alle prestazioni di servizi di trasporto è, tuttavia, prevista l’applicazione di molteplici criteri differenziati in relazio- ne sia alla tipologia di trasporto effettuato (trasporto di persone o traspor- to di beni) sia alla qualificazione soggettiva di colui che riceve la presta- zione di servizi (soggetto passivo o meno) nonché al territorio interessato dall’attività di trasporto (Comunità o territorio diverso da quest’ultimo).
CRITERI DI RILEVANZA FISCALE NEL TERRITORIO DELLO STATO
4.1 Trasporto di passeggeri
Ai sensi dell’articolo 48 della direttiva 2006/112/CE, come modificato dalla direttiva 2008/8/CE, il luogo delle prestazioni di trasporto di pas- seggeri corrisponde al luogo dove si effettua il trasporto in funzione delle distanze percorse.
Pertanto, tale regola, in deroga al principio generale di cui agli articoli 44 e 45 della menzionata direttiva 2006/112/CE, si applicherà sia in ordine
Tipologia di operazione Regola territorialità
Prestazioni di
trasporto passeggeri Criterio della distanza
percorsa
Prestazioni di trasporto
di beni
verso soggetti passivi
stabiliti in Italia Luogo di stabilimento del committente verso
committenti non soggetti
passivi
trasporto
intra UE Luogo di inizio della ese- cuzione della prestazione trasporto
non intra UE Criterio della distanza percorsa
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 5. Servizi accessori ai trasporti
5. SERVIZI ACCESSORI AI TRASPORTI
Per le attività accessorie ai trasporti, quali operazioni di carico, scarico, movimentazione e affini, il luogo d’imposizione è individuato in base a due criteri impositivi, differenziati in relazione alla natura del destinatario dei servizi.
Nel caso in cui, infatti, le operazioni siano rese nei confronti di un sog- getto passivo, si applicherà la regola generale prevista per questo genere di operazioni, in base alla quale il luogo di tassazione, ai sensi dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, è rappresentato dal luogo in cui il com- mittente risulta stabilito.
Allorché, invece, destinatari di tali operazioni siano persone che non sono soggetti passivi, rileva ai fini dell’imposta il luogo in cui le prestazioni di servizi sono materialmente eseguite (articolo 54, lettera a), della direttiva 2006/112/CE).
5.1 Disciplina nazionale
Gli stessi criteri si applicano, naturalmente, anche nell’ordinamento na- zionale, nell’ambito del quale la deroga alla regola generale prevista per le prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi è riportata all’articolo 7-sexies, comma 1, lettera d).
Articolo 7-sexies, comma 1, lett. d)
1. In deroga a quanto stabilito dall’art 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:
a) ………;
b) ………....………;
c) ………;
d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili ma- teriali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono eseguite nel territorio dello Stato;
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 6. Locazione e noleggio di beni mobili
Ricordiamo, infine, che in Italia rientra nelle prestazioni di servizi in que- stione anche il noleggio di autobus con conducente (R.M. n. 15- 448/1997).
6.1.1 Locazione e noleggio a breve termine
Come illustrato nella parte introduttiva, in relazione all’esercizio di questa attività sussiste, anche se con minore frequenza rispetto allo svolgimento della stessa attività ma a lungo termine, un rischio concreto di distorsione della concorrenza e/o di trasferimento delle attività in particolari Stati della UE.
Per far fronte a tali problematiche, il legislatore comunitario ha previsto per le prestazioni di noleggio a breve termine l’applicazione di un nuovo criterio di individuazione del luogo d’imposizione, valido sia per le ope- razioni rese verso soggetti passivi che per quelle effettuate nei confronti di soggetti diversi da questi ultimi.
In particolare, in ragione delle evidenziate difficoltà nell’individuare il luo- go in cui vengono utilizzati i mezzi di trasporto, al fine di determinare il luogo d’imposizione ai fini IVA è stato stabilito un criterio pratico in base al quale la tassazione viene effettuata nel luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del destinatario (articolo 56 della direttiva 2006/112/CE), considerato il luogo in cui con più probabilità avviene il consumo del servizio.
Allo stesso tempo, tuttavia, al fine di prevenire casi di doppia imposizio- ne, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, per tali prestazio- ni di servizi è stata prevista la possibilità per i singoli Stati membri di poter adottare nel proprio sistema IVA, in alcune situazioni ben individuate, il criterio dell’utilizzo congiuntamente alla menzionata regola del luogo del- la messa a disposizione del veicolo.
L’articolo 59 bis, lettera a), della direttiva 2006/112/CE consente, infatti, agli Stati membri di considerare il luogo di imposizione di tali servizi de- terminato all’interno del loro territorio in base alla norma generale per essi prevista come se fosse situato al di fuori della Comunità nel caso in cui l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione degli stessi abbiano luogo al di fuori della Comunità.
Allo stesso modo, allorché l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione dei servizi in questione abbiano luogo all’interno del loro territorio, essi
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 Sezione terza - Prestazioni di servizi
10. PRESTAZIONI PUBBLICITARIE
Per quanto concerne le prestazioni pubblicitarie (es. inserzioni pubblici- tarie su giornali e riviste, annunci pubblicitari radio-televisivi) sono previ- sti criteri differenziati a seconda che il soggetto che acquista servizi sia o meno un soggetto passivo nonché, in quest’ultima ipotesi, in relazione al fatto che lo stesso sia stabilito, domiciliato o abitualmente residente al di fuori della Comunità o non si trovi in quest’ultima condizione.
Nel caso, infatti, di prestazioni pubblicitarie rese verso soggetti passivi si applicherà la regola generale in base alla quale il luogo di imposizione coincide con quello in cui questi risulta stabilito (articolo 44 della direttiva 2006/112/CE).
Qualora, invece, destinatario dei servizi in questione sia una persona che non è soggetto passivo stabilita, domiciliata o abitualmente residente al di fuori della Comunità, il luogo di tassazione corrisponderà con quello in cui tale persona è stabilita, domiciliata o abitualmente residente (articolo 59, paragrafo 1, lettera b), della menzionata direttiva 2006/112/CE).
Allorché, infine, il committente non soggetto passivo si trovi in una situa- zione diversa da quella da ultimo descritta, si applicherà la regola generale prevista per le prestazioni di servizi rese verso tale categoria di soggetti e l’operazione sarà, pertanto, territorialmente rilevante nel luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica (articolo 45 della direttiva 2006/112/CE).
10.1 Campo di applicazione delle norme
Al concetto di “prestazioni pubblicitarie”, trattandosi di nozione comu- nitaria, va data un’interpretazione uniforme a livello UE al fine di evitare casi di doppia imposizione o di non imposizione che possono risultare da interpretazioni divergenti da parte dei singoli Stati membri.
In particolare, affinché un’azione promozionale si possa qualificare come prestazione pubblicitaria, è sufficiente che si riscontri la diffusione di un messaggio destinato ad informare il consumatore dell’esistenza e delle qualità di un prodotto o di un servizio al fine di incrementare le vendite degli stessi; tale messaggio viene diffuso solitamente mediante parole,
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 15. Prestazioni di servizi: ulteriori ipotesi di deroga al criterio generale
15. PRESTAZIONI DI SERVIZI: ULTERIORI IPOTESI DI DEROGA AL CRITERIO GENERALE
Per alcune particolari prestazioni di servizi (cessioni e concessioni di di- ritti d’autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi, messa a disposizione di personale, fornitura dell’ac- cesso a sistemi di distribuzione di gas naturale e di energia elettrica non- ché del servizio di trasporto o trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati, prestazioni inerenti all’obbligo di astenersi interamente o parzialmente dall’esercitare un’attività professio- nale o un diritto di cui all’articolo 7-septies) si applicheranno in linea ge- nerale i criteri generali di imposizione di cui all’articolo 44 (per le presta- zioni rese verso soggetti passivi) e 45 (per le prestazioni rese verso sog- getti diversi da questi ultimi) della direttiva 2006/112/CE.
Soltanto con riferimento alle prestazioni effettuate nei confronti di com- mittenti non soggetti passivi extra UE dovrà farsi riferimento ad una re- gola diversa, rappresentata dal criterio del luogo in cui tali soggetti sono stabiliti, domiciliati o abitualmente residenti (articolo 59, primo comma, lettere a), d), f), h), della direttiva 2006/112/CE).
Gli stessi criteri impositivi, naturalmente, si applicano anche nell’ambito dell’ordinamento nazionale.
15.1 Disciplina nazionale
Alla luce di quanto previsto dalla normativa comunitaria, in relazione alle prestazioni di servizi in questione, qualora rese da soggetti stabiliti in Italia verso committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità, si deroga alla regola generale di imposizione stabilita in materia di territorialità IVA delle prestazioni di servizi considerando le stesse fuo- ri dal campo di applicazione dell'imposta.
L’esclusione si applica, in particolare, con riferimento alle seguenti presta- zioni di servizi (articolo 7-septies, comma 1):
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 Sezione quarta - Obblighi IVA
esborso dell'IVA, potrebbe favorire l'incremento di frodi da parte di detto soggetto.
Con riferimento, poi, alla concreta applicazione del sistema del "reverse charge", la Corte di Giustizia UE ha stabilito che nel caso in cui un soggetto passivo, quale destinatario di servizi, sia dichiarato debitore dell'IVA, lo stesso non è tenuto ad essere in possesso della fattura del prestatore per poter esercitare il proprio diritto alla detrazione (Corte di giustizia delle Comunità europee 1 aprile 2004, causa C-90/02).
Si ricorda, infine, che sia l'emissione dell'autofattura che l'integrazione del documento emesso dal prestatore UE devono avvenire, così come le nor- mali fatture, al momento di effettuazione della prestazione di servizi, de- terminato a norma dell'articolo 6, come modificato a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo n. 18/2010 (vedi sez. 1°, cap. 2).
6.1 Autofatturazione
La previsione dell’emissione di un’autofattura nell’ambito della disciplina concernente le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA effettuate da soggetti non residenti è stata introdotta nell’ordinamento na- zionale dal D.L.gs. n. 191/2002, in attuazione della direttiva 2000/65/CE.
Per quanto concerne gli aspetti applicativi della disciplina, in relazione all’effettuazione delle operazioni in questione, il cessionario o commit- tente, soggetto passivo stabilito in Italia, è tenuto ad emettere un docu- mento (autofattura), in unico esemplare (non è previsto, infatti, l’invio dell’altro esemplare al soggetto non residente), nel quale, oltre agli ele- menti fondamentali di una fattura, devono essere riportate le seguenti in- dicazioni:
O numero di partita IVA del cessionario/committente;
O norma, nazionale o comunitaria, che consente l’inversione dell’onere tributario (“art. 17, secondo comma, DPR 633/1972”, “art. 194 della diret- tiva 2006/112/CE” per le cessioni di beni, “art. 196 della direttiva 2006/112/CE” per le prestazioni di servizi);
O data di emissione;
O numero progressivo di emissione delle autofatture (può essere auto- nomo o meno rispetto a quello delle fatture di vendita);
O numerazione progressiva delle fatture di acquisto.
LA NUOVA TERRITORIALITÀ IVA DAL 2010 11. INTRASTAT servizi
11.1.1 Presentazione degli elenchi
Gli elenchi riepilogativi dovranno essere presentati per via telematica (non è più possibile, quindi, la presentazione cartacea) all’Agenzia delle Dogane (attualmente solo attraverso il servizio telematico doganale; suc- cessivamente potranno essere utilizzati anche i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate) entro il giorno 25 del mese successivo al peri- odo di riferimento.
Tuttavia, in ragione dei ritardi nel recepimento della normativa comuni- taria che ha introdotto tale obbligo, fino al 30 aprile 2010 gli elenchi rie- pilogativi possono essere presentati in formato elettronico (chiavette usb, cd, ecc.) agli uffici doganali territorialmente competenti entro il giorno 20 del mese successo al periodo di riferimento (in questo caso dovranno es- sere presentati anche i frontespizi dei modelli - compilati e sottoscritti dal soggetto obbligato o delegato - redatti anche su carta bianca non specifi- camente predisposta purché il contenuto degli elenchi sia sostanzialmente identico a quello dei modelli telematici).
In quest’ultimo caso, qualora i modelli presentati su supporto magnetico siano spediti per posta (con raccomandata), l’Ufficio doganale ricevente, pur provvedendo ad acquisirli nel sistema AIDA, comunicherà al sogget- to obbligato che non sarà più accettato per il futuro l’invio dell’elenco rie- pilogativo a mezzo posta (nota dell’Agenzia delle dogane del 19 febbraio 2010, n. 24265/RU)
Secondo l’Agenzia delle Dogane, inoltre, nel caso in cui il soggetto obbli- gato spedisca per posta (con raccomandata) i modelli redatti in forma car- tacea, lo stesso verrà invitato, sempre attraverso raccomandata, a inviare i modelli in via telematica o in formato elettronico entro il termine di 10 giorni dal ricevimento dell’avviso, previa precisazione, anche in questa ipotesi, che non sarà più accettato per il futuro l’invio dell’elenco riepilo- gativo a mezzo posta.
Relativamente, poi, ai modelli consegnati anteriormente alla pubblicazio- ne del D.L.gs. n. 18/2010, gli elenchi riepilogativi presentati in formato cartaceo o spediti per posta a mezzo raccomandata, non essendo ancora vigente l’obbligo di presentazione dei Mod. Intra per via telematica o in formato elettronico, saranno acquisiti direttamente nel sistema AIDA.
Attraverso apposita procura, conferita in forma scritta con autenticazione della sottoscrizione effettuata con le modalità di cui all’articolo 38 del
