Cause di esclusione e di disapplicazione dal regime delle società di comodo

(1)

Speciale società di comodo

di Giovanni Valcarenghi

Cause di esclusione e di disapplicazione dal regime delle società di comodo

Premessa

I soggetti che evidenziano le caratteristiche per essere considerati di comodo per il periodo 2012 (scarsi ricavi, oppure perdite fiscali reiterate), debbono innanzitutto verificare la sussistenza di cause di esclusione o di disapplicazione del regime.

L’esistenza di due differenti “antidoti” è semplicemente giustificabile con il fatto che:

 le cause di esclusione rappresentano delle situazioni che lo stesso Legislatore ha ritenuto essere incompatibili con l’applicazione del regime delle comodo, prevedendole in modo esplicito all’interno dell’art.30 della L. n.724/94;

 le cause di disapplicazione (sia del regime delle società non operative che di quello delle perdite sistematiche), diversamente, rappresentano una modalità per ridurre il numero di istanze disapplicative, fornendo in via anticipata un censimento delle situazioni per le quali l’accoglimento della richiesta sarebbe stato scontato.

Va poi anche rimarcato il fatto che il distinguo tra esclusione e disapplicazione appare di fondamentale importanza per le seguenti ragioni:

1. l’esclusione determina una fuoriuscita del contribuente dall’intero regime delle società di comodo, mentre la disapplicazione è specifica per un singolo ambito (non operative o perdita sistematica); ciò si evince facilmente dal fatto che la prima (esclusione) è collocata direttamente nella norma, mentre la seconda (disapplicazione) si ritrova in due distinti e autonomi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate (14/02/08 per le non operative e 11/06/12 per le perdite sistematiche);

2. l’esclusione va verificata sempre sull’anno oggetto di dichiarazione, quindi sul 2012 per il prossimo modello Unico; anche le cause di disapplicazione, per le società non operative, ragionano anno su anno (quindi 2012 su 2012), mentre le cause di disapplicazione del regime di perdita sistematica debbono essere ricercate su uno qualsiasi degli anni che costituiscono il periodo di osservazione (per il 2012, dunque, sul 2011, 2010 oppure 2009), tranne una specifica eccezione più oltre evidenziata;

3. l’esclusione e la disapplicazione per le non operative, una volta individuate, forniscono supporto automatico per un solo periodo di imposta; la disapplicazione del regime di perdita, invece, potrebbe reiterare i propri effetti positivi anche nelle dichiarazioni successive. Infatti, se la causa di disapplicazione fosse presente sul 2011, il contribuente potrebbe stare tranquillo non solo per la dichiarazione del 2012 (triennio di riferimento 2009-2010-2011), ma anche per quella del 2013 (triennio di riferimento 2010-2011-2012) e del 2014 (triennio di riferimento 2011-2012-2013).

Fatta questa premessa generale, non resta che analizzare nel dettaglio le singole casistiche, richiamando i riflessi sulla compilazione dello specifico prospetto all’interno del modello Unico (per comodità, si farà riferimento alla dichiarazione delle società di capitali, anche se analoghe conclusioni si possono applicare per quello delle società di persone).

(2)

Le cause di esclusione dal regime delle comodo

L’art.30 della L. n.724/94 prevede esplicitamente che le disposizioni sulle società di comodo non si applichino:

1) ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali;

2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;

3) alle società in amministrazione controllata o straordinaria;

4) alle società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani;

5) alle società esercenti pubblici servizi di trasporto;

6) alle società con un numero di soci non inferiore a 50;

6-bis) alle società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;

6-ter) alle società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo;

6-quater) alle società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del Conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;

6-quinquies) alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale;

6-sexies) alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

Analizzando il modello dichiarativo, emerge subito la presenza della casella

“Esclusione” al rigo RF74 colonna 1; la stessa va compilata dai soggetti non tenuti all’applicazione della disciplina, indicando specifici codici numerici corrispondenti alle singole ipotesi:

1 per i soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali (corrisponde al punto 1 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94)

2 per i soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta (corrisponde al punto 2 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94)

3 per le società in amministrazione controllata o straordinaria (corrisponde al punto 3 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94)

4

per le società e gli enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per le stesse società ed enti quotati e per le società da essi controllate, anche indirettamente (corrisponde al punto 4 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94)

5 per le società esercenti pubblici servizi di trasporto (corrisponde al punto 5 dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94)

6 per le società con un numero di soci non inferiore a 50 (corrisponde al punto 6 dell’elenco proposto dall’art. 30 della L. n.724/94)

7

per le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità (corrisponde al punto 6-bis dell’elenco proposto dall’art.30 della L.

n.724/94)

8

per le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo (corrisponde al punto 6-ter dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94)

9

per le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale (corrisponde al punto 6-quater dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94)

10 per le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale (corrisponde al punto 6-quinquies dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n. 724/94)

(3)

11 per le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore (corrisponde al punto 6-sexies dell’elenco proposto dall’art.30 della L. n.724/94)

12

per le società consortili (non corrisponde ad alcuna situazione elencata dall’art.30, ma si ricava per esclusione analizzando la platea dei soggetti interessati al regime delle comodo, come affermato, ad esempio, dalla C.M. n.25/E/07¹)

A seguire, si propongono talune riflessioni per le varie cause di esclusione che, si ricorda, debbono essere verificate in relazione al periodo di imposta 2012.

Soggetti obbligati a costituirsi come società di capitali

Il regime delle comodo non si applica ai "soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali".

La disposizione riguarda, in particolare:

a) le società finanziarie, indicate nell'art.106 del D.Lgs. n.385/93, per le quali vige l'obbligo di iscriversi in un apposito elenco generale tenuto dall'Ufficio Italiano Cambi;

b) i centri di assistenza fiscale, di cui all’art.32 e seguenti del D.Lgs.

n.241/97;

c) le società costituite da enti locali territoriali ai sensi dell'art.113, co.4, lett.

a), e dell'art.116 del D.Lgs. n.267/00;

d) le società, a prevalente partecipazione pubblica, derivanti dal processo di trasformazione ex lege in società per azioni degli enti appartenenti al comparto delle c.d. "partecipazioni pubbliche" (quali, ad esempio, quelli contemplati nel D.L. n.333/92 convertito, con modificazioni, dalla L.

n.359/92).

In particolare:

- l’esclusione opera limitatamente alle società che svolgono in via esclusiva l'attività per la quale - in considerazione della relativa specificità, nonché della generalità degli interessi dalla stessa riguardati - la legge prescrive l'obbligo di assumere la forma giuridica di società di capitali;

- non rientrano nelle cause di esclusione automatica i soggetti per i quali l'obbligatorietà della forma giuridica non è prescritta da una norma di legge ma, a esempio, da un bando indetto per la partecipazione a una gara per l'aggiudicazione di un pacchetto di partecipazioni societarie (cfr.

R.M. n.43/E/07) Soggetti nel

primo periodo di imposta

Sono esclusi i soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta.

Come precisato nella C.M. n.48/E/97, il primo periodo di imposta è quello di inizio dell'attività, coincidente con l'apertura della partita Iva, a prescindere dall'inizio dell'attività produttiva.

Nell'esclusione non rientrano le società neo costituite a seguito di un'operazione di scissione o di fusione propria o di conferimento d'azienda: in tal caso, infatti, non si è in presenza di una nuova attività d'impresa ma, più precisamente, di una prosecuzione dell'attività già svolta dalle società fuse, dalla scissa o dal soggetto conferente. Analogamente non può essere considerata nel primo periodo d'imposta la società risultante da un'operazione di trasformazione che, ai sensi dell'art.2498 c.c., subentra in tutte le posizioni giuridiche, attive e passive, del soggetto che ha effettuato la trasformazione.

1 Il citato documento di prassi prevede, infatti: “Sono escluse, perché non espressamente richiamate dalla norma:

- le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché gli enti commerciali e non commerciali residenti nel territorio dello Stato;

- le società consortili;

- le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato”.

(4)

Come chiarito nella C.M. n.55/E/02, l'affitto d'azienda non configura di per sé una causa di esclusione automatica della società concedente dalla disciplina delle società non operative, anche nell'ipotesi in cui l'azienda sia l'unica posseduta. Infatti, l'applicazione di tale disciplina non è influenzata dalle clausole contrattuali relative all'ammortamento dei beni aziendali liberamente pattuite dalle parti.

Attenzione

Questa causa di esclusione è l’unica che non trova applicazione in relazione al regime delle società in perdita sistematica, che per essere considerate tali debbono obbligatoriamente avere un periodo storico di riferimento triennale (in tal senso, C.M. n.23/E/12)

Società quotate

L’esclusione automatica per le società quotate si estende a quelle che controllano società quotate, nonché per le società controllate, anche indirettamente, da queste ultime.

L'esclusione è riconosciuta anche quando i titoli siano negoziati in mercati regolamentati esteri, a nulla rilevando la circostanza che la società quotata (controllante o controllata) sia non residente.

Il controllo rilevante ai fini dell'operatività della causa di esclusione di cui al punto 4) può esprimersi in una delle diverse tipologie di controllo previste all'art.2359 c.c. e, precisamente:

 nel controllo c.d. "di diritto assembleare";

 nel controllo c.d. "di fatto assembleare" e

 nel controllo c.d. "di fatto non assembleare" ovvero in virtù di particolari vincoli contrattuali.

La causa di esclusione automatica rappresentata dalla negoziazione dei titoli, sia azionari che obbligazionari, nei mercati regolamentati italiani o esteri di cui al punto 4) si considera soddisfatta se entro la chiusura del periodo d'imposta sia intervenuta la delibera di ammissione alla negoziazione da parte della competente autorità nazionale di vigilanza sul mercato borsistico.

Nell'ipotesi in cui il requisito del controllo sul soggetto quotato (o da parte del soggetto quotato) si verifichi nel corso del periodo d'imposta, la società interessata potrà, comunque, beneficiare della causa di esclusione di cui al punto 4), laddove tale circostanza si sia verificata per la maggior parte del periodo d'imposta considerato

Società con almeno 50 soci

Sono escluse dall'ambito di applicazione della disciplina sulle società non operative le società che abbiano un numero di soci non inferiore a 50.

Il numero dei soci richiesto dalla norma è stato sensibilmente ridotto (rispetto al precedente parametro di 100) in considerazione del fatto che la soglia di cinquanta soci esprime una dimensione in sé sufficiente per escludere relativamente alle società non quotate la presunzione di non operatività.

Si precisa che il requisito richiesto dalla norma per l'esclusione automatica dalla disciplina - ossia la soglia minima di cinquanta soci - debba sussistere per la maggior parte del periodo d'imposta

Società con minimo 10 dipendenti

L’esclusione riguarda le società che nei due anni precedenti hanno avuto alle dipendenze un numero di unità lavorative mai inferiore a 10, in tal modo palesando una vitalità che, secondo la legge, è incompatibile con lo status di società non operativa.

Si ritiene che il numero minimo di dipendenti richiesto dalla norma debba sussistere per tutti i giorni compresi nell'arco temporale oggetto di osservazione. Ancorché la disposizione richieda - ai fini dell'esclusione - la verifica del numero minimo dei dipendenti nei due esercizi precedenti, è

(5)

implicito e coerente con la ratio della causa di esclusione ritenere che tale valore debba sussistere anche nell'esercizio per il quale debba effettuarsi il test di operatività.

Si precisa, inoltre, che tra i dipendenti rientrano i lavoratori subordinati (con contratto a tempo determinato o indeterminato), mentre ne sono esclusi quelli che percepiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendenti, come i collaboratori a progetto o gli amministratori

Fallimento e procedure

Risultano escluse le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo.

La causa di esclusione aggiunge alle ipotesi già individuate in via interpretativa, le società in concordato preventivo

Elevato valore delle

produzione

Sono escluse dal regime le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione superiore al totale attivo dello stato patrimoniale.

L'esclusione trova giustificazione nella necessità di esonerare dal test di operatività le società che esprimono una elevata produttività rispetto al valore dei propri asset.

Per avvalersi della esclusione in esame, le società interessate dovranno porre a raffronto, nell'esercizio di riferimento:

 il totale del valore della produzione, così come risulta dal raggruppamento A dello schema di conto economico ai sensi dell'art.2425 del c.c., e

 il totale dell'attivo dello schema di stato patrimoniale, ex art.2424 c.c..

Nel presupposto, ovviamente, che il bilancio sia redatto secondo corretti principi contabili, qualora il primo ammontare fosse superiore al secondo le società possono ritenersi automaticamente escluse dalla disciplina delle società non operative e, conseguentemente, non sono tenute all'ordinario test di operatività.

Per le società in contabilità semplificata, la causa di esclusione in esame deve essere verificata tenendo conto degli stessi elementi e valori richiesti dalla norma, evidenziati in un apposito prospetto economico-patrimoniale redatto sulla base delle risultanze contabili

Partecipazione pubblica

Esulano dal regime le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale.

La causa di esclusione in esame si fonda sulla considerazione che la presenza di un controllo pubblico possa escludere a priori la natura di comodo della società.

Con riguardo a tale ipotesi, si precisa che il requisito della soglia di partecipazione pubblica non inferiore al 20% del capitale, nel caso di raggiungimento di tale valore nel corso dell'esercizio, deve sussistere per la maggior parte del periodo d'imposta

Congruità e coerenza con gli studi di settore

L'esclusione ha per oggetto le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore di cui all'art.62-bis del D.L. n.331/93, convertito dalla L.

n.427/93. Vanno considerate congrue le società che, anche per effetto dell'adeguamento in dichiarazione, dichiarano ricavi di importo non inferiore a quello puntuale di riferimento derivante dalla applicazione Gerico e comprensivo dei maggiori ricavi che si ottengono dalla applicazione degli specifici indicatori di normalità economica.

(6)

Per quanto riguarda, invece, il requisito della coerenza, si ritiene che lo stesso possa considerarsi sussistente solo quando la società risulti correttamente posizionata nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili nei suoi confronti. Tali indicatori, diversi da quelli di normalità economica che influenzano i livelli di congruità ai quali si è fatto precedentemente riferimento, sono quelli tradizionalmente presi in considerazione dagli studi di settore.

Considerato il dato letterale della disposizione la esclusione non si applica nei confronti delle società alle quali si applicano i parametri, anche qualora le stesse dichiarino ricavi congrui

Verificata l’assenza della ricorrenza di una delle cause di esclusione sopra citate e commentate, non resta che spingere l’analisi sul versante delle cause di disapplicazione.

Qui, a costo di sembrare ripetitivi, ricordiamo ancora che l’analisi si snoda su due differenti versanti, che possono anche ricorrere simultaneamente sullo stesso contribuente:

 cause di disapplicazione del regime delle società non operative (problemi di ricavi

“scarsi”) da ricercare e riferire al medesimo periodo di imposta oggetto di dichiarazione;

 cause di disapplicazione del regime delle società in perdita sistematica (problemi di perdite fiscali reiterate) da ricercare e riferire ad uno dei periodi di imposta che compongono il cosiddetto periodo di osservazione (per quest’anno, il 2011, 2010 e 2009).

Le cause di disapplicazione per le società non operative

Ai fini della possibile “fuga” dal regime delle società di comodo, oltre alle cause di esclusione previste direttamente dall’art.30 appare opportuno citare anche quelle di disapplicazione previste dal Provvedimento del 14 febbraio 2008.

Infatti, ai sensi del co.4-ter dell'art.30 della L. n.724/94, possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo, senza dover assolvere all'onere di presentare istanza di interpello, le società che, non raggiungendo l’ammontare minimo dei ricavi determinati con il conteggio matematico, si trovano in una delle seguenti fattispecie (le lettere che individuano le casistiche sono le medesime del provvedimento):

a)



società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata di cui al co.129 dell'art.1 della L.

n.244/07, che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli artt.2312 e 2495 c.c.

entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all'unico periodo di imposta di cui all'art.182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con DPR n.917/86 e successive modificazioni ed integrazioni

Indicare codice 99

(7)

Le società in liquidazione che manifestano nella dichiarazione dei redditi la volontà di porre termine alla procedura di liquidazione e di cancellarsi dal Registro imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva a quella in cui hanno assunto l'impegno in tal senso, sono esonerate dall'onere di presentare istanza di interpello e, conseguentemente, possono disapplicare la disciplina delle società non operative.

La ratio della disposizione risiede nella volontà di favorire le predette società, esonerandole dall'applicazione della disciplina delle società non operative in considerazione del loro particolare status, subordinatamente, tuttavia, all'assunzione, da parte delle stesse, del preciso impegno di estinguersi entro un determinato lasso temporale, circostanza che comproverebbe l'effettività della procedura liquidatoria.

A parere di chi scrive, va detto che la situazione prospettata richiede che la società si trovi già in stato di liquidazione nel periodo di imposta oggetto di dichiarazione, quindi, nel caso specifico, nel 2012; diversamente, la situazione non si adatterebbe agli enti che deliberino la liquidazione nel corso del corrente anno 2013, sia pure prima della presentazione del modello Unico. In tal senso, ci pare indicativo il contenuto della C.M. n.9/E/08, ove si ipotizza il caso in cui l'assemblea dei soci abbia deliberato la messa in liquidazione di una società in data 13 aprile 2003 (quindi, data ben antecedente al periodo di imposta oggetto di dichiarazione, vale a dire il 2007).

La stessa società, che ha l'esercizio coincidente con l'anno solare, assume il suddetto impegno nella dichiarazione dei redditi Unico 2008, ottenendo la disapplicazione automatica dalla disciplina in esame, per il periodo d'imposta precedente (2007), per il periodo d'imposta in corso alla data in cui ha assunto l'impegno (2008) e per il periodo d'imposta successivo (che si chiude alla data, non successiva al 31 luglio 2009, di cancellazione dal Registro delle imprese).

Resta fermo, infatti, l'obbligo per tale società di chiedere la cancellazione al Registro imprese, entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi Unico 2009.

Nella ipotesi negativa, si ripristina l'obbligo di assoggettarsi alla disciplina delle società non operative fin dal periodo d'imposta 2007.

b)



società assoggettate a una delle procedure indicate nell'art.101, co.5, del Tuir ovvero a una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d'imposta precedenti all'inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all'inizio delle procedure medesime.

La lettera è stata così sostituita dal provvedimento del 11/06/2012

c)



società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui agli artt.2-sexies e 2-nonies della L. n. 575/65 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell'amministratore giudiziario e ai successivi periodi di imposta nei quali permane l'Amministrazione giudiziaria

d)



società che dispongono di immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione a Enti pubblici ovvero locati a canone vincolato in base alla L.

n.431/98 o ad altre leggi regionali o statali.

La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili Indicare codice 4

Trattasi di una ipotesi di "disapplicazione parziale", in presenza della quale il contribuente è esonerato dall'applicazione della disciplina, limitatamente alle fattispecie medesime.

Infatti, al contribuente è consentito di non tenere conto dei relativi asset in sede di determinazione del test di operatività e di calcolo del reddito minimo presunto. Si dovrà dunque "neutralizzare" il calcolo non applicando i coefficienti di reddittività sul valore degli

(8)

asset interessati dalla disapplicazione né considerando gli eventuali ricavi iscritti a conto economico e direttamente correlabili agli asset medesimi.

In relazione a eventuali altri asset, il contribuente sarà assoggettato comunque alla disciplina, ivi inclusa la possibilità di presentare apposita istanza di disapplicazione qualora ricorrano situazioni oggettive che abbiano reso impossibile il conseguimento dei ricavi e del reddito minimo previsto dalla normativa.

e)



società che detengono partecipazioni in:

1) società considerate non di comodo ai sensi dell'art.30 della L. n.724/94;

2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato art.30 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza di disapplicazione e 3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'art.168 del

Tuir. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni

Trattasi di una ipotesi di "disapplicazione parziale", in presenza della quale si applicano le indicazioni già fornite a commento del punto d) dell’elenco.

f)



società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione in relazione a un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive

Indicare codice 6 - 7

Trattasi di una ipotesi che può anche essere di "disapplicazione parziale", in presenza della quale si applicano le indicazioni già fornite a commento del punto d) dell’elenco.

In particolare, normalmente si indica il codice 6, mentre il codice 7 va esposto solo qualora vi sia l’esonero dalla compilazione del prospetto.

A integrazione del Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 14 febbraio 2008, possono disapplicare la disciplina sulle società di comodo, senza dover assolvere all'onere di presentare istanza di interpello (sempre per migliore riferimento al provvedimento, si è mantenuta la medesima indicazione delle lettere dell’elenco, anche se le medesime si sovrappongono con quelle già sopra esposte). Le nuove situazioni oggettive hanno efficacia a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 11/06/12.

a)



le società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'art.2135 del codice civile e rispettano le condizioni previste dall'art.2 del

D.Lgs. n.99/04 Indicare codice 8

La richiamata norma prevede che la ragione sociale o la denominazione sociale delle società che hanno quale oggetto sociale l'esercizio esclusivo delle attività di cui all'art.2135 c.c. deve contenere l'indicazione di società agricola.

Non costituiscono distrazione dall'esercizio esclusivo delle attività agricole la locazione, il comodato e l'affitto di fabbricati a uso abitativo, nonché di terreni e di fabbricati ad uso strumentale alle attività agricole di cui all'art.2135 del c.c., sempreché i ricavi derivanti dalla locazione o dall'affitto siano marginali rispetto a quelli derivanti dall'esercizio dell'attività agricola esercitata.

Il requisito della marginalità si considera soddisfatto qualora l'ammontare dei ricavi relativi alle locazioni e affitto dei beni non superi il 10% dell'ammontare dei ricavi complessivi.

(9)

b)



le società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell'art. L. n.225/92. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d'imposta in cui si è verificato l'evento calamitoso e quello successivo

Rientrano nella fattispecie le società interessate, a esempio, dal sisma dell’Emilia del 2012, in quanto le previsioni normative risultano soddisfatte sullo specifico esercizio oggetto di dichiarazione (2012); automaticamente, la causa di disapplicazione potrà essere reiterata nel successivo 2013.

Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica

Anche per le società in perdita sistematica, il Legislatore ha approntato un “set” di situazioni al ricorrere delle quali è possibile sfuggire al regime senza dover presentare istanza di interpello disapplicativo.

Le indicazioni sono contenute nel Provvedimento del 11 giugno 2012 e sono riassunte nella tavola che segue, con l’inserimento degli eventuali commenti ed il riferimento alla modalità di segnalazione della fattispecie nel modello dichiarativo:

a)



società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal Registro delle imprese a norma degli artt.2312 e 2495 c.c.e entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all'unico periodo di imposta di cui all'art.182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con DPR n.917/86 e successive modificazioni ed integrazioni

In merito a questa causa di disapplicazione, appare opportuno svolgere una riflessione derivante dalla lettura coordinata del contenuto del provvedimento del 11/06/12, della C.M. n.23/E/12 e delle istruzioni per la compilazione di Unico.

Infatti, in linea di principio, abbiamo già affermato che le cause di disapplicazione del regime delle perdite sistematiche vanno ricercate in uno dei periodi di imposta che costituiscono il triennio storico di osservazione; in tal senso, appariva logico chiedersi se, anche per tale casistica, la via di fuga della liquidazione fosse consentita solo per coloro che avessero già assunto l’impegno nel 2009, 2010 e 2011 (peraltro con problemi di mancato rispetto del termine ultimo di cancellazione).

Il provvedimento e la C.M. n.23/E/12 sembravano granitici al riguardo, e l’anomalia era già stata messa in luce dalla dottrina²; tuttavia, le istruzioni per la compilazione di Unico sembrano assumere un atteggiamento più morbido che, sia pure costituendo una eccezione al principio generale che rischia di poter disorientare gli operatori, costituisce

2 Si veda L. Gaiani, “Lo scioglimento non salva”, in Il sole24 ore del 4 dicembre 2012, pag.24.

(10)

una lettura di favore per il contribuente.

Infatti, sembrano sussistere due differenti casistiche³, entrambe riferite a società che già abbiano deliberato la liquidazione:

1. impegno alla cancellazione assunto in uno dei periodi del triennio di osservazione (presumibilmente nel 2011, per riuscire a osservare la scadenza): compilazione della casella “Soggetto in perdita sistematica”, con indicazione del codice 99 e fruizione della disapplicazione;

2. impegno alla cancellazione assunto nella dichiarazione del periodo 2012: non compilazione della casella “Soggetto in perdita sistematica” ma di quella “impegno allo scioglimento”.

b)



società assoggettate a una delle procedure indicate nell'art.101, co.5, del Tuir ovvero a una procedura di liquidazione giudiziaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d'imposta precedenti all'inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all'inizio delle procedure medesime

Trattasi di una disapplicazione particolare che esplica i propri effetti sui periodi di imposta che precedono l’inizio delle procedure (da individuarsi secondo le indicazioni contenute nel richiamato art.101, co.5 del Tuir), a condizione che il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi scada in un momento successivo all’avvio stesso.

c)



società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al D.Lgs. n.159/11 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell'amministratore giudiziario e ai successivi periodi di imposta nei quali permane l'Amministrazione giudiziaria

Trattasi di una causa di disapplicazione a efficacia reiterata, per il semplice fatto che appare utile non applicare il regime per la circostanza che la particolare situazione di perdita risulta giustificata dalla particolare situazione in cui si trova la società.

d)



società che detengono partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a:

1) società considerate non in perdita sistematica ai sensi dell'art.2, co.36- decies e seguenti del D.L. n.138/11;

2) società escluse dall'applicazione della disciplina di cui al citato art.2 anche in conseguenza di accoglimento dell'istanza di disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica;

3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'art.168 del Tuir.

La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni

La specifica causa di disapplicazione ha trovato commento nella C.M. n.1/E/13, ove l’Agenzia delle Entrate ha sancito che, a differenza di quanto previsto dall’analoga causa di disapplicazione della disciplina sulle società "non operative", nell’ambito delle perdite sistematiche non è possibile riscontrare una disapplicazione "parziale". Infatti, la causa di disapplicazione in esame implica un giudizio di "prevalenza" del valore economico delle proprie partecipazioni, iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie, rispetto

3 In tal senso si esprime anche G. Ferranti, “Le cause di disapplicazione per le società in perdita sistematica in Unico 2013”, in Corriere Tributario 14/2013, pag.1077.

(11)

al valore (sempre economico) di tutte le partecipazioni di cui dispone.

Evocando il contenuto della C.M. n.36/E/04 in tema di Pex, il confronto va effettuato a valori correnti e non a valori contabili.

Peraltro, l’operatività della disapplicazione in esame trova riscontro solo qualora la società non svolge attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione di partecipazioni. La dottrina⁴ ritiene che siano tali tutti i servizi resi alle partecipate con l’obiettivo esclusivo della valorizzazione della partecipazione mediante il sostegno finanziario, amministrativo o gestionale. Resterebbero pertanto incluse la tenuta della contabilità, il controllo di gestione, il coordinamento finanziario, le operazioni di finanziamento fruttifero e infruttifero. Diversamente, sarebbero escluse le attività industriali, commerciali o di servizi esercitate nei confronti di terzi e prestazioni rese alle partecipate nell’ambito di attività autonome dalla gestione delle partecipazioni, quali l’affitto di un immobile di proprietà della holding.

È stato inoltre osservato che la società holding potrebbe risentire sia di problemi si perdita sistematica che di scarsità di ricavi; in tale caso, la determinazione del reddito minimo avverrebbe escludendo dal calcolo matematico il valore delle partecipazioni in società che soddisfano i requisiti della disapplicazione parziale del regime delle non operative. Per evitare non condivisibili discriminazioni, si dovrebbe giungere alla conclusione che tale esclusione dei valori delle partecipazioni vada effettuata anche nel caso in cui la società patisca esclusivamente problemi di perdite sistematiche⁵.

e)



società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione a un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive

Indicare codice 5 - 6

Si ritiene che questa causa di disapplicazione non sia attuale per il periodo di imposta 2012, per il semplice fatto che, in merito alla situazione delle perdite sistematiche, i contribuenti presenteranno l’interpello disapplicativo per la prima volta proprio in relazione al periodo di imposta 2012.

Pertanto, la situazione diverrà di attualità dal periodo di imposta 2013.

In particolare, normalmente si indica il codice 5, mentre il codice 6 va esposto solo qualora vi sia l’esonero dalla compilazione del prospetto.

f)



società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. a) e b) dell'art.2425 c.c.. A tale fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni e accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lett. b). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti

La specifica causa di disapplicazione è già stata oggetto di approfondimento nella R.M.

n.107/E/12, nella quale è stato confermato che nel calcolo del Mol debbono essere considerati, al pari degli ammortamenti e degli accantonamenti a fondi rischi, anche i canoni di leasing imputati nella voce B8. Il tutto al fine di determinare una situazione di perfetta identità tra l’acquisto diretto e quello realizzato per il tramite della locazione finanziaria. Ovviamente rilevano solo i canoni di leasing relativi a beni strumentali.

4 L. Gaiani, “A rischio la holding in perdita”, in Il Sole24 ore del 5 dicembre 2012, pag.29.

5 In tal senso, A. Di Bartolomeo – M. Piazza, “Quote incluse nel reddito”, in Il Sole24 ore del 6 marzo 2013, pag.29.

(12)

Per il calcolo in questione (a ogni fine) rileva la dimensione civilistica delle voci di bilancio, senza dunque che si debba tenere in considerazione la variabile fiscale.

g)



società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza ai sensi dell'art.5 L. n.225/92. La disapplicazione opera limitatamente al periodo d'imposta in cui si è verificato l'evento calamitoso e quello successivo

La disposizione richiede di fare riferimento alla situazione esistente in uno dei periodi del triennio storico di osservazione, con la conseguenza che il sisma dell’Emilia, relativo al 2012, non può rappresentare una situazione di attualità per la corrente dichiarazione dei redditi. La medesima situazione, invece, risulta attuale per la disapplicazione del regime delle non operative, poiché riferita al medesimo periodo oggetto di dichiarazione.

h)



società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo

d'imposta o a imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative Indicare codice 9 La causa disapplicativa serve per evitare di attribuire importanza a perdite fiscali generate per effetto di:

 agevolazioni fiscali (si pensi alla Tremonti-ter o Tremonti tessile) esplicitate nel modello come variazioni in diminuzione del reddito;

 regole particolari che prevedono l’assoggettamento di taluni componenti a imposizione sostitutiva (aggregazioni aziendali, tassazione del maggior valore attribuito a marchi e avviamento, ecc.), con conseguente “sottrazione” dei medesimi al reddito imponibile ordinario;

 regole a regime che sono inserite per evitare la duplicazione di tassazione, quali la parziale concorrenza alla formazione del reddito di dividendi e plusvalenze.

i)



società che esercitano esclusivamente attività agricola ai sensi dell'art.2135 c.c. e rispettano le condizioni previste dall'art.2 del D.Lgs. n.99/04

L’oggetto sociale della società deve prevedere l’esercizio esclusivo delle attività agricole e la denominazione sociale deve contenere la locuzione “società agricola”; in merito al concetto di prevalenza, per le attività connesse a quelle agricole la misurazione avviene avendo riguardo al rispetto di parametri variabili, in dipendenza delle differenti tipologie (acquisti, estensione dei terreni coltivati, ecc.).

Dopo il varo dell’art.36, co.8, del D.L. n.179/12, non costituisce distrazione dall’esercizio esclusivo dell’attività agricola la locazione, il comodato o l’affitto di fabbricati a uso abitativo e/o strumentale rispetto alle attività agricole e di terreni, qualora i ricavi conseguiti con l’attività di locazione non superino il 10% dei ricavi complessivi.

Non è invece rilevante:

 la modalità di determinazione del reddito, con metodo catastale o a costi e ricavi;

 l’esistenza della qualifica di Imprenditore agricolo professionale (Iap) in capo a un socio o a un amministratore.

l)



società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore

(13)

La C.M. n.23/E/12 ha precisato i seguenti concetti:

 la congruità è valida anche se ottenuta per effetto di adeguamento in dichiarazione;

 la coerenza deve sussistere in merito a tutti gli indicatori di coerenza proposti dallo studio di settore applicato e

 la disapplicazione non può essere fatta valere ove la società applichi i parametri e non gli studi di settore.

m)



società che si trovano nel primo periodo d'imposta

La causa di disapplicazione in esame viene incontro al problema dei soggetti che si trovano nella fase di start up e che, dopo una ragionevole fase di avvio nella quale si producono perdite, potrebbero realizzare imponibili che, stranamente, verrebbero assoggettati ad aliquota Ires del 38%; il tutto, in controtendenza con altre norme del Tuir che “battezzano” come non pericolose le perdite sofferte nella fase di avvio dell’attività (si veda, a esempio, l’art.84 del Tuir).

In tal modo, invece, si consente di rinviare il problema al 5° esercizio dopo la costituzione;

infatti, seguendo il seguente esempio:

 società costituita nel 2009;

 perdite fiscali sofferte nel 2009-2010-2011;

 nella dichiarazione del 2012 si potrà indicare la causa di disapplicazione (codice 12);

 dal 2013 il regime troverà piena applicazione.