LORENZO BONI
Membro Gruppo di lavoro per la riforma del Terzo Settore del CNDCEC
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LA RIFORMA DEL TERZO SETTORE ODCEC Bergamo
15 Marzo 2018
L’ATTIVITA’DEL CNDCEC
Il consiglio Nazionale tramite i Consiglieri delegati alla riforma del terzo settore (Santi col precedente Consiglio e Postal con quello attuale) ed un gruppo di lavoro appositamente costituito, ha da sempre seguito con attenzione l’evoluzione del processo normativo, cercando di fornire un contributo pro-attivo con la presentazione di vari documenti di osservazioni e proposte emendative, anche in sede di audizioni parlamentari, sia riguardo al disegno di legge delega, che ai decreti delegati, predisponendo in ultimo (novembre 2017) una circolare interpretativa della riforma oltre ad ulteriori proposte di emendamento al Governo da recepire nei decreti correttivi (dicembre 2017).
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LA POSIZIONE DEL CNDCEC SU RENDICONTAZIONE E CONTROLLO
Un appropriato sistema trasparente di Enti privati del Terzo settore non può prescindere dalla previsione di adeguati strumenti di rendicontazione e controllo.
La rendicontazione per gli enti no profit è un obbligo morale, prima ancora che normativo. Rendere conto dell’attività svolta infatti è insito nella natura stessa degli enti che possono operare nella stragrande maggioranza dei casi solo grazie agli sforzi della società civile e degli enti pubblici, che delegano a tali strutture il perseguimento di finalità ideali e di interesse generale.
La rendicontazione finanziaria delinea lo stato di salute di un’azienda, mentre la rendicontazione non finanziaria ambisce a illustrare i risultati e l’impatto sociale ottenuto, le modalità di svolgimento dell’attività, l’organizzazione e l’orientamento futuro. Le due tecniche di rendicontazione si completano e si integrano tra loro nelle realtà non lucrative. Per questo motivo, a livello di legge delega è importante chiarire tale prospettiva e prevedere, quale ulteriore integrazione informativa, la predisposizione del documento comunemente definito «relazione di missione».
(Proposte di emendamenti del CNDCEC al disegno di legge delega recante riforma del terzo settore, dell’impresa sociale e per la disciplina del servizio civile universale, ottobre 2015).
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LA POSIZIONE DEL CNDCEC SU RENDICONTAZIONE E CONTROLLO
Il CNDCEC ritiene che il sistema di amministrazione e controllo degli ETS sia un elemento cruciale di trasparenza e garanzia di tutti gli stakeholders coinvolti. Soltanto un sistema che privilegi il controllo continuativo e sostanziale dell’interesse generale perseguito, rispetto a finalità meramente egoistiche, indipendentemente dalla qualificazione dell’attività svolta per il raggiungimento dello scopo, consentirà di reprimere o dissuadere in origine tutti i fenomeni di abuso della qualifica di ETS.
Fenomeni elusivi e di tradimento della pubblica fede che continuerebbero ad annidarsi nelle maglie di una disciplina mirante a privilegiare inutili formalismi a discapito della verifica sostanziale della conformità della realtà alle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, che secondo la riforma dovrebbero essere perseguite.
(CNDCEC, Riforma del Terzo settore: elementi professionali, circolare, novembre 2017)
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LA POSIZIONE DEL CNDCEC SU RENDICONTAZIONE E CONTROLLO
L’organo di controllo dovrà occuparsi della verifica continuativa del rispetto del vincolo della indistribuibilità diretta e indiretta della ricchezza raccolta o prodotta (non distribuition constraint).
Inoltre una volta legislativamente individuate le attività solidaristiche e gli scopi di utilità sociale da perseguire, dovranno anche essere previste adeguate forme di controllo per la verifica del rispetto effettivo e non soltanto formale o statutario delle finalità sociali che si intendano perseguire.
In particolare, relativamente agli enti che svolgessero attività d’impresa, al di là dei compiti di controllo generali e specifici, analoghi a quelli svolti nelle società (art. 2403 c.c.), l’organo di vigilanza dovrà attestare che l’attività commerciale legittimamente svolta, si ponga sempre in posizione strumentale rispetto alle finalità ideali non soltanto formalmente o secondariamente perseguite.
Infine, oltre all’introduzione di norme miranti alla definizione e valutazione dell’impatto sociale di tali enti, la previsione di adeguati strumenti e procedure miranti alla misurazione e attestazione dello stesso.
Tutte verifiche fondate sull’introduzione di un sistema di controllo interno articolato sul modello del collegio sindacale, che garantisca la correttezza, l’efficacia, l’indipendenza e la peridiocità di tutte queste tipologie di controllo.
(Osservazioni e proposte di emendamenti del CNDCEC al disegno di legge delega recante riforma del terzo settore, dell’impresa sociale e per la disciplina del servizio civile universale, febbraio 2016).
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Legge 106/2016
All’art. 3, comma 1, lett. a), si chiede al Governo di «… prevedere obblighi di trasparenza e di informazione anche verso i terzi, attraverso forme di pubblicità dei bilanci e degli altri atti fondamentali dell’ente, anche mediante la pubblicazione sul sito internet istituzionale».
All’art. 4, comma 1, lett. d), si chiede al Governo di «definire forme e modalità di organizzazione, amministrazione econtrollo degli enti ispirate ai principi di democrazia, eguaglianza, pari opportunità, partecipazione degli associati e dei lavoratori nonché ai principi di efficacia, di efficienza, di trasparenza, di correttezza e di economicità della gestione degli enti, prevedendo strumenti idonei a garantire il rispetto dei diritti degli associati e dei lavoratori, con facoltà di adottare una disciplina differenziata che tenga conto delle peculiarità della compagine e della struttura associativa nonché della disciplina relativa agli enti delle confessioni religiose che hanno stipulato patti o intese con lo Stato».
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Legge 106/2016
All’art. 4, comma 1, lett. g), si chiede al Governo di «disciplinare gli obblighi di controllo interno, di rendicontazione, di trasparenza e d’informazione nei confronti degli associati, dei lavoratori e dei terzi, differenziati anche in ragione della dimensione economica dell’attività svolta e dell’impiego di risorse pubbliche, tenendo conto di quanto previsto dal D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, nonché prevedere il relativo regime sanzionatorio»
All’art. 4, comma 1, lett. i), si chiede al Governo di «individuare specifiche modalità e criteri di verifica periodica dell’attività svolta e delle finalità perseguite, nel rispetto delle previsioni statutarie e in relazione alle categorie di soggetti destinatari»
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Legge 106/2016
In tema di impresa sociale all’art. 6, comma 1, lett. e), si chiede al Governo di «… prevedere l’obbligo di redigere il bilancio ai sensi degli artt. 2423 e ss.
C.c., in quanto compatibili»
ed all’art. 6, comma 1, lett. l), di «… prevedere la nomina di uno o più sindaci allo scopo di monitorare e vigilare sull’osservanza della legge e dello statuto da parte dell’impresa sociale, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione, anche con riferimento alle disposizioni del D.Lgs.
231/2001 , e sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile»
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Codice del Terzo settore D.lgs. 117/2017
Art.30: Organo di controllo
Deve essere nominato un organo di controllo, anche monocratico:
nelle fondazioni
nelle associazioni, riconosciute o non riconosciute, del Terzo settore quando siano superati per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:
totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 110.000,00 euro
ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 220.000,00 euro dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità
L’obbligo della nomina cessa se due dei tre limiti non sono superati per due esercizi consecutivi
negli ETS con patrimoni destinati (art.10, CTS)
Caratteristiche e qualifiche: art.2399, c.c.; almeno uno dei soggetti è scelto tra le categorie di cui all’art.2397, co.2, c.c.
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Attività svolta
L’organo di controllo :
vigila sull’osservanza della legge e dello statuto
rispetto dei principi di corretta amministrazione, anche con riferimento alle disposizioni del dlgs 231/2001, qualora applicabili
adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile e sul suo concreto funzionamento
compiti di monitoraggio dell’osservanza delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, avuto particolare riguardo alle disposizioni di cui agli artt. 5, 6, 7 e 8 attesta che il bilancio sociale sia stato redatto in conformità alle linee guida di cui all’art.14
esercita inoltre il controllo contabile nel caso in cui non sia nominato un soggetto incaricato della revisione legale dei conti o nel caso in cui un suo componente sia un revisore legale iscritto nell’apposito registro
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Attività svolta
Il bilancio sociale dà atto degli esiti del monitoraggio svolto dai sindaci
I componenti dell’organo di controllo possono in qualsiasi momento procedere, anche individualmente, ad atti di ispezione e di controllo, e a tal fine, possono chiedere agli amministratori notizie sull’andamento delle operazioni sociali o su determinati affari
Mancano espliciti richiami alla disciplina del collegio sindacale in materia di riunioni (art. 2404, c.c.), intervento adunanze (art. 2405 c.c.), omissioni amministratori e potere di convocazione assemblea (art. 2406, c.c.), relazione (art. 2429 c.c.), che tuttavia sembrano colmabili, anche in assenza di specifica previsione statutaria, ritenendo applicabili suddette norme in forza del rinvio operato dal secondo comma dell’art. 3 alle disposizioni del codice civile, in quanto compatibili
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Art.31: Revisione legale dei conti
Salvo quanto previsto dall’articolo 30, comma 6, deve essere nominato un soggetto incaricato della revisione legale:
nelle associazioni, riconosciute o non riconosciute, e le fondazioni del Terzo settore, quando queste superano per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:
totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 1.100.000,00 euro
ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 2.200.000,00 euro dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 12 unità
L’obbligo cessa se, per due esercizi consecutivi, i limiti non sono superati negli ETS con patrimoni destinati (art.10, CTS)
Qualifiche: revisore legale dei conti o società di revisione legale iscritti nel registro del MEF
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L’organo di controllo e la revisione legale
L’art.30, co.6 dispone anche che l’organo di controllo «[…] esercita inoltre il controllo contabile nel caso in cui non sia nominato un soggetto incaricato della revisione legale dei conti o nel caso in cui un suo componente sia un revisore legale iscritto nell’apposito Registro»
Considerato l’attuale testo di legge, il CNDCEC ritiene, per mezzo di una interpretazione sistematica, al di là di un significato letterale scarsamente comprensibile, che vi sia una ripartizione dei compiti «classica» tra organo di controllo e soggetto incaricato della revisione legale
Cioè l’organo di controllo obbligatoriamente nominato al superamento delle suddette soglie dimensionali (e nelle fondazioni) effettua il solo controllo di legalità, soltanto al superamento dei più ampi limiti dimensionali previsti dall’art. 31 effettua anche la revisione legale dei conti, qualora non sia stato nominato un soggetto incaricato della revisione e sia composto da soggetti iscritti nell’apposito registro
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L’organo di controllo e la revisione legale
Tale sistema risulterebbe per altro analogo a quello disegnato dall’art. 10 del D.Lgs.
112/2017, per l’impresa sociale (salvo la sussistenza di differenti limiti dimensionali) e coerente con un sistema di controlli mirante a privilegiare la verifica dell’effettiva sussistenza dei requisiti legali di ETS, rispetto alla revisione legale (coerentemente con quanto affermato dal CNDCEC nei sopracitati documenti che hanno accompagnato l’iter legislativo delle riforma), ritenuta necessaria solo nelle realtà di maggiori dimensioni, anche per considerazioni di mera economicità gestionale, in linea con le sopracitate previsioni della legge delega che prevedeva discipline differenziate secondo parametri di natura dimensionale
Nello specifico, il CNDCEC nella propria circolare del novembre 2017, faceva anche osservare che «si deve inoltre ricordare come fra i doveri di vigilanza riservati al collegio ai sensi del sesto comma dell’art. 30 (che ripropone fedelmente il contenuto dell’art. 2403, c.c.), vi sia la verifica dell’adeguatezza dell’assetto amministrativo e contabile e del suo concreto funzionamento, dovendosi dunque riconoscere come l’organo di controllo, anche in assenza dell’attribuzione della revisione legale, mantenga delle mansioni di natura contabile, almeno riguardo alla verifica della idoneità del sistema contabile approntato, così come del processo di formazione e della veste formale della rendicontazione obbligatoria»
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L’organo di controllo e la revisione legale
Una differente lettura della disposizione in esame che si basasse sull’interpretazione letterale potrebbe condurre a ritenere che la revisione legale risultasse obbligatoria per gli enti che, pur trovandosi sotto la soglia rispetto ai parametri di cui all’art. 31, avessero provveduto a nominare nel collegio (o quale sindaco unico) un revisore legale, rimettendo al soggetto sottoposto a controllo la facoltà di decidere a che tipo di controllo assoggettarsi.
Interpretazione letterale quindi sistematicamente inapplicabile, dovendosi ritenere che le norme relative al controllo degli enti, essendo poste a tutela dei terzi e della pubblica fede, debbono sempre considerarsi imperative, quindi non suscettibili di essere mutevolmente applicate secondo una decisione discrezionale dello stesso soggetto sottoposto a controllo.
Risulterebbe inoltre addirittura disincentivata la nomina a componenti dell’organo di controllo negli ETS proprio dei professionisti economici, che in ragione della delicatezza e della complessità che la funzione riveste nel Terzo settore, appaiono gli unici nel panorama economico nazionale a mostrare quei connotati di specializzazione, professionalità ed esperienza idonei ad assicurare il rispetto dei principi fondamentali contenuti nella riforma.
È tuttavia opportuno che in sede di adozione delle disposizioni integrative e correttive, il testo sia ricondotto alla sua ratio originaria, coerente con l’interpretazione sistematica offerta dal CNDCEC.
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Art.29: Denunzia al tribunale e all’organo di controllo
Almeno un decimo degli associati, l’organo di controllo, il soggetto incaricato della revisione legale dei conti ovvero il pubblico ministero possono agire ai sensi dell’articolo 2409 del codice civile, in quanto compatibile
Ogni associato, ovvero almeno un decimo degli associati nelle associazioni, riconosciute o non riconosciute, che hanno più di 500 associati, può denunziare i fatti che ritiene censurabili all’organo di controllo, se nominato, il quale deve tener conto della denunzia nella relazione all’assemblea. Se la denunzia è fatta da almeno un ventesimo degli associati dell’ente, l’organo di controllo deve agire ai sensi dell’articolo 2408, secondo comma, del codice civile
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Art.28: Responsabilità
«Gli amministratori, i direttori, i componenti dell’organo di controllo e il soggetto incaricato della revisione legale dei conti rispondono nei confronti dell’ente, dei creditori sociali, del fondatore, degli associati e dei terzi, ai sensi degli articoli 2392, 2393, 2393 -bis , 2394, 2394 -bis , 2395, 2396 e 2407 del codice civile e dell’articolo 15 del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, in quanto compatibili»
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Codice del Terzo settore D.lgs. 117/2017 Art.13 Scritture contabili e bilancio
Gli ETS sono distinti ai fini del bilancio in:
non-piccoli piccoli
Il comma 2 ci dice quando un ETS è «piccolo». È piccolo quando «ha» un bilancio «con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000,00 euro»
Il bilancio dei non piccoli è composta da:
stato patrimoniale
rendiconto finanziario, «con l’indicazione, dei proventi e degli oneri, dell’ente»
relazione di missione «che illustra le poste di bilancio, l’andamento economico e finanziario dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie» oltre a documentare il carattere secondario e strumentale delle attività di cui all’art. 6 Il bilancio dei piccoli è composta da:
rendiconto finanziario per cassa
Il comma 3, poi, afferma che Il bilancio è redatto «in conformità alla modulistica definita con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sentito il consiglio nazionale del terzo settore»
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Gli ETS «esclusivamente» o
«principalmente» commerciali
Gli ETS che esercitano la propria attività
«esclusivamente» o «principalmente» in forma di impresa commerciale (in senso civilistico e non fiscale):
tengono le scritture ex art.2214, c.c.
redigono il bilancio seguendo le disposizioni civilisticiche (artt.2423 e ss, 2435-bis, 2435-ter, c.c.), così come l’impresa sociale (art. 9 D.Lgs.
112/2017)
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Approvazione e deposito
1. L’assemblea delle associazioni, riconosciute o non riconosciute, del Terzo settore:
…
c) approva il bilancio (art.25, co.1, CTS)
Per arrivare al deposito dobbiamo aspettare l’art.48, il quale dispone al comma 3 che «I rendiconti e i bilanci di cui agli articoli 13 e 14 e i rendiconti delle raccolte fondi svolte nell’esercizio precedente devono essere depositati entro il 30 giugno di ogni anno»
«Dove» depositare il bilancio?
Gli ETS non iscritti nel registro delle imprese depositano il bilancio presso il registro unico nazionale del Terzo settore (art.48, CTS)
Gli ETS «commerciali» depositano il bilancio presso il registro delle imprese (art.13)
Le imprese sociali depositano il bilancio presso il registro delle imprese (dlgs 112/2017, art.9)
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Art. 87. Tenuta e conservazione delle
scritture contabili degli Enti del terzo settore
Le Aps e le Odv in regime forfetario (ma non gli ETS in regime forfetario generale di cui all’art. 80) sono esentate dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture, anche se resta l’obbligo di conservazione dei documenti ricevuti ed emessi (art.86, co.5)
Gli «altri» ETS, in relazione all’attività complessivamente svolta:
redigono scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza e analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione. Tale obbligo si considera assolto con la tenuta del libro giornale e del libro degli inventari ex artt.2216 e 2217, c.c., e
rappresentano adeguatamente in apposito documento, da redigere entro sei mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’ente, distinguendo le attività indicate all’articolo 6 da quelle di cui all’articolo 5,
conservano le scritture e la relativa documentazione per un periodo non inferiore quello indicato dall’articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600
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Art. 87. Tenuta e conservazione delle
scritture contabili degli Enti del terzo settore
Gli ETS non commerciali in relazione alle attività svolte con modalità commerciali, di cui agli articoli 5 e 6 del CTS:
Tengono contabilità separata in forma semplificata (art. 18, co.1 del DPR 600/1973) anche al di fuori dei limiti quantitativi ivi previsti
Se nell’esercizio delle attività di cui agli artt. 5 e 6 non sono stati conseguiti proventi per un ammontare superiore a 50.000 euro, per l’anno successivo può essere mantenuto in luogo delle scritture per l’attività complessivamente svolta, il «rendiconto economico e finanziario» di cui all’art.13, co.2
Se effettuano raccolte pubbliche di fondi devono inserire all’interno del bilancio redatto ai sensi dell’art. 13 un rendiconto specifico di tali attività da redigersi entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio
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Riepilogo
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Disposizioni pre-Cts Disposizioni con Cts
Approvazione art.20 del codice civile prevede che gli amministratori convochino una volta l'anno l’assemblea delle associazioni riconosciute per l'approvazione del bilancio. Obblighi similari per specifiche realtà (per es., Odv, Aps, enti sportivi dilettantistici)
Ai fini fiscali, le Onlus devono rappresentare adeguatamente in apposito documento da redigere entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio la situazione patrimoniale, economica e finanziaria, distinguendo le attività direttamente connesse da quelle istituzionali (art.20-bis, co.1, lett.a), dpr 600/1973)
Il bilancio deve essere depositato (solo una volta reso operativo il Registro unico nazionale del Terzo settore) entro il 30 giugno di ogni anno (art.48, co.3, Cts)
È implicito che il bilancio debba essere prima approvato
Ai fini fiscali (a partire dall’esercizio in cui entrano in vigore gli obblighi inerenti le disposizioni sulle imposte), gli Ets non commerciali devono rappresentare adeguatamente in apposito documento, da redigere entro 6 mesi dalla chiusura dell’esercizio annuale, la situazione patrimoniale, economica e finanziaria, distinguendo le attività dell’articolo 6 da quelle dell’articolo 5 (art.87, co.1, lett.a), Cts)
Riepilogo
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Schemi Non definiti normativamente
Ai fini fiscali, le Onlus che non hanno conseguito in un anno proventi superiori a 51.645,69 euro (per l’anno successivo alla rilevazione), le Odv iscritte nel registro e le Ong riconosciute possono tenere, in luogo delle scritture contabili richieste, il rendiconto delle entrate e delle spese complessive, nei termini e nei modi di cui all’articolo 20 (art.20-bis, co.3 e 4), dpr 600/1973)
Da definire con la modulistica del decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sentito il Consiglio nazionale del terzo settore (art.13, co.3, Cts)
Sino alla pubblicazione del decreto i bilanci sono redatti sulla base delle indicazioni generali del Cts.
Bilancio Ets non piccoli (con “ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate” non inferiori a 220.000,00 euro”) predispongono un bilancio composto di:
- Stato patrimoniale
- Rendiconto “finanziario”, con l’indicazione dei proventi e degli oneri
- Relazione di missione (art.13, co.1, Cts)
Bilancio Ets piccoli (con “ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000,00 euro”)
- Rendiconto finanziario per cassa (art.13, co.2, Cts)
Ai fini fiscali (a partire dall’esercizio in cui entrano in vigore gli obblighi inerenti le disposizioni sulle imposte), non commerciali che nell’esercizio delle attività di cui agli articoli 5 e 6 non hanno conseguito proventi annui superiori a 50.000 euro possono tenere, per l’anno successivo, il rendiconto di cassa di cui all’articolo 13, co.2 in luogo delle scritture contabili previste all’art.87, co.1, lettera a)
Art.14 Bilancio sociale
Gli ETS «con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori ad 1 milione di euro» (oltre a tutte le imprese sociali, ex art. 9, co. 2 D. Lgs. 112/2017):
depositano (insieme al bilancio di esercizio) il bilancio sociale presso il registro unico nazionale pubblicano il bilancio sociale nel proprio sito internet
Il bilancio sociale è redatto secondo linee guida adottate con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, sentiti la Cabina di regia (art. 97) e il Consiglio nazionale del Terzo settore, tenendo conto anche della natura dell’attività esercitata e delle dimensioni dell’ente, anche ai fini della valutazione dell’impatto sociale delle attività svolte, definito dall’art. 7, comma 3 della Legge delega come «la valutazione qualitativa e quantitativa, sul breve, medio e lungo periodo degli effetti delle attività svolte sulla comunità di riferimento rispetto all’obiettivo individuato»
Gli ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori a centomila euro annui pubblicano annualmente e tengono aggiornati nel proprio sito internet, o nel sito internet della rete associativa di cui all’art. 41 cui aderiscano, gli eventuali emolumenti, compensi o corrispettivi a qualsiasi titolo attribuiti ai componenti degli organi di amministrazione e controllo, ai dirigenti nonché agli associati
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La nota del Ministero del Lavoro del 29 dicembre 2017
«Indipendentemente dal relativo deposito presso il registro unico nazionale, tutti gli enti del Terzo settore sono tenuti alla redazione del bilancio di esercizio, nelle forme di cui ai commi 1 e 2 dell'articolo 13: l'attuale mancanza della modulistica, da definirsi con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, non esonera gli enti da tale adempimento, traducendosi detta mancanza esclusivamente nell'eterogeneità dei documenti contabili in questione»
«Fino all’emanazione delle linee guida si deve ritenere che l’adozione del bilancio sociale da parte degli ETS assuma carattere facoltativo»
«L’applicazione della norma riguardante l’obbligo di pubblicazione sul proprio sito internet degli emolumenti, compensi o corrispettivi a qualsiasi titolo attribuiti ai componenti degli organi di amministrazione e controllo, ai dirigenti ed ai ppropri associati …. dovrà cominciare a trovare attuazione a partire dal 1°
gennaio 2019, con riferimento alle attribuzioni disposte nel 2018, cioè nel primo anno successivo all’entrata in vigore delle norma»
