Antonina Giordano
I edizione
• Definizione e caratteristiche distintive • Profili civilistici e fiscali
• Profili contabili e di rappresentazione in bilancio
• Riferimenti legislativi, giurisprudenziali e di prassi sulle questioni più controverse FISCO
in pratica
Il leasing
operativo
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Indice
Profilo Autore V
1. Il leasing nella prassi negoziale
1.1 Definizione di leasing 1
1.2 Il leasing nell’ordinamento giuridico italiano 1
1.3 Caratteristiche del contratto 2
1.4 La risoluzione del contratto. L’inadempimento dell’utilizzatore 4
1.5 Il canone 5
1.6 I vantaggi del leasing 5
1.7 Gli svantaggi del leasing 6
1.8 Il leasing e le altre figure contrattuali 7
1.8.1 Leasing e vendita a rate 7
1.8.2 Leasing e noleggio 8
1.8.3 Leasing e mutuo 8
1.8.4 Leasing e finanziamento 8
2. Il leasing operativo
2.1 Caratteristiche del contratto 11
2.2 Il leasing operativo nella giurisprudenza 13
2.3 Il canone 14
2.4 I vantaggi del leasing operativo 15
2.4.1 Vantaggi per il produttore/fornitore 15
2.4.2 Vantaggi per il cliente/utilizzatore 16
3. Rilevanza fiscale del leasing operativo
3.1 Definizione di leasing operativo 17
3.2 L’orientamento della Banca d’Italia 17
3.3 La rilevanza dell’opzione finale di riscatto del bene ai fini della qualificazione fiscale del leasing
operativo 19
3.4 Il leasing operativo nella prassi dell’Agenzia delle Entrate 20
3.5 Cessione del contratto di leasing operativo 23
4. La contabilizzazione del leasing operativo
4.1 Premessa 25
4.2 Contabilizzazione secondo i principi contabili italiani 26
4.3 Contabilizzazione secondo lo IAS 17 27
4.3.1 Contabilizzazione da parte del locatario 28
4.3.2 Contabilizzazione da parte del locatore 29
Capitolo 4 – La contabilizzazione del leasing operativo
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4. La contabilizzazione del leasing operativo
4.1 Premessa
La contabilizzazione delle operazioni di leasing operativo non presenta particolari complessità. Non esistono norme o principi stabiliti dal codice civile o dall’OIC1 (Organismo Italiano di Contabilità), ma esiste comunque una prassi contabile che consente la contabilizzazione con il metodo patrimoniale.
Secondo tale impostazione i beni oggetto del contratto di leasing devono rimanere iscritti nel bilancio del locato- re, mentre nel bilancio del locatario dovranno essere rilevati i canoni periodici.
L’unica informativa che fornisce il codice civile al riguardo è riportata nell’art. 2427, n. 9, che suggerisce di forni- re in nota integrativa adeguate informazioni per valutare in modo corretto la situazione patrimoniale e finanziaria.
In ambito contabile è necessario, in generale, individuare e distinguere i seguenti momenti:
a) sostenimento della spesa di istruttoria
I costi iniziali per la stipulazione del contratto di leasing, allorché assumano una certa consistenza, costituiscono spese da ammortizzare, cioè immobilizzazioni immateriali. La competenza dei costi va frazionata sulla base della durata dell’operazione; è possibile comunque spesarli subito, applicando il principio della prudenza. I principi contabili internazionali2, ed in particolare lo IAS 173, impediscono l’iscrizione dei costi iniziali tra le immobilizza- zioni immateriali. Essi, pertanto, costituiscono un costo da imputare al conto economico;
b) stipulazione del contratto
Al momento della stipulazione del contratto di leasing operativo, è utile effettuare una registrazione tra i conti d’ordine, che costituisce una memoria nel sistema degli impegni;
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1 Nel luglio 2006 l’OIC curò l’avvio del progetto Leases al fine di:
- eliminare le incertezze e la discrezionalità dell’attuale distinzione tra leasing operativi e leasing finanziari rappresentando all’attivo del conduttore il diritto d’utilizzo del bene durante il periodo di durata del leasing; e
- far emergere l’indebitamento implicito (l’obbligazione di effettuare i lease payments) in tutti i contratti di leasing, anche con riferimento a quelli di leasing operativo per cui oggi non emerge dai bilanci del conduttore. Il progetto proponeva l’applicazione del modello del right of use nella contabilizzazione di tutti i leasing, secondo il quale:
- il conduttore rileva un’attività che rappresenta il suo diritto all’utilizzo del bene locato per la durata del contratto e una passività che rappresenta l’obbligazione a pagare i canoni di leasing;
- il locatore rileva un’attività che rappresenta il suo diritto a incassare i canoni di leasing e, a seconda dei rischi e dei benefici asso- ciati al bene locato cui rimane esposto: • rileva una passività mentre continua a rilevare il bene locato (performance obligation ap- proach); o elimina contabilmente il bene locato che è trasferito al conduttore e continua a rilevare un residual asset che rappre- senta i suoi diritti sul bene locato al termine del contratto di leasing (derecognition approach).
2 L’introduzione nell’ordinamento europeo della previsione di utilizzo da parte delle imprese di sistemi contabili basati su principi internazionali (c.d. IAS, International accounting standards) avvenne a seguito dell’emanazione del reg. CE 19 luglio 2002, n. 1606, e dunque, stante l’efficacia immediata nei singoli ordinamenti statali delle previsioni contenute nei provvedimenti regolamentari comunitari, tali previsioni dalla medesima data hanno prodotto effetti anche nel nostro sistema giuridico. Nel giugno 2000, la Commissione con Comunicazione della Commissione 13 giugno 2000, al Consiglio e al Parlamento Europeo - La strategia dell’Unione Europea in materia di informativa finanziaria:
la via da seguire [COM(2000)359 def. - non pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale] deliberò che entro il 2005, le società comunitarie con titoli negoziati in mercati regolamentati o appartenenti a settori sensibili per l’economica continentale, sarebbero state obbligate a preparare i loro conti in un insieme unico di principi contabili, ossia, attraverso l’utilizzo degli IAS. La scelta di tali particolari principi contabili derivava dalla considerazione che la perfetta integrazione dell’economia europea in quella intercontinentale non potesse prescindere dall’utilizzo in Europa di un sistema di principi univoci per redigere i bilanci che fosse riconoscibile su scala mondiale, e ciò al fine di agevolare la possibilità per le imprese di realizzare operazioni transfrontaliere e/o di ottenere l’ammissione alla quotazione su ogni piazza europea.
3 Lo IAS 17 prevede che la rilevazione contabile delle operazioni di leasing dipenda dal tipo di leasing finanziario o operativo). L’accezione di
“leasing finanziario” accolta dagli IAS è, inoltre, ancora più ampia di quella considerata nel nostro Paese, giacché lo IAS 17 non include co- me condizione determinante quella dell’esistenza dell’opzione di riscatto. Secondo lo IAS 17, par. 10, la classificazione di un contratto di leasing come finanziario può basarsi sulla presenza di uno dei seguenti elementi:
– il leasing trasferisce la proprietà del bene al locatario al termine del contratto di leasing;
– il locatario ha l’opzione di acquisto del bene ad un prezzo che ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value (valore equo) alla data in cui si potrà esercitare l’opzione, cosicché, all’inizio del leasing, è ragionevolmente certo che essa sarà esercitata;
– la durata del leasing copre la maggior parte della vita economica del bene anche se la proprietà non è trasferita;
– all’inizio del leasing il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fair value (valore equo) del bene locato;
– i beni locati sono di natura così particolare che solo il locatario può utilizzarli senza importanti modifiche.
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c) pagamento del maxi-canone iniziale
I contratti di leasing, in genere, prevedono il pagamento di un maxi-canone iniziale, di importo maggiorato ri- spetto ai restanti canoni previsti dal contratto. Contabilmente, il maxi-canone deve essere frazionato sulla base della durata del contratto per competenza ed imputato a ciascun esercizio mediante la tecnica dei risconti;
d) pagamento dei canoni, nell’ambito del rapporto contrattuale
Il canone di leasing costituisce un costo dell’esercizio, misurato dall’esborso finanziario corrispondente e sog- getto ad IVA nella misura che è propria del bene oggetto del contratto.
4.2 Contabilizzazione secondo i principi contabili italiani
La contabilizzazione viene effettuata secondo il metodo patrimoniale, il quale impone l’imputazione dei canoni periodici a conto economico secondo il principio della competenza economica. Il principio di competenza eco- nomica ha la funzione di guidare l’attribuzione dei componenti di reddito ai diversi esercizi a cui essi spettano. I ricavi sono considerati di competenza se vi è stata manifestazione finanziaria e se si riferiscono a prodotti ven- duti o servizi completati nell’esercizio. In contrapposizione, i costi vengono considerati di competenza se si riferi- scono a fattori che sono stati utilizzati per la realizzazione dei ricavi. Concretamente, i costi devono essere cor- relati con i ricavi dell’esercizio.
Coerentemente con il metodo patrimoniale, il P.C. n. 16 in materia di immobilizzazioni materiali recita: “il pas- saggio del titolo di proprietà determina l’inclusione dei beni che costituiscono le immobilizzazioni materiali nei re- lativi conti, in quanto con tale passaggio vengono trasferiti i rischi e i benefici relativi a tali beni”. Un bene in lea- sing, secondo i principi contabili italiani, non può essere incluso tra le immobilizzazioni fino a quando, e solo nel caso in cui, diventi a tutti gli effetti di proprietà.
Sia che si tratti di leasing operativo che finanziario, la contabilizzazione, dal punto di vista del locatario, va dun- que effettuata allo stesso modo, rilevando i pagamenti dei canoni, per l’intero ammontare al netto dell’IVA, tra i
“costi per godimento dei beni di terzi” (voce B.8 del CE civilistico). Il bene in leasing rimane iscritto nello SP della società di leasing (locatore). L’esistenza di un contratto di leasing va comunque evidenziata tramite l’utilizzo dei conti d’ordine, in particolare nel sottosistema degli impegni (indicando: beni di terzi presso l’impresa e ammon- tare degli impegni per futuri canoni e riscatto). Il P.C. n. 16 riconosce una sostanziale diversità dallo IAS 17.
Considerando che il leasing operativo dal punto di vista civile è inquadrato come una semplice locazione, affitto, noleggio si ha:
Diversi a Debiti
Costi per godimento di beni di terzi Iva a credito
Nel conto economico di bilancio, il canone di locazione è così rappresentato:
Conto economico A) Valore della produzione
………
8) Costi per godimento di beni di terzi
Se vengono rilevati dei ratei passivi, questi vengono imputati nello stato patrimoniale alla voce E) Ratei e Risconti passivi. Al contrario se presenti dei risconti attivi, saranno iscritti alla voce D) Ratei e Risconti attivi.
All’inizio dell’anno successivo si provvederà alla riapertura del conto canoni leasing e risconti attivi (ratei passivi) e si andranno a rilevare i successivi pagamenti delle rate con le stesse regole di contabilizzazione sopra descrit- te.
Capitolo 4 – La contabilizzazione del leasing operativo
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4.3 Contabilizzazione secondo lo IAS 17
Il principio contabile internazionale (IAS) 17 prevede che la rilevazione contabile delle operazioni di leasing di- penda dal tipo di operazione. A tal fine la distinzione tra leasing finanziario e leasing operativo è basata sulla at- tribuzione dei rischi e dei benefici derivanti dalla proprietà del bene locato al locatore o al locatario. I rischi com- prendono le possibilità di perdite derivanti da sotto-utilizzo o da obsolescenza, nonché da variazioni nel rendi- mento dovute a cambiamenti nelle condizioni economiche (IAS 17, p. 5).
Sono regolate dallo IAS 17:
- le questioni riguardanti la classificazione del leasing degli immobili;
- la contabilizzazione dei redditi da locazione degli immobili;
- la contabilizzazione del leasing operativo da parte del locatario degli immobili oggetto del contratto di lea- sing;
- la contabilizzazione del leasing operativo da parte del locatore degli immobili oggetto del contratto;
- le operazioni di vendita con retro-locazione (sales and lease back);
- le informazioni da fornire in nota integrativa.
Lo IAS 17 prevede che il bene locato in virtù del contratto di leasing operativo sia contabilizzato fra le attività immobilizzate del locatore e sia ammortizzato in base alla vita utile. I canoni costituiscono costi di periodo per il locatario e ricavi per il locatore.
Lo IAS 17 richiede, inoltre, che per una corretta rappresentazione del leasing siano fornite alcune informazioni nelle note al bilancio.
Nel leasing finanziario il locatore deve fornire le seguenti informazioni:
a) una riconciliazione tra l’investimento lordo totale nel leasing alla data del bilancio e il valore attuale dei pa- gamenti minimi nei crediti alla data del bilancio; inoltre devono essere indicati l’investimento lordo e i paga- menti minimi previsti con scadenza entro l’anno, tra uno e cinque anni e oltre cinque anni;
b) i crediti per interessi non ancora maturati;
c) il valore residuo non garantito già entrato a far parte dei proventi;
d) gli accantonamenti accumulati per i pagamenti minimi non incassabili;
e) i canoni variabili imputati al conto economico;
f) una descrizione generale dei contratti di leasing.
Il locatario di un contratto di leasing finanziario deve indicare:
a) una riconciliazione tra il totale dei pagamenti minimi ed il loro valore attuale alla data del bilancio; inoltre de- vono essere indicati i pagamenti minimi previsti con scadenza entro l’anno, tra uno e cinque anni e oltre cinque anni;
b) per ogni classe di attività, il valore contabile alla data del bilancio;
c) i canoni variabili imputati al conto economico;
d) il totale dei pagamenti minimi futuri attesi dalla sublocazione;
e) una descrizione dei contratti di leasing che comprenda:
- le basi di calcolo dei canoni variabili;
- l’esistenza e le condizioni delle clausole di rinnovo, opzione di acquisto e indicizzazione;
- le limitazioni che i contratti di leasing hanno imposto all’ulteriore indebitamento, a nuovi leasing e alla di- stribuzione di dividendi.
In caso di un’operazione di leasing operativo lo IAS 17 richiede che il locatore e il locatario debbano inserire nel bilancio anche alcune informazioni aggiuntive a quelle indicate.
Le informazioni che il locatore deve inserire nelle note al bilancio comprendono:
a) per ogni classe di attività il valore lordo, l’ammortamento accumulato e le svalutazioni per perdite permanen- ti di valore accumulate e:
- l’ammortamento contabilizzato nell’esercizio;
- le svalutazioni per perdite permanenti di valore contabilizzate nell’esercizio;
- i reintegri di valore causati dal venir meno delle cause di precedenti svalutazioni;
b) il totale dei pagamenti minimi previsti con scadenza entro l’anno, tra uno e cinque anni e oltre cinque anni;
c) i canoni variabili imputati al conto economico;
d) una descrizione generale dei contratti di leasing.
