I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI OIC

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I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI OIC

Prof. Claudio Sottoriva

Università Cattolica del S. Cuore di Milano

COLLEGIO SINDACALE

CON REVISIONE LEGALE NELLE PMI

3 luglio 2014

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I principi contabili: natura, portata e valore giuridico nel sistema delle fonti del diritto contabile italiano

Nella redazione del bilancio d’esercizio i principi contabili non costituiscono fonti del diritto, ma “sul piano della tecnica”:

• interpretano e chiarificano le disposizioni legislative sulla contabilità e sul bilancio;

• integrano le norme giuridiche in materia di bilancio nelle materie non coperte;

• sostituiscono le norme giuridiche in applicazione dell’art. 2423, 4°

comma c.c. che prevede la deroga obbligatoria alle disposizioni di legge nel caso in cui siano in contrasto con la rappresentazione veritiera e corretta.

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Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall’Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.)

L'OIC nasce dall'esigenza, avvertita dalle principali Parti private e pubbliche italiane, di costituire uno standard setter nazionale dotato di ampia rappresentatività, capace di esprimere in modo coeso le istanze nazionali in materia contabile.

Nello svolgimento della sua attività l'OIC provvede a:

 emanare i principi contabili per la redazione dei bilanci per i quali non è prevista l'applicazione dei principi contabili internazionali (settore privato, pubblico e non profit);

 fornire supporto in relazione all'applicazione in Italia dei principi contabili internazionali, operando in stretto contatto con l'Efrag, lo Iasb e gli altri standard setter europei;

 coadiuvare il legislatore nell'emanazione della normativa in materia contabile e connessa;

 promuovere la cultura contabile.

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Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall’Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.)

Attualmente abbiamo i seguenti principi contabili nazionali OIC:

 Dall’1 al 8 = sono quelli “nuovi” emessi dalla Fondazione OIC individuato come standard setter nazionale per la statuizione dei principi contabili nazionali (OIC 1, OIC 2, OIC 3, OIC 4, OIC 5, OIC 6, OIC 7, OIC 8);

 e dall’11 al 30 = sono i “vecchi” documenti rappresentativi di principi contabili nazionali emessi dalla Commissione paritetica Dottori Commercialisti e Ragionieri, “revisionati” e ridenominati come OIC in sede di avvio dell’operatività della Fondazione OIC (e allora si indicano come OIC 11, OIC 12 etc. similmente a IAS 12, IAS 15, etc.).

I documenti dal n. 9 al n. 10 (i “vecchi” principi contabili documento n. 9 e documento n. 10) non sono più in vigore dal 1991 ossia da quando è stata introdotta la IV e la VII Direttiva CEE; conseguentemente l’OIC emetterà nuovi OIC che andranno – come numerazione – dal n. 6 al n.

10 e poi si riprenderà dal 31 e così via.

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Le norme del Codice Civile

Art. 2423 Redazione del bilancio

Art. 2423 bis Principi di redazione del bilancio

Art. 2423 ter Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico Art. 2424 Contenuto dello stato patrimoniale

Art. 2424 bis Disposizioni relative a singole voci dello stato patrimoniale Art. 2425 Contenuto del conto economico

Art. 2425 bis Iscrizione dei ricavi, proventi, costi ed oneri Art. 2426 Criteri di valutazione

Art. 2427 Contenuto della nota integrativa Art. 2428 Relazione sulla gestione

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Art. 2429 Relazione dei sindaci e deposito del bilancio Art. 2430 Riserva legale

Art. 2431 Sovrapprezzo delle azioni Art. 2432 Partecipazione agli utili

Art. 2433 Distribuzione degli utili ai soci Art. 2433 bis Acconti sui dividendi

Art. 2434 Azione di responsabilità

Art. 2435 Pubblicazione del bilancio e dell’elenco dei soci e dei titolari di diritti su azioni

Art. 2435 Bilancio in forma abbreviata

Le norme del Codice Civile: segue

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OIC 11, Rivisto 2005 (già Documento n. 11-1994)

Bilancio d'esercizio. Finalità e postulati (edizione aggiornata del documento n. 1 del 1975).

Composizione e schemi del bilancio d'esercizio di imprese mercantili, industriali e di servizi (edizione aggiornata del documento n. 2 del 1977).

Le rimanenze di magazzino (edizione aggiornata del documento n. 3 del 1978).

Disponibilità liquide (edizione aggiornata del documento n. 5 del 1980).

I crediti (edizione aggiornata del documento n. 6 del 1980). Nuova «versione» giugno 2014.

Le immobilizzazioni materiali (edizione aggiornata del documento n. 4 del 1979).

Gli attuali principi contabili nazionali elaborati dall’Organismo Italiano di Contabilità (O.I.C.)

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Il bilancio consolidato (edizione aggiornata del documento n. 8 del 1983).

OIC 18, Rivisto 2005 (già Documento n. 18-1996) Ratei e risconti.

I fondi per rischi e oneri. Il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. I debiti (edizione aggiornata del documento n. 7 del 1981).

Titoli e partecipazioni (edizione aggiornata del documento n. 8 del 1983). Nuova «versione» giugno 2014 OIC 21, Rivisto 2005 (già Documento n. 21-1996)

Il metodo del patrimonio netto (edizione aggiornata del documento n. 8 del 1983). Nuova «versione»

giugno 2014

OIC 22, Rivisto 2005 (già Documento n. 22-1997) Conti d'ordine.

OIC 23, Rivisto 2005 (già Documento n. 23-1997) Lavori in corso su ordinazione.

OIC 24, Rivisto 2005 (già Documento n. 24-1997) Le immobilizzazioni immateriali.

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OIC 25, Rivisto 2005 (già Documento n. 25-1997) Il trattamento contabile delle imposte sul reddito.

OIC 26, Rivisto 2005 (già Documento n. 26-1997) Operazioni e partite in moneta estera.

Documento n. 27 - 1999

Introduzione dell'euro quale moneta di conto.

OIC 28, Rivisto 2005 (già Documento n. 28-1999) Il patrimonio netto.

Cambiamenti di principi contabili. Cambiamenti di stime contabili. Correzione di errori. Eventi e operazioni straordinari. Fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio.

OIC 30, Rivisto 2006 (già Documento n. 30-2001) I bilanci intermedi.

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OIC interpretativo 1, Rivisto 2005 (già Serie interpretazioni. Documento 1. Documento interpretativo del Principio contabile n. 12 - 1998)

Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi secondo corretti principi contabili.

OIC interpretativo 2, 2006 (Documento interpretativo del Principio contabile n. 25 - 1997, rivisto nel 2005)

Contabilizzazione del consolidato e della trasparenza fiscale.

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Nuova serie OIC 1, 2004

I principali effetti della riforma del diritto societario sul bilancio d'esercizio. Pubblicata nel marzo 2005 l'Appendice di aggiornamento al principio contabile OIC 1.

OIC 2, 2005

Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare.

OIC Guida 1, 2005

Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali (Ias/Ifrs).

OIC 3, 2006

Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione (artt. 2427-bis e 2428, comma 2, n. 6-bis c.c.).

OIC 4, 2007

Fusione e scissione.

OIC Guida 2, 2007

Guida operativa sulla informativa di bilancio prevista per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali.

OIC 5, 2008

Bilanci di liquidazione.

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Nuova serie OIC 6, 2011

Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio

OIC 7, 2013 I certificati verdi

OIC 8, 2013

Le quote di emissione di gas ad effetto serra.

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La Direttiva 2013/34/UE, del parlamento europeo e del consiglio del 26 giugno 2013, ha abrogato le Direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE meglio note come IV e VII Direttiva.

In particolare il D.lgs n. 127, assunse nel 1991, a pieno titolo, la qualifica di "riforma del Bilancio",

recependo in quell'anno la prima delle Direttive CEE (la 4°) ed innovando, in modo significativo, il corpo normativo del codice civile (art. 2423 e seguenti).

La Direttiva 34/2013 dovrà essere recepita entro il 20 luglio 2015 (con applicazione ai bilanci a partire dall'esercizio 2016).

Principali innovazioni:

- nuovi schemi di Stato patrimoniale e di Conto economico;

- nota integrativa con contenuto modulare;

- distinzione tra microimprese, piccole imprese, medie imprese, grandi imprese ed enti di interesse pubblico (EIP);

- eliminazione delle componenti straordinarie dal Conto economico.

Due importanti novità: a) Direttiva 34/2013/UE che abolisce la IV e la VII Direttiva CEE

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Il Decreto Legge n. 91 del 24 giugno 2014, pubblicato nella G.U. n. 144 del 24 giugno 2014, prevede all'art. 20 la modificazione dell'art. 4, comma 6, del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38.

In particolare, il Decreto Legge prevede la soppressione della parole "a partire dall'esercizio individuato con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze e del Ministro della Giustizia" relativamente alle società

 non quotate in borsa;

 non rientranti nei settori «particolari» previsti dal D.Lgs. 38/2005 (banche, finanziarie, assicurazioni);

 non obbligate alla redazione del bilancio consolidato di gruppo.

Ne conseguirebbe quindi che tali società hanno la facoltà di redigere il

bilancio di esercizio in conformità ai principi contabili internazionali IAS/IFRS.

Si avrebbe così un ulteriore estensione (della possibilità) di adottare i principi contabili internazionali IAS/IFRS da parte delle imprese (s.r.l., s.p.a., cooperative, s.a.p.a.) non obbligate alla redazione del bilancio in forma c.d. «abbreviata».

Due importanti novità: b) Decreto Legge 91 del 24 giugno 2014 che estende la possibilità di applicare gli IAS/IFRS

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Finalita’ e postulati del bilancio d’esercizio

Nel bilancio d’esercizio destinato a pubblicazione la

determinazione dei valori deve avvenire nel RISPETTO DELLE NORME dettate da CODICE CIVILE, integrate ed interpretate sul piano della tecnica dai PRINCIPI

CONTABILI.

Nella disciplina del bilancio d’esercizio esiste una precisa GERARCHIA delle norme di riferimento:

 CLAUSOLA GENERALE;

 POSTULATI DI BILANCIO;

 NORME SPECIFICHE E PRINCIPI CONTABILI.

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Finalita’ e postulati del bilancio d’esercizio (segue)

La discrezionalità degli amministratori nella redazione del bilancio d’esercizio deve essere improntata alla diligenza, all’onestà e alla

“buona fede” nel senso giuridico del termine, proprio perché le

norme sul bilancio non pretendono la rappresentazione della verità assoluta.

La dottrina e la giurisprudenza hanno introdotto a tale proposito i concetti di “discrezionalità tecnica” e di “ragionevolezza” nelle

valutazioni e, più in generale, nell’intero processo di formazione del bilancio.

Nel rispetto di questi concetti, gli amministratori possono operare differenti valutazioni senza con ciò contravvenire al principio della rappresentazione veritiera e corretta.

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Relazione tra principi economici, norme civilistiche e principi contabili

I principi economici sono recepiti nell’ordinamento giuridico attraverso il principio di “chiarezza” e di “rappresentazione veritiera e corretta”.

Le norme civilistiche costituiscono il riferimento obbligato per gli amministratori, i quali devono uniformarvisi, e costituiscono un vincolo anche per i principi contabili.

I principi contabili:

integrano ed interpretano in chiave tecnica le norme del codice civile;

si traducono nella produzione d’informazioni supplementari a quelle civili previste da singole disposizioni, laddove queste siano insufficienti ai fini della clausola generale.

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 utilità del bilancio per i destinatari

 prevalenza della sostanza sulla forma

 comprensibilità (chiarezza)

 neutralità (imparzialità)

 prudenza

 comparabilità

 continuità (costanza) di applicazione dei principi contabili e dei criteri di valutazione

 competenza

 significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro presentazione in bilancio

 il costo come criterio base delle valutazioni di bilancio Postulati del bilancio (cfr. OIC 11)

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I principi contabili non sono sempre compatibili con la normativa tributaria: dipende dalla compatibilità dei singoli principi

contabili con il dettato dei singoli articoli del T.U.I.R.

Se non sono compatibili danno luogo a riprese a tassazione: tali riprese costituiscono differenze temporanee che sono alla base del calcolo delle imposte differite o anticipate.

Collegamento tra finalità del bilancio d’esercizio e normativa tributaria

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Il ruolo della normativa

L’informazione nei confronti dei terzi è tutelata:

 da norme di legge di varia natura (Codice Civile, regolamenti Consob, Banca d’Italia, ISVAP ecc.);

 dai principi contabili nazionali (elaborati dall’OIC);

 dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS, ove

applicabili).

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Il ruolo del Codice Civile

La disciplina contenuta nel Codice Civile, prevede:

- l’obbligo di depositare i bilanci delle società di capitali;

- i principi generali cui devono uniformarsi il bilancio e i criteri per la sua redazione;

- i criteri di valutazione delle poste del bilancio;

- la struttura e il contenuto dei conti di sintesi e dei documenti informativi che compongono e accompagnano il bilancio;

- l’obbligo alla revisione legale del bilancio da parte di soggetti

esterni abilitati (ove richiesto e secondo la disciplina di cui al

D.Lgs. 39/2010).

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Il ruolo dei principi contabili nazionali

La normativa contenuta nel Codice Civile è affiancata e completata, per tutti gli aspetti tecnici, che la norma di legge non riesce a definire, da un insieme di regole che hanno origine nell'iniziativa privata.

I principali riferimenti sono stati costituiti finora dalle regole stabilite dagli organi professionali :

 a livello nazionale dai principi contabili nazionali prima emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri e, attualmente, dall’Organismo Italiano di Contabilità;

 a livello internazionale dai principi contabili IAS/IFRS.

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Duplice funzione dei principi contabili

 Funzione interpretativa

(interpretare in chiave tecnica le norme di legge in materia di bilancio)

 Funzione integrativa

(colmare lacune presenti nelle norme di legge)

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Le due macrocategorie dei principi contabili nazionali

Principi contabili generali (postulati del bilancio di esercizio)

Principi contabili applicati (afferenti le singole poste di bilancio)

Art. 2423 Cod. Civ.

“Gli amministratori devono redigere il bilancio composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa”

Il bilancio si compone di tre documenti: due hanno natura e derivazione contabile.

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I postulati al bilancio

L’art. 2423, 2° c. del cod. civ., stabilisce i principi fondamentali, o clausole generali del bilancio: il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio.

Chiarezza

Verità

Correttezza

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Chiarezza

Comprensibilità, intelligibilità: le informazioni contenute nel bilancio devono essere comprensibili agli utilizzatori.

Principio contabile OIC prevede che il bilancio deve essere

comprensibile e perciò deve essere analitico e corredato dalla nota integrativa in modo da facilitare l’intelligibilità della

schematica simbologia contabile.

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Veridicità e correttezza

Veridicità = coerenza nella formulazione delle stime e delle congetture utilizzate per la formazione del bilancio.

Correttezza = utilizzo di criteri tecnicamente corretti nella

determinazione dei valori e corretta comunicazione delle

informazioni.

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Veridicità e correttezza (segue)

Art. 2423 Cod. Civ.

Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo.

Se in casi eccezionali l’osservanza delle specifiche disposizioni di legge non consente la rappresentazione veritiera e corretta

bisogna derogare alla disposizione legislativa e motivare ed

illustrare in nota integrativa gli effetti della deroga.

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Postulati del bilancio: art. 2423- bis Cod.

Civ.

“La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva di continuazione dell’attività nonché tenendo conto della funzione economica dell’attivo o del passivo

considerato”.

Continuazione dell’attività

Prudenza

Prevalenza della sostanza sulla forma

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Normativa e prassi per la redazione del bilancio

Il PRINCIPIO DI PRUDENZA prevede che nel bilancio:

1. Si considerino le perdite anche solo “presunte”

2. Non si considerino i profitti non ancora realizzati

Secondo il PRINCIPIO DI CONTINUAZIONE DELL’ATTIVITA’ D’IMPRESA quest’ultima deve redigere il bilancio al termine di ciascun periodo amministrativo per determinare il “reddito prodotto” nel periodo medesimo

ed il connesso capitale di funzionamento

Il PRINCIPIO DI ISCRIZIONE DEI SOLI UTILI REALMENTE CONSEGUITI rafforza il precedente postulato della prudenza

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Normativa e prassi per la redazione del bilancio (segue)

Il PRINCIPIO DI PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMA sancisce che nell’esposizione in bilancio occorre privilegiare gli aspetti sostanziali

piuttosto che quelli formali, nel caso i primi si discostino dai secondi.

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Il principio della prospettiva di funzionamento

Non è una regola comportamentale ma un’ipotesi generale, connaturata alla stessa nozione di impresa (come istituto duraturo ), che rende applicabili determinate modalità di valutazione .

La valutazione delle singole poste

di bilancio deve avvenire considerando la loro appartenenza ad un complesso di fenomeni avvinti nella

medesima prospettiva economica, e non considerandoli astrattamente gli uni separati dagli altri.

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Il principio di competenza

Ha la funzione di guidare l'attribuzione dei componenti di reddito ai diversi esercizi a cui essi spettano:

 occorre considerare i proventi e oneri di competenza, indipendentemente dalla data di incasso e pagamento

 occorre considerare i rischi e le perdite di competenza, anche se conosciuti dopo la chiusura dell’esercizio

Al principio di competenza viene però affiancato il principio di prudenza.

Contemperando i due principi, si deve rinunciare a considerare gli effetti positivi che non si siano ancora realizzati, mentre si considerano quelli negativi

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Il principio di continuità dei criteri di valutazione

L’applicazione costante nel tempo dei medesimi criteri di valutazione è un presupposto indispensabile per poter confrontare i bilanci dei diversi esercizi e apprezzare le variazioni nella situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell’impresa.

Il divieto di modifica dei criteri di valutazione a cui fa riferimento il

Codice Civile (art. 2423-bis, 1° comma, n. 6, Cod. Civ.) deve essere

inteso come riferito alle politiche contabili (cioè alla scelta dei metodi

di valutazione alternativamente utilizzabili) e non alle stime (cioè alle

ipotesi) utilizzate nella loro applicazione.

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Il principio di neutralità

Non è disciplinato dal Codice Civile in modo esplicito.

L’OIC 11 prevede che “Il bilancio deve essere preparato per una moltitudine di destinatari e deve fondarsi su principi contabili

indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari”.

La finalità del bilancio non è riconducibile esclusivamente alla

determinazione del reddito ai fini fiscali.

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Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi

Principi giuridici (Codice Civile)

Principi “dettati” dalla prassi (OIC 11)

Chiarezza, verità e correttezza (2423, co. 2) Comprensibilità Non esplicitamente previsto dal codice civile Utilità del bilancio Prospettiva di continuazione dell’attività aziendale

(2423 bis n.1)

Ritraibile dal riferimento all’impresa in

funzionamento “cioè un’impresa caratterizzata da una continuità operativa”.

Principio della prudenza (2423 bis, n. 1, 2 e 4) Principio della competenza (2423 bis, n. 3 e 4)

Principio della prevalenza della sostanza sulla forma (2423 bis, n. 1)

Non esplicitamente previsto dal codice civile Neutralità (imparzialità): incompatibilità delle finalità del bilancio di esercizio con l’inclusione delle

valutazioni prospettiche dell’investitore e

incompatibilità con la determinazione del reddito fiscale

Non esplicitamente previsto dal codice civile Conformità del complessivo procedimento di formazione del bilancio ai corretti principi contabili: verificabilità dell’informazione

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Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi (segue)

Principio della costanza dei criteri di valutazione (2423 bis, n. 6) Solo implicitamente affermato poiché obiettivo delle

disposizioni che impongono l’impiego di un’unica struttura di bilancio con possibilità di effettuare suddivisioni,

raggruppamenti, aggiunte e adattamenti delle voci di bilancio senza mancare di prevedere la necessità della comparazione di ogni voce di bilancio con quella dell’esercizio precedente (2423 ter)

Espressamente prevista la continuità dei criteri valutativi (2423 bis, n. 6)

Comparabilità formale

Comparabilità sostanziale

Non indicato tra i principi di redazione del bilancio, ma comunque indirettamente previsto quando si stabilisce che l’inventario (che si chiude con il bilancio) deve essere redatto ogni anno (2217, co. 1-2)

Periodicità

Omogeneità “formale” relativa all’unità di misura (2423, co. 5)

Principio della separatezza valutativa (2423 bis, n. 5) Non esplicitamente indicato sebbene base per la salvaguardia del principio della comprensibilità, della verificabilità e della conformità del complessivo procedimento di formazione del bilancio ai corretti principi contabili. Un richiamo al principio è presente nella descrizione fornita con riferimento al principio della prudenza, la cui applicazione comporta “che gli elementi componenti le singole poste o voci delle attività o passività siano valutati individualmente”.

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Confronto tra i principi di bilancio del codice civile e i principi della prassi (segue)

Divieto dei compensi di partite (2423 ter, co. 6) Il principio è stato ricompreso all’interno della nozione di comprensibilità del bilancio di periodo precisando

“la distinta indicazione dei singoli componenti del reddito e del patrimonio, classificati in voci omogenee e senza effettuazione di compensazioni”.

Il codice civile non enuncia esplicitamente un “criterio base” di valutazione sebbene di fatto faccia

consistente ricorso al criterio del costo (nelle diverse configurazioni)

Il costo come “criterio base” delle valutazioni

Indicazione del contenuto della nota integrativa (2427;

2423, co. 4; 2423 bis, co. 2; 2423 ter, co. 2 e 5; 2424 co. 2; 2426 n.2, 3, 4, 6 e 10)

Funzione informativa e completezza della nota integrativa

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Procedimento contabile per la redazione del bilancio di esercizio

Il procedimento contabile che sta alla base della preparazione del bilancio consiste in una serie di operazioni che vanno dalla:

 individuazione e selezione dei fatti economico amministrativi;

 analisi dei fatti amministrativi;

 identificazione dei conti da imputare;

 registrazione dei fatti amministrativi;

 predisposizione del bilancio di verifica dei valori registrati per trasformarli da valori di conto a valori di bilancio;

 preparazione dei prospetti componenti il bilancio.

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Procedimento contabile per la redazione del bilancio di esercizio (segue)

Implicazioni della corretta classificazione dei componenti positivi e negativi di reddito secondo i principi contabili: il principio di derivazione

AI FINI IRES, IL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE E’ SANCITO DALL’ART. 83 DEL DPR 917/86.

CRITERIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA per i soggetti IAS ADOPTER:

valgono anche in deroga alle disposizioni degli articoli del TUIR (Tit. II, Capo II, Sez. I), i criteri di:

 qualificazione;

 imputazione temporale;

classificazione in bilancio

previsti da detti principi contabili.

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Procedimento contabile per la redazione del bilancio di esercizio (segue)

IRAP

D.Lgs. n. 446/1997 e L. n. 244/2007 art. 1, commi 50-51 (Finanziaria 2008) Prassi:

Circ. 12/E del 19.02.2008;

Circ. 27/E del 26.05.2009

Circ. 36/E del 16.07.2009;

Circ. 39/E del 22.07.2009;

Ris. 2/DPF del 19.02.2008;

Ris. 25/E del 30.01.2009;

Ris. 83/E del 30.03.2009;

Ris. 84/E del 31.03.2009;

Ris. 248/E del 17.09.2009.

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Procedimento contabile per la redazione del bilancio di esercizio (segue)

Circ 36 del 16/07/2009 INERENZA IRAP

In linea generale la ricorrenza del requisito dell’inerenza rileva – già ai fini civilistici - come condizione per imputare a conto economico un determinato componente negativo di reddito. Cioè i componenti negativi imputati a c/e sono normalmente connotati dal generale requisito di inerenza al valore della produzione IRAP.

La Circolare 39 del 22/7/2009 interviene a chiarimento della circolare 36 puntualizzando che non si intendeva re- introdurre quella dipendenza dell’IRAP dall’IRES, abrogata dal legislatore.

Si ribadisce che il requisito di inerenza rileva già ai fini civilistici come condizione per imputare a conto economico un componente negativo di reddito. In altri termini normalmente, i componenti imputati a conto economico secondo i corretti principi contabili soddisfano il requisito di inerenza.

n costo che non attenga all’attività di impresa ma alla sfera PERSONALE degli AMMINISTRATORI o dei SOCI non può esser dedotto solo perché civilisticamente è stato imputato a conto economico. In questi casi evidentemente l’Amministrazione ha il potere di contestare al contribuente l’assenza di inerenza del costo in questione ai fini della determinazione del valore della produzione rilevante ai fini IRAP.

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43

Recepimento IV direttiva comunitaria, adeguamento disciplina fiscale alla normativa sul bilancio (fine della “dipendenza rovesciata”).

• Eliminazione appendice fiscale (L. 503/94);

• Riforma del diritto societario ex D.Lgs. 6/2003 (abolizione della possibilità di rettifiche e accantonamenti in applicazione di norme fiscali).

Normativa civilistica

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44

Art. 52 TUIR prevede che:

“il reddito d’impresa … è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico … le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti … testo unico”.

Art. 75 detta le norme di rilevazione dei costi e ricavi, enunciando il concetto di competenza fiscale, che differisce da quello civilistico (per es. per la deducibilità dei costi è richiesta l’esistenza certa e la oggettiva determinazione).

INOLTRE

Per deducibilità di spese e componenti negativi in genere è richiesta altresì la loro inerenza all’attività da cui derivano i ricavi.

Legislazione fiscale

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45

Il legislatore richiede una separata classificazione in bilancio dei debiti tributari e dei Fondi imposte.

Debiti tributari

Definizione: includono passività per imposte certe e di ammontare determinato (IRES/IRAP dovute in dichiarazione, per accertamenti definitivi o iscrizioni a ruolo non impugnate).

Classificazione: rilevati nella voce D.II dei debiti al netto di acconti, ritenute e crediti d’imposta legalmente compensabili e di cui non si è già chiesto rimborso

Valutazione: esposti al valore nominale, comprensivo di eventuali soprattasse, pene pecuniarie ed interessi maturati alla data di bilancio.

Rilevazione, valutazione e rappresentazione in bilancio

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L’OIC 25 richiede l’iscrizione (per il principio di correlazione tra costi e ricavi):

 delle imposte di competenza dell’esercizio, ma fiscalmente esigibili in successivi esercizi (imposte differite);

 delle imposte esigibili fiscalmente nell’esercizio in corso, benchè di competenza di esercizi futuri (imposte anticipate).

Trattasi di differenze tra valore di attività o passività secondo i criteri civilistici e quello attribuito alle stesse ai fini fiscali.

Passività per imposte differite ed attività per imposte anticipate

(47)

47

Differenze temporanee: se previsto il loro riversamento (rientro) futuro, venendo meno, così, la differenza.

Differenze permanenti: se non si estinguono mai, e quindi permangono permanentemente.

NOTARE

Solo le differenze temporanee concorrono nel loro complesso a determinare la base di calcolo delle imposte anticipate e/o differite.

Distinzione tra differenze temporanee e differenze permanenti

(48)

48

Le differenze temporanee a loro volta si distinguono:

 Differenze temporanee tassabili (in esercizi successivi) comportano la rilevazione di imposte differite passive. Esempi:

- plusvalenze tassabili in più esercizi.

 Differenze temporanee deducibili (in esercizi successivi) generando un’attività per imposte anticipate. Esempi:

- limitazioni ad accantonamenti e/o rettifiche di valore (svalutazione crediti dubbi);

- deducibilità parzialmente differita (spese manutenzione eccedenti il 5% beni ammortizzabili).

Distinzione tra differenze temporanee e differenze permanenti

(49)

49

Le imposte differite e/o anticipate non si rilevano su differenze permanenti, in quanto non si riverseranno mai. Viceversa vanno contabilizzate su differenze temporanee con i limiti seguenti:

 attività per imposte anticipate vanno rilevate solo se sussiste ragionevole certezza del loro realizzo

 passività per imposte differite, per rilevare è sufficiente che sia probabile il loro sostenimento: pertanto, non vanno rilevate se passività scarsamente probabile.

Imposte differite e/o anticipate vanno calcolate su tutte le differenze temporanee (riconoscimento globale).

Limiti alla rilevazione delle imposte differite

(50)

50

Le imposte differite e anticipate si calcolano con le aliquote in vigore quando le relative differenze temporanee rientreranno.

PERTANTO

adeguamento necessario in caso di variazione di aliquota (se legge già emanata alla data di redazione del bilancio).

ATTENZIONE

Differenze temporanee possono differire ai fini IRES rispetto IRAP, per cui necessità di calcoli separati.

Calcolo della tassazione differita

(51)

Le imposte anticipate si calcolano solo se sussiste ragionevole certezza, che si presume se:

 esistenza di differenze temporanee che generano imposte differite passive di importo almeno pari a quelle che generano imposte anticipate;

 storia consolidata di rilevanti utili d’esercizio.

Calcolo della tassazione differita

(52)

52

Beneficio fiscale per perdite riportabili non ha natura di credito verso l’Erario, ma di beneficio futuro d’incerto realizzo.

PERTANTO

va rilevato solo quando sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:

 ragionevole certezza di ottenere in futuro sufficienti redditi imponibili;

 perdita riportabile deriva da circostanza straordinaria, ben identificata.

Rilevazione del beneficio fiscale per perdite

(53)

53

La ragionevole certezza sussiste se sono iscritte imposte differite per differenze temporanee che rientrano nel periodo di riporto delle perdite e d’importo almeno pari all’entità della perdita.

Il confronto va quindi fatto tra perdita fiscale e differenze tassabili in successivi esercizi.

Ad ogni fine esercizio occorre verificare la sussistenza della condizione.

Rilevazione del beneficio fiscale per perdite

(54)

 C. Sottoriva, La riforma della redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato. Una prima lettura della Direttiva 2013/34/UE del 26 giugno 2013, Giuffrè Editore, 2014

 Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dei Revisori Contabili, Norme di comportamento del collegio sindacale (2010) – Pubblicate come supplemento al fasc. VI/2010 della rivista “Il controllo nelle società e negli enti”, Giuffrè Editore.

 Rivista “Il controllo nelle società e negli enti”, Giuffrè Editore

 www.ilcontrollonellesocietaeneglienti.it

 Commentario alla riforma delle società, diretto da P. Marchetti, L. A.

Bianchi, G. Ghezzi, M. Notari, Collegio sindacale e controllo contabile, 2005, IV volume.

 Commentario al D.Lgs. 39/2010, a cura di F. Vella, Giappichelli Editore, Torino, 2012