voci di bilancio: analisi metodologica e carte di

AUDIREVI SCUOLA

LA FASE PRELIMINARE DELLA REVISIONE

In collaborazione con l’ODCEC di Bergamo Bergamo, 5 novembre 2018

La pianificazione e la valutazione dei Rischi al fine della programmazione dei Test Sostanziali sulle

voci di bilancio: analisi metodologica e carte di lavoro

Anna Maria Ruggieri

Consulente Tecnico

Audirevi Training & Compliance Data: 5 novembre 2018

Ore: 14.00 – 18.00

1. Introduzione: il processo di revisione

2. Pianificazione della revisione e valutazione dei rischi

3. Risposta ai rischi di revisione

4. Analisi metodologica e carte di lavoro

Indice degli argomenti trattati

1. Introduzione al processo di revisione

Processo di revisione

• L’approccio alla revisione si basa su 4 fasi

• Ad ogni fase corrispondono obiettivi e specifiche procedure di verifiche da svolgere

• Tutte basate sul concetto di «validazione

Processo di revisione

FASE I Accettazione del cliente

Ottenere informazioni sull’impresa ed il suo settore Valutazione dell’indipendenza

Procedure di verifica iniziali

Incontri preliminari con il cliente

Organizzazione dell’intervento

Processo di revisione: Pianificazione

FASE II Comprensione dell’attività del cliente e dell’ambiente circostante e valutazione del rischio inerente

Comprensione del sistema di Controllo Interno Identificazione e valutazione del rischi significativi Validazione del Controllo Interno Programmazione delle verifiche di sostanza

Sviluppo del programma di revisione

Valutazione della significatività preliminare Adozione di procedure di analisi comparativa preliminari e comprensione del sistema di

Controllo Interno per la valutazione del rischio di controllo

Raccolta di informazioni per la valutazione dei rischi di frode e del requisito della continuità aziendale

Valutazione del rischio complessivo e sviluppo di

Processo di revisione: Esecuzione dei lavori

FASE III Esecuzione di analisi comparative finali

Svolgimento di test di sostanza Esecuzione di verifiche di dettaglio sulle

transazioni relative all’acquisizione di beni e servizi, delle obbligazioni assunte verso i fornitori e dei pagamenti

Esecuzione delle

procedure di revisione

Esecuzione di test per la valutazione della correttezza delle voci di bilancio e analisi delle passività potenziali

Valutazione delle probabilità di errori nello Stato Patrimoniale, nel Conto Economico e nel

Rendiconto Finanziario

Processo di revisione: Finalizzazione

FASE IV Analisi degli eventi successivi

Completamento della revisione

Fase di reporting Valutazione finale del requisito della

continuità aziendale Fase finale del

completamento della revisione

Valutazione della revisione e sommario di errori, inesattezza, deviazioni da corretti principi contabili o altre discordanze significative emerse dal lavoro di revisione Ottenimento della lettera di attestazione

Emissione della relazione

2. Pianificazione della revisione e valutazione dei

rischi

Obiettivi della pianificazione – ISA Italia 300

Una adeguata pianificazione consente:

• Identificazione delle aree significative

• Identificazione e valutazione dei rischi

• Programmazione dei lavori da svolgere in funzione delle

risposte ai rischi identificati

Attività di Pianificazione

•Strategia generale

•Piano di revisione

•Modifiche delle decisioni prese in sede di pianificazione durante lo svolgimento della revisione

Questi punti devono essere inclusi nella documentazione della revisione

Strategia generale

• Caratteristiche dell’incarico

• Definizione degli obiettivi

• Scadenze

• Fattori rilevanti

Piano di revisione

• Conoscenza dell’impresa

• Rischi

• Programmazione e Tempistica dell’intervento in funzione ai rischi

• Risorse

• Significatività

Modifiche durante il lavoro

La strategia generale e il piano di revisione devono essere aggiornati e modificati secondo necessità.

A causa di eventi inattesi può essere necessario modificare la strategia e il piano di revisione

Nella pratica l’attività di pianificazione si sostanzia

• Analisi delle procedure

• Valutazione dei Rischi

• Identificazione della materialità

• Programmazione dell’impiego dei tempi

• Programmazione dei lavori da svolgere nella fase finale

Analisi del rischio

• Il principio di revisione ISA (Italia) 315, che tratta proprio della « responsabilità del revisore

nell’identificare e valutare i rischi di errori significativi nel bilancio, mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera, incluso il suo controllo

interno»

• Comprendere correttamente e profondamente la natura della società e del suo ambiente, incluso il sistema di controllo interno, può comportare dei vantaggi………

…alcuni dei vantaggi ottenibili……

• Identificare le aree/voci veramente a rischio o significative e potersi concentrare sulle stesse

• Definire la materialità e il campionamento

• Definire le aree/voci di bilancio per le quali sarà necessario svolgere procedure di revisione

appropriate

• Poter valutare l’adeguatezza e la sufficienza della documentazione ottenuta

• Definire qual è il proprio livello di «rischio accettabile»

Quindi si hanno….

• Rischio intrinseco

• Rischio di controllo

• Rischio di individuazione

Definizione…

• Rischio intrinseco = è l'attitudine di una classe di valori a presentare errori significativi indipendentemente dall'esistenza di procedure di controllo interno.

• Rischio di controllo = è il rischio che il sistema di controllo interno non sia in grado di prevenire ed identificare gli errori in modo preventivo

• Rischio di individuazione = è il rischio che le procedure di revisione applicate alle voci di bilancio non riescano ad identificare un errore significativo

……è l’unico rischio sotto il «controllo» del revisore …gli altri due possono solo essere identificati…. Infatti….

Rischio di individuazione …

• Tanto più alto è il rischio che il bilancio possa contenere errori (rischio intrinseco e rischio di controllo

tendenzialmente alti) ……

• ….. Tanto più si deve ridurre il rischio di individuazione (a parità di rischio di revisione)

…..che tradotto in pratica vuol dire….

Rischio di individuazione …

…più procedure di revisione da realizzare al fine di

ottenere adeguate evidenza di revisione….per limitare il rischio di NON trovare l’errore.

Quindi:

• Campionamenti appropriati

• Verifiche mirate

• Maggiore attenzione nell’analisi delle operazioni

Componenti del rischio di revisione

Rischio di

Revisione

Rischio di errori significativi in bilancio

Rischio di Individuazione

Rischio intrinseco

Rischio di controllo

Significatività/

Materialità

Campionamento

3. Risposta ai rischi di revisione

Rischi: come vanno affrontati….

• Rischio intrinseco = tramite la conoscenza della società sottoposta a revisione

• Rischio di controllo = tramite l’analisi e la

comprensione del sistema di controllo interno della società

• Rischio di individuazione = tramite l’analisi delle conclusioni sui rischi a cui giungiamo alla fine del lavoro di interim

Risposta si rischi di revisione individuati

• Il principio di revisione ISA (Italia) 330 afferma che

«l’obiettivo del revisore è quello di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui rischi identificati e valutati di errori significativi mediante la definizione e la messa in atto di risposte di revisione appropriate a tali rischi.»

• Che in pratica vale a dire che….

Risposta si rischi di revisione individuati

• Ogni qualvolta, che ci troviamo di fronte ad una valutazione del rischio di individuazione alto dobbiamo specificare la

«risposta» che intendiamo dare a tale rischio.

• Le risposte generali suggerite dal principio ISA (Italia) 330 riguardano principalmente:

• l’assegnazione di personale con maggiore esperienza o con speciali competenze o l’impiego di esperti;

Risposta si rischi di revisione individuati

• una maggiore supervisione del lavoro;

• l’inclusione di elementi aggiuntivi di imprevedibilità nella selezione delle procedure di revisione

conseguenti da svolgere;

• l’effettuazione di modifiche di carattere generale alla natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione, ad esempio: svolgere procedure di validità a fine esercizio invece che ad una data intermedia o modificare la natura delle procedure di revisione per acquisire elementi probativi più persuasivi.

Risposta si rischi di revisione individuati

• Ed infine, nel valutare le risposte adeguate, bisogna sempre considerare se si ha a che fare con un rischio

• pervasivo, o

• a livello di singole asserzioni

Rischio pervasivo

• Il rischio, cosiddetto, pervasivo è quello che impatta a livello dell’intero bilancio e per il quale si richiede un tipo di risposta molto ampio e di tipo generale che si può basare:

• sui risultati delle revisioni passate

• sull’esperienza del revisore coinvolto

• su ogni possibile modifica necessaria sulla natura ed estensione delle procedure di revisione

Rischio di singole asserzioni

• In questo caso il rischio è circoscritto a livello di

singole asserzioni che possono avere impatto sui conti della società o su classi di transazioni.

• La risposta a questa tipologia di rischi può essere

fornita dall’implementazione di test di dettaglio sulle transazioni, sui controlli e di analisi comparativa

4. Analisi metodologica e carte di lavoro

Carte di lavoro (D.Lgs 39/2010 - art. 14)

Sesto comma

• I soggetti incaricati della revisione legale hanno

diritto ad ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili alla revisione legale

• I documenti e le carte di lavoro relativi agli incarichi

di revisione legale devono essere conservati per 10

Tipologia di Carte di Lavoro

Quando vanno predisposte

Raccoglitore Sezione all’interno dei Raccoglitori

Ogni anno Dossier General -Amministrazione

-Pianificazione

-Analisi e valutazione rischio -Procedure di campionamento -Riepilogo circolarizzazioni

-Documenti della finalizzazione - Memo finale

Ogni anno Dossier di

Controllo

-Fase Preliminare: controllo interno ed analisi dei cicli

-Fase Finale: esame analitico delle voci di bilancio

Primo anno e poi

aggiornate ogni anno

Dossier Permanent -Statuto, atto costitutivo e visure -Contratti rilevanti

-Documentazione fiscale -Organigrammi

-Libri sociali

-Documentazione legale

Dossier Generale – ESEMPIO

▪Amministrazione

▪Pianificazione

▪Fase interim: Valutazione del rischio

▪Fase final

▪Documentazione di sintesi

▪Sezione Tax

Documenti Pianificazione

Raccoglitore Contenuti Da predisporre

GENERAL

GP 1 – Memo di pianificazione

Ogni esercizio revisionato GP 2 – Identificazione dei conti

significativi

GP 3 – Schema di riepilogo del rischio di revisione e programmazione in funzione ai rischi rilevati

GP 1 - Memorandum di Pianificazione

Informazioni generali

1. Tipo di incarico 2. Scadenze

3. Tipo di rapporto

4. Staff e tempi e previsti

Piano di revisione

• GP 1.1 - Scheda per la comprensione dell’azienda

• GP 1.2 - Scheda per la valutazione dell’ambiente di Controllo dell’azienda

• GP 1.3 – Scheda per la valutazione di frodi ed errori

• GP 1.4 - Scheda per la verifica delle norme legislative e regolamenti adottati dall’azienda

• GP 1.5- Scheda per la verifica dei rapporti con parti correlate

• GP 1.6 - Scheda per la verifica della continuità aziendale

GP 1.1 - Scheda per la comprensione dell’azienda

• Fattori di indagine

1. Condizioni economiche generali

2. Descrizione del settore e della collocazione dell’azienda

3. Attività dell’azienda

4. Struttura del bilancio ed elementi significativi 5. Redditività aziendale

6. Informazioni sui diversi settori di attività della società

GP 1.2 - Scheda per la valutazione dell’ambiente di Controllo dell’azienda

• Ambiente di controllo

• Filosofia manageriale e stile operativo

• Struttura organizzativa

• Assegnazione di autorità e di responsabilità

• Politica del personale

• Sistema di reporting esterno e interno

• Conformità alle richieste provenienti da organismi esterni

• Conformità alle leggi e ai regolamenti

GP 1.3 – Scheda per la valutazione di frodi ed errori

• Considerare l’eventualità che sussistano rischi di frodi e/o errori con particolare riferimento a

- Debolezze nel sistema di controllo interno e/o mancata conformità alle procedure di controllo previste

- Condizioni economiche e/o settoriali che comportino pressioni insolite sull’azienda

- Operazioni insolite

- Difficoltà ad ottenere elementi probativi sufficienti per la revisione

- Attestazioni della Direzione in merito - Eventi già noti

GP 1.3 – Scheda per la valutazione di frodi ed errori

Esempi di riscontri da effettuare:

• Accertamenti o indagini di organismi di controllo governativo nazionali, regionali o comunitari

• Pagamenti di rilievo per servizi non specificati a consulenti, parti non indipendenti, ecc.

• Pagamenti per commissioni di entità anomala rispetto alla media

• Transazioni finanziarie inusuali (pagamenti in contanti, assegni circolari al portatore ecc..)

• Operazioni con enti o soggetti registrati in “paradisi” fiscali

• Adeguatezza del sistema contabile a fornire evidenze per la revisione

• Operazioni non autorizzate o non correttamente registrate o classificate

• Ricevimento contributi pubblici

• Notizie stampa sull’attività della società.

GP 1.3 – Scheda per la valutazione di frodi ed errori

• In caso di:

• Frodi:

l’Assemblea.

• Errori: Comunicare alla Società l’errore per correzione. Se la Società non procede a rettifiche del bilancio inserire l’errore nel Memorandum Finale

GP 1.4 - Scheda per la verifica delle norme

legislative e regolamenti adottati dall’azienda

Scenario legale e normativo applicabile alla società ed al settore economico nei suoi aspetti rilevanti

Esistenza di strumenti a supporto della

direzione aziendale

GP 1.5- Scheda per la verifica dei rapporti con parti correlate

• Procedure da seguire:

• Ottenere dalla Direzione le informazioni relative a tutti i soggetti non indipendenti e

• Controllarne completezza e attendibilità

• Verificare che per tutte le transazioni con i soggetti identificati sia richiesto un adeguato livello di

autorizzazioni

GP 1.5- Scheda per la verifica dei rapporti con parti correlate

• Procedure da seguire (segue):

Nel corso del lavoro di revisione fare particolare attenzione a :

Transazioni con anomale condizioni finanziarie (interessi, scadenze garanzie ecc) Transazioni apparentemente ingiustificate

Transazioni nelle quali la sostanza differisce dalla forma Transazioni contabilizzate in maniera anomala

Transazioni di elevata entità individuale

Transazioni prive di corrispettivo o con corrispettivi sproporzionati

GP 1.5- Scheda per la verifica dei rapporti con parti correlate

• Procedure da seguire (segue):

Nel corso del lavoro di revisione effettuare verifiche che possano identificare transazioni con soggetti non indipendenti:

Analisi delle registrazioni contabili per identificare transazioni non usuali specialmente in chiusura d'esercizio

Analisi delle conferme di enti finanziari per accertare se vi siano garanzie infragruppo e da terzi apparentemente non giustificate

Verifica delle transazioni relative ad acquisti significativi di partecipazioni, joint- venture ecc

GP 1.5- Scheda per la verifica dei rapporti con parti correlate

• Procedure da seguire (segue)

• Nell'esaminare le transazioni con soggetti non indipendenti occorre verificare che esse siano correttamente registrate e se necessario rese trasparenti

• Ottenere adeguate conferme scritte dalla Direzione in merito alla completezza delle informazioni ricevute

• Se necessario menzionare i fatti o la mancanza di adeguate informazioni nella relazione finale e informare se del caso il Collegio Sindacale

GP 1.6 - Scheda per la verifica della continuità aziendale

• Fattori di indagine

Indicatori finanziari:

- Deficit patrimoniale, consistenti perdite, capitale circolante netto negativo - Prestiti prossimi a scadenza senza prospettive verosimili di rinnovo

- Indici economico-finanziari negativi o in costante peggioramento - Impossibilità do saldare i debiti e incassare i crediti alla scadenza - Difficoltà nel rispettare le clausole contrattuali dei prestiti

- Non concessione di credito dai fornitori e pagamenti alla consegna - Incapacità ottenere finanziamenti per nuovi investimenti e ricerca - Mancanza o discontinuità nella distribuzione dei dividendi

GP 1.6 - Scheda per la verifica della continuità aziendale

• Fattori di indagine

Indicatori gestionali:

- Dimissioni di Consiglieri e Sindaci

- Perdita personale dirigenziale senza sostituzioni

- Perdita di mercati, di concessioni, perdita di clienti importanti - Perdite significative di “Gruppo”

GP 1.7 - Scheda per la verifica dell’esistenza di stime complesse

Rilevare e controllare il procedimento utilizzato dalla società per la determinazione delle stime contabili

Valutare i dati e le assunzioni alla base delle stime Verificare i calcoli necessari al processo di stima

Confrontare le stime con analoghe stime effettuate in esercizi precedenti ed con i i dati effettivi rilevati a consuntivo

Valutare le procedure di approvazione delle stime da parte della Direzione Aziendale/CdA

GP 1.7 - Scheda per la verifica dell’esistenza di stime complesse

• Verificare se c’è necessità di ottenere stime/perizie indipendenti da confrontare con i dati stimati dalla società

• Rilevare eventi intervenuti successivamente a conferma

delle stime effettuate

GP 1.8 – Scheda per la identificazione della rilevanza di servizi forniti da terzi

• Determinazione della rilevanza dei servizi forniti per il cliente

• Verifica dei servizi forniti

• Significatività di questi servizi nelle asserzioni di bilancio

• Informazioni sul fornitore di servizi

• ….

• … altre informazioni ritenute significative

GP 1.8 – Scheda per la identificazione della rilevanza di servizi forniti da terzi

• Se il revisore conclude che le prestazioni del fornitore di servizi sono significative per la società revisionata e per la revisione contabile, deve:

• acquisire informazioni sufficienti per comprendere il sistema contabile ed il sistema di controllo interno del fornitore di servizi e deve valutare il rischio di controllo

GP 1.9 – Schema per l’identificazione della materialità preliminare

• Ne esistono di svariati modelli

• Importante che vengano sempre indicati e giustificati gli elementi che vengono presi a riferimento in funzione del concetto di:

Componente critica

GP 1.9

A Componente Critica -

B % su componente critica 1,25%

C = A * B MATERIALITA' - Valore da usare per gli aggiustamenti totali a livello di

bilancio nel suo complesso

D % DI MATERIALITA' PER ERRORE TOLLERRABILE 50%

E = C * (100% - D) Tolerable Error - Valore da usare per gli aggiustamenti totali a livello di singola area di bilancio

Componente critica

Molto Alto Alto Medio Basso Molto Basso

EBIT 5,00% 6,25% 7,50% 8,75% 10,00%

RICAVI 0,50% 0,88% 1,25% 1,63% 2,00%

ATTIVO 0,50% 0,63% 0,75% 0,88% 1,00%

PATRIMONIO NETTO 1,00% 2,00% 3,00% 4,00% 5,00%

CALCOLO SIGNIFICATIVITA'

RISCHIO

GP 2 - Scheda per l’identificazione dei conti significativi

• Il modello da adottare deve prende in esame:

• Significatività oggettiva

• Importo superiore alla materialità

• Elevato volume di transazioni

• Complessità delle transizione

GP3 Rischio complessivo di revisione

• Questa carta di lavoro riepiloga le conclusioni a cui siamo giunti dopo aver svolto l’esame preliminare sui rischi e la valutazione della significatività dei conti

presenti in bilancio

• E comporta che si arrivi, quasi in automatico, a

concludere sul livello di rischio d’individuazione da ritenere accettabile

……vediamo come…..

RISCHIO COMPLESSIVO DI REVISIONE

Conti o

gruppi Valutazione delle procedure della società Valutazione del rischio

Valutazione del

rischio Livello del rischio d'individuazione

di conti Asserzioni inerente Risposte ai ^PRG

Significativi (1) Bassa Media Alta Bassa Media Alta

Molto

basso Basso Medio Alto

Molto Alto

Rischi

rilevati di lavoro

Esistenza x x X

Manifestazione x x X

Completezza x x X Circolarizzazi

oni

Valutazione x x X Analisi

svalutazioni

Misurazione x x X

Diritti e

obblighi x x X

Presentazione e

informativa x x X

di controllo (dopo il test)

Valutazione della procedura (prima del test) Procedure

routine

Proc. non

routine Testata

Credi v.so X si Completa

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Grazie per l’attenzione