IVA EUROPEA: VERSO IL REGIME DEFINITIVO Raffaele Rizzardi
18 dicembre 2020
Le tappe del percorso
• 1° gennaio 1993 – Regime «transitorio» degli scambi comunitari di beni
• 1° luglio 2003 – mOSS (mini One Stop Shop) per i servizi online venduti da soggetti di imposta extra-UE a privati UE
• 1° gennaio 2005 – territorialità di elettricità e gas venduti in rete
• 1° gennaio 2010 – regole per la territorialità dei servizi
• 1° gennaio 2015 – mOSS (mini One Stop Shop) per i servizi online venduti da soggetti di imposta UE a privati UE
• 1° gennaio 2019 – deroga territorialità per servizi online sino a € 10.000
Le tappe del percorso
• 1° gennaio 2020 – quick fixes: 1) call-off stock; 2) chain transactions;
3) prova spedizione intraUE; 4) obbligatorietà iscrizione al VIES
• 1° gennaio 2021 – Brexit – regime doganale UK – regime speciale per le vendite di beni all’Irlanda del Nord (prefisso XI)
• 1° luglio 2021 (differimento di sei mesi dovuto al COVID) – OSS per assolvere l’IVA del Paese dell’acquirente privato – eliminazione delle soglie di protezione
• 1° luglio 2022 – passaggio al regime definitivo per cessioni di beni a soggetti di imposta. Regola generale sistema OSS (IVA del Paese di destinazione versata all’amministrazione del fornitore); reverse charge se il cliente si qualifica come CTP – Certified TaxPayer
Le ultime disposizioni europee e italiane
Oggetto Norma europea Atti italiani
Servizi online sino a € 10.000 (1.1.2019)
Direttiva 2017/2455 - I D.Lgs. 45/2020 Call-off stock
(1.1.2020)
Direttiva 2018/1910
Regolamento 2018/1909
DDL 1721 (delegazione) e DDL CdM 29.07.2020 Chain transactions
(1.1.2020)
Direttiva 2018/1910 DDL 1721 (delegazione) e DDL CdM 29.07.2020 Prova spedizione merci Regolamento 2018/1912
Iscrizione al VIES (1.1.2020)
Direttiva 2018/1910 DDL 1721 (delegazione) e DDL CdM 29.07.2020 OSS per vendite a privati
UE (1.7.2021)
Direttiva 2017/2455 - II Direttiva 2019/1995
Regolamento 2019/2026
Delega legge 117/2019 DDL 1721 (delegazione)
I testi «consolidati»
• Nella pagina iniziale del sito EUR-LEX c’è il collegamento con i «testi consolidati» > «cercare fa i testi consolidati» (noi diremmo «integrati»
o «aggiornati»)
• Quelli di nostro interesse sono: direttiva 2006/112 – regolamento di esecuzione 282/2011 e regolamento per lo scambio di informazioni 904/2010 (digitare anno e numero)
• Le modifiche che entrano in vigore dopo la data della consultazione (es. OSS per vendite a privati) non sono inserite e devono essere individuate (nella ricerca base) con il numero del documento modificatorio, nella specie la direttiva 2017/2455 (per la parte relativa al 2021) e la direttiva 2019/1995
Le direttive self executing
• Le direttive sono norme che hanno come destinatari gli Stati, che ne impongono il recepimento entro termini stabiliti
• In caso di inadempienza, a parte le procedure di infrazione, le disposizioni puntuali e non condizionate si applicano nei singoli Stati anche se non recepite
• Questa conseguenza, a parte le difficoltà attuative per i contribuenti nazionali, viene definita «effetto diretto» di direttive self executing
• L’effetto diretto si impone in tema di territorialità, in quanto occorre evitare una doppia tassazione o una doppia non tassazione, se uno dei due Stati ha recepito la direttiva e l’altro no
Le direttive self executing
• Un esempio di effetto diretto, riguardava la direttiva 2008/8/UE sulla territorialità delle prestazioni di servizi, in vigore dal 1° gennaio 2010
• In assenza della norma nazionale nei termini l’Agenzia delle entrate emana la circolare 58/E del 31 dicembre 2009
• La norma di recepimento è il D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18
• L’Agenzia deve tornare in argomento con la circolare 14/E del 18 marzo 2010, per rettificare una imprecisione della circolare precedente: la norma dell’articolo 17, secondo comma, legge IVA (reverse charge per cessioni interne da parte di soggetti di imposta non stabiliti) discende da una opzione della direttiva (articolo 194) e quindi opera solo dal recepimento
• Per le nuove norme in commento il quadro di riferimento è troppo incerto
Cessioni e prestazioni
• Le regole di territorialità per le cessioni – ove assume rilievo la modalità di trasporto dei beni - non coincidono con quelle relative alle prestazioni – in cui il problema del trasporto non esiste
• Anomalia della nostra legge IVA. Articolo 3 considera prestazioni di servizi tutti i contratti d’opera o di appalto, anche se hanno per oggetto la produzione di un bene
• Es. artigiano esegue un mobile su misura. Se lo consegna all’interno è una prestazione di servizi; se lo spedisce in Francia è una cessione intraUE; se lo spedisce in Svizzera è un’esportazione
• Beni installati, montati o assiemati da un fornitore UE in un altro Paese UE sono comunque cessioni interne dove avvengono queste operazioni (legge IVA, art. 7-bis, comma 1)
One Stop Shop - OSS
• E’ una procedura che non deroga ai principi di territorialità
• Senza OSS se l’impresa o il professionista di un Paese è debitore dell’IVA di un altro Stato, vi si deve identificare, aprendo cioè una partita IVA, in modo diretto o con rappresentante fiscale
• Utilizzando il sistema OSS – al momento operativo solo per i servizi online venduti ai privati cd. mini OSS – l’impresa che effettua la cessione di beni calcola l’IVA con l’aliquota del cliente e la versa alla propria amministrazione (senza utilizzare le detrazioni), che la attribuirà ai Paesi di destinazione dei beni o dei servizi
Le «vendite a distanza»
• Dal 1993 un «privato» che acquista un bene in un Paese UE diverso dal suo e lo introduce in quello di residenza non pone in essere nessuna operazione rilevante
• Se il venditore spedisce il bene a destino nell’altro Stato siamo in presenza di una «vendita a distanza», che radica l’IVA nel Paese di destinazione
• DL 331/93: riferimento alle vendite per corrispondenza o per catalogo meramente esemplificativi – art. 40, comma 4, lett. b) e 41, comma 1, lett.
b) - art. 11-quater D.L. 35/2005 per rimettere in termini un mobilificio di Tarvisio, che aveva ricevuto una risposta errata dall’ufficio IVA di Udine e che aveva dovuto pagare anche l’IVA austriaca
• Regime speciale connesso all’immatricolazione per le auto comunitariamente nuove (sino a 6 mesi dalla prima immatricolazione e 6.000 km. di percorrenza – condizioni analoghe per barche e aerei)
Le «vendite a distanza»
• Elusione diffusa nelle zone di confine con difformità di aliquota (es.
Belgio 21% - Lussemburgo 17%): il privato acquista l’arredamento della casa e formalmente incarica lui il vettore
• Nuovo articolo 14, co. 4 della direttiva e art. 5-bis Reg. 282/2011 (dal 2021): sono vendite a distanza anche se il fornitore subappalta il trasporto, assumendo la responsabilità della consegna o facendolo pagare dal cliente. Oppure promuove con ogni mezzo i servizi di consegna di un terzo presso l’acquirente, o mette in contatto l’acquirente e un terzo o comunica in altro modo a un terzo le informazioni necessarie per la consegna dei beni al consumatore
I marketplace e le vendite ai privati
• Il marketplace (o piattaforma elettronica che «facilita» le vendite) è un servizio che mette in contatto venditore e compratore privato
• Il marketplace non acquista la merce, e la cessione avviene direttamente tra fornitore e cliente
• In attesa del sistema OSS, sin dal 1993 la direttiva ha inteso evitare l’apertura di partite IVA all’estero per importi non rilevanti, derogando al criterio di territorialità – facendo cioè applicare l’IVA del Paese di origine e non quella di destinazione – per le vendite sotto soglia
• Il limite generalizzato è di € 35.000/anno verso l’insieme dei consumatori di ciascun Paese, elevato a € 100.000 in pochi Stati (Germania, Olanda, Lussemburgo)
I marketplace e le vendite ai privati
• Con l’aumento esponenziale delle vendite online, anche per effetto dell’emergenza COVID, molte PMI italiane sono state costrette ad aprire partite IVA in altri Stati UE, in quanto si sono trovate a superare la soglia di vendite ai privati, sino alla quale potevano applicare l’IVA italiana
• Problemi di accertamento, con milioni di pacchi spediti all’interno dell’Unione europea. Caso di applicazione dell’IVA del Paese di origine e non di destinazione; caso di non applicazione di qualsiasi imposta
I marketplace e le vendite ai privati
• Il nostro Paese aveva anticipato con il D.L. n. 135 del 14 dicembre 2018 la normativa marketplace per le vendite di telefoni cellulari, console da gioco, tablet PC e laptop
• Trattandosi di una disposizione transnazionale non può essere recepita dopo, ma neanche prima, e con l’articolo 13 del D.L. n. 34 del 30 aprile 2019 le norme sopra indicate sono rinviate all’1.1.2021
• Lo stesso provvedimento introduce peraltro obblighi di comunicazione delle operazioni dal 1° luglio 2019, attuati con il provvedimento del direttore dell’AdE del 31 luglio 2019 ed illustrati con la circolare 13/E del 1° giugno 2020
I marketplace e le vendite ai privati
• L’obbligo di comunicazione riguarda le vendite a distanza di beni importati o di beni intraUE anche utilizzando marketplace non stabiliti in Italia
• Entro il mese successivo a ciascun trimestre (tolleranza sino all’1.6.2020)
• Indicazione dei dati anagrafici del fornitore (no per cedente occasionale), del numero totale delle unità vendute in Italia e l’ammontare totale o il prezzo medio
• Il mancato o incompleto invio dei dati rende il marketplace debitore dell’IVA, salvo che ne provi l’assolvimento da parte del venditore
Note esplicative del 20 dicembre 2019
• Non hanno valore legale
• Contengono indicazioni pratiche e informali sull’applicazione della normativa europea, in base al punto di vista della Direzione Generale della Commissione europea
• Non sono esaustive. Alcuni aspetti possono mancare nel documento
• Si raccomanda di leggere l’intero capitolo
Il call-off stock
• Articolo 17 bis direttiva 2006/112/CE, articolo 243 (tenuta di un registro), articolo 262 (INTRASTAT, senza valore alla spedizione, a valore quando passa la proprietà); regolamento UE 2018/1912 (registro); regolamento UE 2018/1909 (scambio di informazioni – regolamento UE 904/2010)
• Noi lo chiamavamo consignment stock
• E’ un contratto estimatorio (art. 1556 C.C.): il cliente preleva la merce a sua discrezione, diventandone proprietario in quel momento
• Lo scopo delle nuove norme europee è di dettare regole uniformi – alcuni Stati operavano come l’Italia, altri imponevano l’apertura di partita IVA e l’acquisto intraUE assimilato
Il call-off stock
• La merce deve essere fornita ad un soggetto di imposta di altro Stato membro, in base ad un contratto (scritto) esistente tra i due soggetti che prevede il trasferimento della proprietà in un momento successivo
• Il venditore non deve avere una stabile organizzazione nell’altro Stato
• Entrambi i soggetti devono tenere un registro dei sospesi (articolo 50, comma 5-bis, D.L. 331/93, da utilizzare solo per queste operazioni)
• Il cliente deve essere iscritto al VIES al momento della spedizione
• La spedizione della merce non dà luogo a cessione, che si manifesterà al passaggio di proprietà
• In ogni caso la cessione avviene il giorno dopo lo scadere di 12 mesi successivi all’arrivo della merce
Il call-off stock
• La merce può essere restituita al venditore entro 12 mesi, previa iscrizione nel registro
• E’ possibile sostituire il destinatario della merce, previa registrazione, se sono soddisfatte tutte le condizioni
• Il trasferimento opera nel momento in cui la merce viene rimossa o distrutta o si scopre l’evento. Irrilevanza delle piccole perdite (5%)
Le transazioni a catena
• Attuazione di sentenze risalenti dal 2006 (C-245/04) sino al 2018 (C- 580/16) – una sola operazione intraUE, le altre sono cessioni interne, eventualmente non imponibili (art. 58,D.L. 331/93)
• Articolo 36-bis direttiva 2006/112/CE introdotto dalla direttiva UE 2018/1910
• Cessioni a catena mediante trasporto o spedizione con inizio nel territorio dello Stato a cura di un operatore intermedio (diverso cioè dal cliente finale): si considera cessione intraUE solo quella nei confronti dell’operatore intermedio, che può designare il destinatario finale come debitore d’imposta
• Se l’operatore intermedio ha e comunica una partita IVA IT, la cessione nei suoi confronti è cessione interna, e quella intraUE è la successiva, e quelle ulteriori non si considerano effettuate in Italia
Le transazioni a catena
• La disposizione esisteva già per le triangolazioni interne
B (IT)
fattura fattura
A (IT) C (FR)
merce
• La vendita da A a B è una cessione interna non imponibile (articolo 58 D.L. 331/93)
• La vendita da B a C è una cessione intraUE (articolo 41, co. 1, lett. a, D.L. 331/93)
Le transazioni a catena
• La disposizione esisteva già per le triangolazioni intraUE B (IT)
fattura fattura
A (DE) C (FR)
merce
• B diventa proprietario della merce in Francia, e quindi avrebbe dovuto aprirvi una partita IVA per rendersi debitore della TVA e fatturare al francese
• Sin dall’1.1.1993 (direttiva 92/111) B evita queste formalità designando C debitore dell’imposta (art. 38, co. 7 D.L. 331/93 per destinazione finale Italia e art. 40, co. 2 per destinazione finale UE)
Le transazioni a catena
• Cessioni a catena mediante trasporto o spedizione che terminano nel territorio dello Stato a cura di un operatore intermedio (diverso cioè dal cliente finale): si considera acquisto intraUE solo quello effettuato dall’operatore intermedio, che può designare il destinatario finale come debitore d’imposta
• Se l’operatore intermedio ha e comunica al proprio cedente una partita IVA dello Stato di inizio del trasporto, si considera acquisto intraUE quello effettuato dall’acquirente dell’operatore intermedio. Si considera effettuata in Italia la cessione posta in essere dal soggetto che effettua l’acquisto intraUE e le cessioni successive
• Opportunità di utilizzare i depositi fiscali (art. 50-bis D.L. 331/93)
La prova dell’uscita dei beni
• Negli scambi intraUE, a differenza del regime doganale, manca un sistema di controllo fisico dell’uscita dei beni dal territorio, con un elevato rischio per il fornitore nella vendita franco partenza, specie se il trasporto avviene a cura del cliente estero. La Corte di Giustizia UE, causa C-409/04 (Teleos e altri), ha deciso a favore del cedente che disponeva della prova di uscita della merce con modelli CMR, anche se erano stati falsificati dal cliente, senza che questa alterazione fosse riconoscibile con una normale diligenza.
Regolamento UE n. 2018/1912
• introduce l’art. 45-bis al Regolamento UE n. 282/2011. In base a questa disposizione si presume che la merce sia stata trasportata in altro Stato UE, se si dispone di:
✓almeno due elementi di prova non contraddittori (coerenti) indicati al punto a) del paragrafo 3 rilasciati da due parti indipendenti (tra di loro, dal venditore, dal compratore)
oppure
✓di un elemento di prova indicato al punto a) del paragrafo 3 e di un elemento di prova indicato al punto b) del paragrafo 3
Elementi di prova
a) documenti di spedizione o trasporto della merce – es. CMR firmato – nota o polizza di carico, fattura del trasporto aereo, fattura del trasportatore
b) (i) polizza di assicurazione relativa alla spedizione o trasporto della merce o bonifico bancario di pagamento della spedizione o del trasporto della merce;
(ii) documenti ufficiali rilasciati da un pubblico ufficiale, come un notaio, che confermano l’arrivo della merce nello Stato di destinazione;
(iii) una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato di destinazione, che conferma il deposito dei beni in quello Stato
Trasporto a cura del cliente
• Oltre ai due elementi di prova
• Il venditore deve acquisire una dichiarazione scritta dell’acquirente - da rilasciare entro il giorno 10 del mese successivo alla cessione, relativa alla destinazione dei beni (indicando anche data e luogo di arrivo), nonché identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente
Prova del trasporto
• Il «documento scritto» non deve essere necessariamente cartaceo, può anche essere elettronico se lo Stato membro è flessibile
• Idem per gli altri documenti di consegna
• Lo scopo del termine di dieci giorni è di dare un’indicazione al compratore per mettere a disposizione la conferma, piuttosto che penalizzare il venditore e privarlo del beneficio della presunzione. La presunzione opera anche se il documento viene consegnato dopo i dieci giorni
Prova del trasporto
• Il mancato rispetto delle condizioni del regolamento non sta a significare che l’operazione sia imponibile. In questo caso valgono le regole precedenti
• Le autorità possono ribaltare la presunzione a favore del venditore, disciplinata dalle formalità, se dimostrano che la merce non è uscita:
è ancora nel deposito del fornitore o c’è stata una distruzione durante il trasporto nel territorio
• Nel caso in cui le autorità dimostrino che i documenti sono inesatti o falsi, è possibile recuperarne altri o dare le «vecchie» prove
Prova del trasporto
• L’indipendenza delle parti non esiste se hanno la stessa personalità giuridica o sono soggetti correlati in base a stretti legami personali, legali, finanziari o gestionali
• Le precedenti regole nazionali non sono abrogate. La legge nazionale può prevedere presunzioni più flessibili
• Nel caso di mancato rispetto del regolamento, il fornitore può dare prove ritenute soddisfacenti dalle autorità fiscali
• Nel trasporto con i mezzi del venditore o del compratore non si applica il regolamento, mancando l’indipendenza tra le parti che eseguono il trasporto
Pronunce dell’Agenzia delle Entrate
• La conservazione, sino al termine del periodo di accertamento, di fattura, elenco INTRASTAT, Documento di trasporto CMR e Documento di pagamento dall’estero consente di provare l’uscita dei beni dal territorio dello Stato (ris. 28 novembre 2007, n. 345/E).
• Questi documenti sono indicati a titolo esemplificativo, in quanto la prova può essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state portate in altro Stato membro (ris. 15 dicembre 2008, n. 477/E).
• Si considera adeguato un CMR elettronico con tracciamento del percorso, con le equivalenze rispetto al documento cartaceo per quanto riguarda le sottoscrizioni delle parti interessate (cedente, cessionario e vettore) e la conservazione elettronica (ris. 25 marzo 2013, n. 19/E).
Assonime circolare n. 29 del 19 dicembre 2019
• Ricognizione delle pronunce dell’Agenzia delle entrate
• Circolare Assonime n. 41/2008 aveva considerato esemplificativo il riferimento nella 345/E al CMR, ritenendo rilevanti anche il DDT o una bolla di accompagnamento, nonché le lettere di credito, i certificati di assicurazione, i certificati di controllo, le certificazioni sanitarie, riconosciuti dalle Dogane per le esportazioni. I documenti commerciali o fiscali devono essere tra loro coerenti
Risposta ad interpello n. 100 dell’8 aprile 2019
• Consegna a mezzo trasportatore che firma il DDT
• Ulteriore documento che indica:
1) l’identificativo del cessionario
2) il riferimento della fattura di vendita;
3) il riferimento della fattura logistica (documento interno);
4) la data della fattura;
5) la data del DDT;
6) la data della destinazione delle merci, del paese di destinazione e dell’anno di ricezione delle merci stesse;
7) la seguente dichiarazione da parte del cessionario comunitario “le merci relative alle fatture sopra indicate sono regolarmente pervenute presso il nostro terzista, il nostro deposito oppure presso i nostri negozi (es. in Gran Bretagna) nel mese di (es. gennaio 2018)”.
• Tale dichiarazione viene poi timbrata, datata e sottoscritta dal cessionario e rispedita all’istante, il quale ne trattiene copia al fine di dare prova dell’avvenuto trasporto in un altro paese UE
• Conformità al regolamento UE 2018/1912
Assonime circolare n. 29 del 19 dicembre 2019
• Proposta Assonime
• Clausola contrattuale per impegnare il cliente e il trasportatore a comunicare che la consegna non è avvenuta nel luogo indicato nei documenti di trasporto, abbinata con altri documenti (fatture, INTRASTAT, documenti di pagamento)
• Urgenza di individuare nuove soluzioni per le PMI
AdE – circolare 12/E del 12 maggio 2020
• Illustra le nuove disposizioni europee
• Richiama le note esplicative
• Conferma che se il cedente ha i documenti previsti dal regolamento, la presunzione di avvenuto trasporto è contestabile in caso di verifiche che provino il contrario (es. la merce è ancora a magazzino)
• Se non è possibile disporre dei documenti del regolamento, rimane valida la precedente prassi nazionale che individua documenti, la cui idoneità a provare l’avvenuto trasporto comunitario è comunque soggetta alla valutazione, caso per caso, dell’amministrazione finanziaria
Risposta ad interpello n. 305 del 3 settembre 2020
• Caso particolare di consegna franco fabbrica per importi esigui pagati in contanti
• Documenti proposti: documento ufficiale rilasciato da una pubblica autorità locale (in arrivo); dichiarazione sostitutiva del cliente attestante che è un soggetto d’imposta, in grado di provvedere al trasporto indicando la destinazione
• Risposta negativa, in quanto i documenti proposti non sono idonei a provare l’uscita dei beni
• Richiamo alla risoluzione 24 luglio 2014, n. 71/E, fatto anche dalla circolare, non pertinente perché il caso riguardava un bene mobile registrato – imbarcazione - da reimmatricolare in Francia.
La rilevanza sostanziale dell’iscrizione al VIES
• Articoli 138 e 262 direttiva 2006/112/CE, modificati dall’art. 1 della direttiva UE 2018/1910
• Disposizione per contrastare la Corte di Giustizia, che qualificava
l’iscrizione al VIES come requisito formale (sentenza 9 febbraio 2017, nella causa C-21/16)
• Dalle note esplicative: se il cliente non è iscritto al VIES al momento della fornitura, la fattura deve essere imponibile
• Il cliente paga comunque l’IVA del suo Paese (articolo 16 del Reg. UE 282/2011) – errore della risoluzione 42/E del 27 aprile 2012 (chi
acquista senza essere iscritto al VIES è un privato ….)
La rilevanza sostanziale dell’iscrizione al VIES
• Quando il cliente può provare che era un soggetto di imposta al momento dell’acquisto, e che è stato iscritto al VIES, e non ci sono indizi di frode o abuso, il fornitore emetterà la nota di variazione
• Non è possibile emettere una fattura non imponibile per il solo fatto che il cliente ha chiesto l’iscrizione al VIES
• La titolarità della partita IVA è irrilevante se non c’è l’iscrizione al VIES
• L’iscrizione al VIES riguarda il gruppo IVA e non le singole società
• Questi errori possono essere scusati, per fatti accidentali: indicazione nel VIES di un successivo periodo, indicazione di un importo diverso, indicazione di una precedente iscrizione al VIES per il cliente ristrutturato
Il Big Bang del 1° luglio 2022
Sistema definitivo
Tassazione con IVA del cliente Contribuente certificato
Proposta COM (2018)329 25 maggio 2018
1° luglio 2022
Aliquote IVA - nuove regole Proposta COM (2018)0020
18 gennaio 2018
1° luglio 2022
Semplificazioni per le PMI Proposta COM (2018)021
18 gennaio 2018
1° luglio 2022
