IVA: OPERAZIONI PERMUTATIVE I
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01. NOZIONE
Come noto il DPR 26 ottobre 1972, n. 633 ha introdotto e disciplinato l’imposta sul valore aggiunto (IVA).
Da quell’epoca sicuramente il DPR 633/1972 è stata la norma che ha raccolto il maggior numero di integrazioni e modificazioni e questa attitudine non pare mai placarsi.
In questa scheda ci soffermiamo in particolare sul disposto dell’articolo 11 del DPR titolato Operazioni permutative e dazioni di pagamento.
La nozione di permuta è definita nell’articolo 1552 del codice civile:
La permuta è il contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà di cose, o di altri diritti, da un contraente all’altro.
02. LA PERMUTA AI FINI IVA
L’articolo 11 del D.P.R. 633/1972 prevede, al contrario del disposto civile, l’assoluta indipendenza dello scambio.
L’articolo è uno dei pochi che si caratterizza per non esser mai stato modificato fina dall’origine. È quindi, immutato, in vigore dal 1° gennaio 1973.
Le due operazioni che compongono la permuta, ai fini Iva, rimangono autonome, infatti il primo comma dell’articolo 11 ammonisce:
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all'imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate.
Ne consegue che ciascuna operazione partecipante alla permuta sarà distintamente considerata:
ai fini dell’applicazione dell’imposta;
ai fini della determinazione della base imponibile;
ai fini dell’applicazione dell’aliquota;
ai fini del momento impositivo.
Se ne ricava che, nel caso in cui una delle controparti non sia soggetto passivo d’Iva la relativa cessione o prestazione non sarà assoggettata ad Iva per carenza del presupposto soggettivo.
In relazione al valore da dare alla permuta soccorre la lettera d) secondo comma dell’articolo 13 del decreto Iva:
d) per le cessioni e le prestazioni di servizi di cui all'articolo 11, dal valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto di ciascuna di esse;
Va ricordato come la Corte di cassazione (sentenza 11265/2001) abbia ribadito che, in tema di Iva, l'operazione permutativa, prevista "dal legislatore tributario nell'art. 11 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, relativamente al quale viene stabilito il principio della tassazione separata per ciascuna delle cessioni o delle prestazioni che la integrano, ha, con evidenza, un oggetto più ampio rispetto a quello della permuta civilistica (e cioè, scambio di cosa con cosa, ovvero di diritto con diritto: art. 1552 cod. civ.)".
03. IL MOMENTO DI ESIGIBILITA’
Di particolare rilevanza, per quanto detto, è quindi individuare il momento di esigibilità di ogni singola operazione.
Ricordiamo che l’articolo 6 del decreto Iva stabilisce che l'esigibilità dell'imposta si realizza, per i beni mobili, all'atto della consegna, per quelli immobili nel momento della stipula. Viceversa, per le prestazioni di servizi l'esigibilità si realizza all'atto del pagamento del corrispettivo.
Va ancora ricordato che il comma 4 del predetto articolo 6 stabilisce che, se antecedentemente al verificarsi degli eventi, come sopra indicati, venga emessa fattura o venga pagato il corrispettivo, anche parzialmente l’esigibilità deve intendersi anticipata.
Per riassumere può capitare la seguente casistica:
Cessione di beni a fronte di cessione di altri beni
Il principio generale individua il momento di consegna dei beni; pertanto, in caso di consegna non contemporanea, la prima cessione rappresenterà il momento di esigibilità dell’imposta, perché è l’inizio dell’operazione.
Cessione di beni a fronte di prestazione di servizi e viceversa
Secondo il principio generale, per le prestazioni di servizio l'imposta è esigibile all'atto del pagamento; si deve quindi considerare la cessione di beni come tale e, pertanto, all'atto di questa si realizzerà l'esigibilità. Ovviamente, nel caso in cui dovessero essere ceduti dei beni immobili, si dovrà tener conto della data di stipula dell'atto.
Viceversa, nel caso in cui la prestazione di servizi precedesse la cessione (consegna) dei beni, costituendo il pagamento a fronte della cessione medesima, farà anticipare l'esigibilità a norma del comma 4 dell'articolo 6;
Prestazioni di servizi a fronte di altre prestazioni
In materia la risoluzione AE n. 331/2008 ha stabilito che in tema di permuta avente ad oggetto prestazioni di servizi, il momento impositivo coincide per entrambe le prestazioni, considerate autonomamente ai fini Iva, con l’esecuzione della seconda prestazione, la quale funge da corrispettivo della prima.
Tuttavia, il momento impositivo della seconda prestazione deve essere inteso come termine ultimo entro il quale ambedue i contraenti possono emettere fattura a fronte delle prestazioni rese in permuta, senza che ciò impedisca al soggetto che ha effettuato la prima prestazione di emettere fattura anche prima di tale momento.
Vediamo appresso una casistica di beni immobili assai presente.
04. AREE EDIFICABILI A FRONTE DI IMMOBILI DA COSTRUIRE
Nell’ambito imprenditoriale spesso si verifica una permuta di un bene a fronte di un bene futuro e pertanto non ancora esistente.
La risoluzione 460210/1989 ha esaminato questa fattispecie costituita dalla cessione di un terreno edificabile di proprietà di una persona fisica, non soggetto Iva, in cambio della costruzione di alcuni appartamenti, riconoscendo a tale operazione il carattere di permuta, anche se il requisito soggettivo (esercizio di impresa) non è riconoscibile al proprietario di un terreno in quanto soggetto privato.
Tuttavia, tale particolarità non inficia il carattere dell'operazione; pertanto, "i due beni dati in permuta sono da assoggettare autonomamente alle imposte relative (Iva e registro)".
In tal modo, l'imposta di registro sarà applicata alla cessione non soggetta a Iva, per il principio di alternatività dei due tributi.
La vera questione, in questo caso è determinare il momento in cui l'Iva diventa esigibile, considerando che la permuta dei beni non avviene contemporaneamente, ma addirittura i promessi appartamenti non sono neppure esistenti.
Nell’ipotesi di cui alla risoluzione, trattandosi di beni immobili, si dovrebbe considerare la data della stipula come momento di esigibilità. Invero la cessione del terreno anticipa il momento di esigibilità, la risoluzione deduce che: “la cessione dei costruendi appartamenti deve essere assoggettata all'Iva, in quanto effettuata da un'impresa edile e il momento impositivo è quello della cessione del terreno in quanto esso ne costituisce il corrispettivo.
Ciò anche in conformità a quanto precisato dalla Suprema Corte di Cassazione con sentenza n. 4842 del 7 settembre 1982”
Tale assunto, peraltro, è stato confermato anche successivamente dalla Corte di cassazione che, in riferimento alla medesima fattispecie sopra riportata, ha affermato che chi riceve il terreno "ha in effetti ricevuto la prestazione dovutale, cioè un equivalente degli appartamenti promessi".
Da ciò consegue, afferma la suprema Corte, che da quel momento sorge "l'obbligo di emettere fattura e corrispondere l'Iva" ed è ininfluente, agli effetti del suddetto obbligo, la circostanza che non si sia ancora eseguita la prestazione consistente nella consegna degli appartamenti (Sentenza 10510/1991). Tale criterio risulta applicabile anche se entrambi i contraenti sono soggetti Iva
05. CESSIONE DI RESIDUATI
Il secondo e ultimo comma dell’articolo 11 DPR 633/1972 reca una particolare disciplina per la cessione al, prestatore del servizio di residuati o sottoprodotti della lavorazione, in questo caso prestatore e committente si accordano affinchè i residui della lavorazione svolta rimangano al prestatore.
Il comma prevede che se i residuati sono inferiori al 5% del corrispettivo in denaro pagato dal committente, non viene applicato il disposto dell'articolo 11 e, quindi, non vi sarà autonoma applicazione dell'imposta alle due operazioni, poiché l'acquisizione dei residuati sarà attratta nell'ambito del corrispettivo per la prestazione.
Nel caso in cui la percentuale del 5% fosse superata si realizzerà una permuta:
assumendo rilevanza ai fini Iva il materiale trattenuto dal prestatore sarà fatturato dal committente per il valore del sottoprodotto;
Il prestatore/acquirente dovrà emettere una fattura verso il committente con base imponibile pari alla somma tra il valore del servizio e il valore del sottoprodotto/residuato acquistato.
La risoluzione 73/2003 ha affrontato la problematica relativa all'acquisizione di pezzi conseguenti alla sostituzione degli stessi, a seguito di una prestazione di manutenzione.
I pezzi, che successivamente sono riutilizzati, vengono determinati unilateralmente nel loro valore. Onde stabilire se all'operazione è applicabile il disposto del citato articolo 11 (prestazione di servizi a fronte di cessione di beni), la risoluzione ritiene necessario verificare "se fra le parti viene posta in essere una compensazione tra il corrispettivo dovuto per i servizi di manutenzione (a titolo di assistenza tecnica e fornitura materiali), ed il valore delle componenti difettose prelevate".
Pertanto, la risoluzione individua due distinte ipotesi:
1) Valorizzazione dei beni ceduti non prevista contrattualmente
In tale ipotesi, l'operazione di sostituzione e ritiro dei pezzi difettosi non rappresenta il pagamento, se pur parziale, del corrispettivo per la prestazione ricevuta.
Essa, quindi, non riflette i caratteri "di un'autonoma operazione di cessione di beni" e
"l'operazione di sostituzione/ritiro, essendo riferibile al corrispettivo complessivamente inteso, non è quindi da assoggettare a tassazione Iva come operazione autonoma…”
2) Valorizzazione dei beni ceduti prevista contrattualmente
In questo caso viene previsto "contrattualmente" che il ritiro dei pezzi sostituiti incida sul corrispettivo previsto per la manutenzione.
In pratica, il corrispettivo viene pagato in parte con danaro e in parte attraverso il
"valore economico riconosciuto alle componenti materiali ritirate". Conclude, pertanto, la risoluzione che in tale ipotesi "il complessivo valore della prestazione di manutenzione risulta costituito: dal corrispettivo "netto", determinato come sopra ricostruito (cioè il corrispettivo al netto del valore dei materiali ritirati, n.d.r.), nonché dal residuo valore economico delle componenti ritirate dal prestatore. Entrambi detti valori dovranno, dunque, essere assoggettati a tassazione IVA, costituendo il complessivo corrispettivo del servizio di manutenzione pattuito.
Va perciò considerato che il ritiro dei materiali "prefigura, per il committente dei servizi di manutenzione, un'autonoma operazione di cessione di componenti materiali, attraverso la quale questi ottiene la riduzione del corrispettivo dovuto per le prestazioni manutentive fruite. Per effetto della predetta cessione, sorgono in capo al medesimo committente dei servizi di manutenzione, se soggetto IVA, gli ordinari obblighi d'imposta previsti dal DPR 633 relativamente alla cessione dei beni”.
La risoluzione 113 del 2000 ha specificato che, nel caso in cui inizialmente le operazioni permutative non fossero individuate come tali, è possibile procedere alla loro regolarizzazione attraverso l'istituto del ravvedimento operoso.
