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CAPITOLO II
IL NUOVO MODELLO 730 PRECOMPILATO
2.1 Riferimenti normativi e di prassi
Con la Legge 11 marzo 2014, n. 23, pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 12 marzo 2014, n. 59, è stata conferita al Governo una delega per la realizzazione di «un
sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita», da attuare
attraverso l’emanazione di decreti legislativi delegati entro dodici mesi dalla data di entrata in vigore della legge.
L’obiettivo che il Governo è tenuto a perseguire per effetto dell’attribuzione di tale delega si sostanzia, in altre parole, nel miglioramento dell’attuale sistema tributario italiano, al fine di renderlo più semplice, neutrale e capace di assicurare stabilità e chiarezza ai contribuenti172.
Per quanto attiene alla procedura per l’emanazione dei decreti attuativi della delega fiscale, l’articolo 1 della Legge n. 23 del 2014 prevede che gli schemi di decreti legislativi elaborati dal Governo siano trasmessi alle Camere ai fini dell’espressione dei relativi pareri da parte delle Commissioni parlamentari competenti. I pareri devono essere resi entro trenta giorni dalla trasmissione dello schema di decreto (prorogabili a venti nel caso di complessità della materia o per l’elevato numero di bozze da esaminare); decorso tale lasso di tempo, il provvedimento può comunque essere adottato. Qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, il Governo trasmette nuovamente i testi alle Camere con le
172 In tal senso GUETTA G., La delega fiscale per un nuovo rapporto fisco-contribuente, in Corr. Trib.,
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sue osservazioni ed eventuali modificazioni, corredate dei necessari elementi integrativi di informazione e motivazione. Le Commissioni devono esprimere il loro parere entro dieci giorni dalla data della nuova trasmissione, decorsi i quali i decreti possono essere comunque adottati. Il Governo è, inoltre, delegato ad adottare uno o più decreti correttivi o integrativi nei diciotto mesi successivi alla data di entrata in vigore di ciascun decreto attuativo.
Con la pubblicazione del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, nella Gazzetta Ufficiale del 28 novembre 2014, n. 277, si è completato l’iter di adozione del primo decreto attuativo della legge delega, recante norme su «semplificazione
fiscale e dichiarazione dei redditi precompilata», in vigore dal 13 dicembre
2014173. Le disposizioni contenute in tale decreto costituiscono attuazione dei principi indicati all’articolo 7 della legge delega, rubricato «semplificazione», che individua le seguenti aree d’intervento:
a) revisione sistematica dei regimi fiscali e loro riordino al fine di eliminare complessità superflue174;
b) revisione degli adempimenti, con particolare riferimento a quelli superflui o che diano luogo, in tutto o in parte, a duplicazioni anche in riferimento alla struttura delle addizionali regionali e comunali, ovvero a quelli che risultino di scarsa utilità per l’amministrazione finanziaria ai fini dell’attività di controllo e di accertamento o comunque non conformi al principio di proporzionalità;
c) revisione, a fini di semplificazione, delle funzioni dei sostituti d’imposta e di dichiarazione, dei centri di assistenza fiscale, i quali devono fornire adeguate
173 In ragione dell’ordinario periodo di vacatio legis di quindici giorni.
174 L’attuale sistema fiscale italiano, infatti, è caratterizzato da numerosi regimi contabili e da diversi
regimi speciali di applicazione di singole imposte. Quanto ai diversi regimi fiscali, l’ordinamento contempla i seguenti: regime ordinario (art. 13, D.P.R. n. 600 del 1973), regime semplificato per le imprese minori (art. 18, D.P.R. n. 600 del 1973), regime agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo (art. 13, l. n. 388 del 2000), regime per i contribuenti minimi (art. 1, commi da 96 a 117, L. n. 244 del 2007), regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (art. 27, D.L. n. 201 del 2011), regime della premialità e della trasparenza (art. 10, commi da 1 a 13, D.L. n. 201 del 2011).
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garanzie di idoneità tecnico-organizzativa, e degli intermediari fiscali, con potenziamento dell’utilizzo dei sistemi informatici, avendo anche riguardo ai termini dei versamenti delle addizionali comunali e regionali all’Irpef.
Alla luce di quanto sopra, il D.Lgs. n. 175 del 2014 (cosiddetto “decreto semplificazioni”) si inserisce nel contesto di uno snellimento degli adempimenti fiscali e dichiarativi e della revisione delle funzioni dei sostituti d’imposta, dei centri di assistenza fiscale e dei professionisti, da attuarsi in parallelo ad un necessario potenziamento dell’utilizzo dei sistemi informatici.
Il “decreto semplificazioni” si articola in sei capi, per complessivi trentasette articoli, e per quanto di interesse ai fini della presente trattazione contiene al Capo I (articoli da 1 a 9) la nuova disciplina della dichiarazione dei redditi precompilata dall’Amministrazione finanziaria, che rappresenta, sul piano sistematico e in considerazione dell’elevato numero di soggetti coinvolti175,
l’innovazione più rilevante introdotta dal pacchetto di norme sulla semplificazione fiscale.
In particolare, l’articolo 1 del decreto in questione prevede che a partire dal 2015, in via sperimentale, l’Agenzia delle entrate rende disponibile telematicamente, entro il 15 aprile di ciascun anno, per i contribuenti titolari di redditi di lavoro dipendente, assimilati e di pensione, la dichiarazione dei redditi prodotti nell’anno precedente, predisposta sulla base dei dati in suo possesso, ossia delle informazioni disponibili in Anagrafe tributaria, dei dati relativi ad alcuni oneri detraibili o deducibili trasmessi telematicamente da soggetti terzi, nonché dei dati contenuti nelle certificazioni trasmesse telematicamente dai sostituti d’imposta. L’istituto della dichiarazione precompilata, secondo l’intento del legislatore, rappresenta una misura per semplificare la procedura di predisposizione ed invio della dichiarazione dei redditi dei contribuenti persone fisiche e si inserisce nel perseguimento del più ampio obiettivo di facilitazione dei rapporti tra
175 L’Agenzia delle entrate, con il comunicato stampa del 16 aprile 2015, ha reso noto di aver elaborato
20.442.683 modelli 730 precompilati. Il comunicato è consultabile all’indirizzo: http://def.finanze.it/DocTribFrontend/getPrassiDetail.do?id={8F6E114B-7B95-45BA-8010-6F2E076A52 C4}.
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Amministrazione finanziaria e cittadini, da attuare, tra l’altro, mediante la gestione informatizzata di dati e notizie dei singoli contribuenti, presenti nelle varie banche dati pubbliche e private176. L’utilizzo delle nuove tecnologie informatiche e il ricorso alla telematizzazione dei flussi informatici possono costituire, infatti, elementi determinanti per una più efficace ed efficiente gestione degli adempimenti fiscali, consentendo l’elaborazione e l’incrocio di un gran numero di informazioni messe a disposizione dal contribuente, dall’Amministrazione finanziaria stessa e dagli altri intermediari177.
Si assiste, in questo contesto, ad un ribaltamento del ruolo dato al patrimonio informativo a disposizione dell’Agenzia delle entrate, che in passato veniva utilizzato quasi esclusivamente nelle azioni di controllo e contrasto all’evasione, e che ad oggi, per effetto delle novità introdotte con il “decreto semplificazioni”, viene ad assumere rilevanza strategica nell’offerta di un importante servizio ai contribuenti quale la predisposizione della dichiarazione dei redditi178.
Tuttavia, tenuto conto della complessità del nuovo sistema di gestione delle banche dati, della necessità che in esse siano contenute sempre più informazioni attendibili e dati qualitativamente e quantitativamente corretti, delle conseguenti ripercussioni in termini di adempimenti a carico dei soggetti tenuti a trasmettere le informazioni all’Amministrazione e, infine, delle difficoltà operative riscontrabili nelle fasi di compilazione e invio della dichiarazione, il legislatore ha optato per una preventiva fase sperimentale. La stessa Relazione al D.Lgs. n. 175 del 2014, nel commentare l’articolo 1, precisa che la dichiarazione dei redditi precompilata viene introdotta in via sperimentale dal 2015, con riferimento ai redditi prodotti nel 2014, per «poter valutarne con attenzione
l’impatto al fine di approntare tutti gli eventuali strumenti di correzione e
176
Cfr. BAGNOLI M., Dichiarazione precompilata e assistenza fiscale, in il fisco, 2014, pp. 4626-4627.
177 In tal senso DELLI FALCONI F. - COSTA A., Difficoltà operative per i sostituti d’imposta nella
predisposizione della nuova Certificazione Unica, in il fisco, 2015, p. 808.
178 Cfr. ANGELI S., Patrimonio informativo strategico per il 730 precompilato… e non solo, pubblicato
su FiscoOggi.it, 24 settembre 2014, http://www.fiscooggi.it/attualita/articolo/patrimonio-informativo-strategicoper-730-precompilato-e-non-solo.
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aggiustamento che saranno eventualmente necessari a massimizzarne l’efficacia»179. Per tali motivi il legislatore ha scelto, inoltre, di rimandare la
definizione di alcuni aspetti della disciplina all’emanazione di una serie di decreti ministeriali e provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate180
.
A seguito dell’entrata in vigore del “decreto semplificazioni” si è assistito, quindi, alla pubblicazione dei seguenti decreti e provvedimenti attuativi, alcuni dei quali saranno meglio esaminati nel prosieguo della trattazione181:
- Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 16 dicembre 2014, in cui sono contenuti i termini e le modalità di invio delle «comunicazioni
all’anagrafe tributaria dei dati relativi agli interessi passivi per contratti di mutuo »;
- Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 16 dicembre 2014, in cui sono contenuti i termini e le modalità di invio delle «comunicazioni
all’anagrafe tributaria dei dati relativi ai contributi previdenziali»;
- Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 16 dicembre 2014, in cui sono contenuti i termini e le modalità di invio delle «comunicazioni
all’anagrafe tributaria dei dati relativi ai contratti assicurativi e ai premi assicurativi »182;
- Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 29 dicembre 2014, concernente la «rimodulazione dei compensi spettanti ai CAF e ai
professionisti abilitati per lo svolgimento dell’assistenza fiscale, ai sensi
179 V. BAGNOLI M., Dichiarazione precompilata e assistenza fiscale, cit., p. 4627.
180 Si vedano le disposizioni contenute nei seguenti articoli del D.Lgs. n. 175 del 2014, in cui il legislatore
opera il citato rinvio: art. 3 (comma 1, lett. b, commi 4 e 5), art. 4 (commi 6 e 7), art. 7 (comma 3), art. 9 (comma 1).
181
I provvedimenti sono consultabili sul sito dell’Agenzia delle entrate al seguente indirizzo: http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Home/CosaDeviFare/Dichiarare/DichiarazioniR edditiPF/730+2015/Normativa+e+prassi+730+2015/.
182 I tre provvedimenti del 16 dicembre 2014, contenenti le modalità e il contenuto della trasmissione dei
dati di cui all’art. 1, lett. a), del D.Lgs. n. 175 del 2014, sono stati emanati per effetto del rinvio operato dalla lett. b) dello stesso comma.
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dell’art. 7 del decreto legislativo 21 novembre 2014, n. 175 “semplificazione fiscale”»;
- Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 febbraio 2015, che definisce la platea dei contribuenti destinatari della dichiarazione precompilata e stabilisce le modalità tecniche per l’«accesso alla
dichiarazione 730 precompilata da parte del contribuente e degli altri soggetti autorizzati»;
- Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 9 giugno 2015, che introduce, per il primo anno di avvio sperimentale, la possibilità di una
«dichiarazione sostitutiva di una dichiarazione 730 inviata tramite le apposite funzionalità disponibili nell’area autenticata del sito internet dell’Agenzia delle entrate»183.
Inoltre, la stessa Amministrazione finanziaria ha ritenuto opportuno fornire chiarimenti sulla nuova disciplina con l’emanazione di alcune circolari:
- circolare del 30 dicembre 2014 n. 31/E, che contiene una prima analisi delle novità fiscali introdotte con il D.Lgs. n. 175 del 2014 ed esamina, in particolare, le modifiche introdotte dall’articolo 35 al Decreto del Ministero delle Finanze 31 maggio 1999, n. 164, al fine di garantire l’idoneità tecnico-organizzativa delle società richiedenti l’autorizzazione allo svolgimento dell’attività di assistenza fiscale e dei centri autorizzati di assistenza fiscale, a tutela del legittimo affidamento dei cittadini che si rivolgono a tali soggetti184; - circolare del 19 febbraio 2015 n. 6/E, con cui vengono forniti chiarimenti
interpretativi relativi a quesiti posti in occasione degli eventi Videoforum
183
I provvedimenti del 23 febbraio 2015 e del 9 giugno 2015 sono stati emanati per effetto del rinvio operato dall’art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 175 del 2014, ai sensi del quale «con uno o più provvedimenti
del Direttore dell’Agenzia delle entrate sono individuati i termini e le modalità applicative delle disposizioni di cui agli articoli da 1 a 8».
184 La circolare del 30 dicembre 2014 n. 31/E è consultabile al seguente indirizzo:
http://def.finanze.it/DocTribFrontend/getPrassiDetail.do?id={D4533D8A-520E-4A6F-9846-D2BA79549 E2B}.
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Italia Oggi, Telefisco Sole 24ore e Forum lavoro, alcuni dei quali riferiti alla dichiarazione precompilata e alla nuova Certificazione Unica185;
- circolare del 26 febbraio 2015 n. 7/E, contenente chiarimenti sulle modifiche introdotte dall’articolo 6 del D.Lgs. n. 175 del 2014 al D.Lgs. n. 241 del 1997, relativamente alle sanzioni applicabili nel caso di rilascio di un visto di conformità infedele da parte dei centri di assistenza fiscale e dei professionisti abilitati, e al D.M. n. 164 del 1999, con riferimento allemodalità di esecuzione dei controlli da parte dell’Agenzia delle entrate di cui all’articolo 26 del medesimo decreto ministeriale186;
- circolare del 23 marzo 2015 n. 11/E, che prende in esame l’intera disciplina relativa alla nuova dichiarazione precompilata e fornisce chiarimenti in relazione a diversi quesiti posti sul tema dai contribuenti, dai sostituti d’imposta e dagli intermediari187.
Infine, tra i vari documenti di prassi che hanno fatto seguito al “decreto semplificazioni” occorre menzionare anche il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 gennaio 2015 con cui sono stati approvati il modello 730/2015 e le relative istruzioni188, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 gennaio 2015 con cui sono state approvate la
185
La circolare del 19 febbraio 2015 n. 6/E è consultabile al seguente indirizzo: http://def.finanze.it/DocTribFrontend/getPrassiDetail.do?id={0CEDD939-0A17-4699-BD8C-C8806D5F F7773}.
186 La circolare del 26 febbraio 2015 n. 7/E è consultabile al seguente indirizzo:
http://def.finanze.it/DocTribFrontend/getPrassiDetail.do?id={720C82F9-FF20-4E77-9145-F5C650AEA3 4C}.
187 La circolare del 23 marzo 2015 n. 11/E è consultabile al seguente indirizzo:
http://def.finanze.it/DocTribFrontend/getPrassiDetail.do?id={CC67943E-73C0-4F93-9280-DDCD427C8 0A5}.
188
Con il provvedimento del 15 gennaio 2015 sono stati approvati anche i modelli 730-1 (per la destinazione dell’8, 5 e 2 per mille), 730-2 per il sostituto d’imposta e 730-2 per il CAF e il professionista abilitato (modelli che contengono la ricevuta attestante la consegna della dichiarazione da parte del contribuente), 730-3 (prospetto di liquidazione relativo all’assistenza fiscale prestata), 730-4 e 730-4 integrativo (modelli per la comunicazione del risultato contabile al sostituto d’imposta), con le relative istruzioni, nonché la bolla per la consegna del modello 730-1.
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Certificazione Unica 2015 e le relative istruzioni e specifiche tecniche per la trasmissione telematica, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 17 febbraio 2015 di approvazione delle specifiche tecniche per la trasmissione telematica dei dati contenuti nel modello 730/2015, e, da ultimo, il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 20 marzo 2015 contenente modificazioni alle istruzioni del modello di dichiarazione 730/2015 approvato con il primo provvedimento citato.
La nuova dichiarazione precompilata viene predisposta dall’Agenzia delle entrate sul tradizionale modello 730, che il contribuente può comunque presentare nelle modalità ordinarie, come precisato all’art. 1, comma 4, del “decreto semplificazioni”; secondo l’intento del legislatore, infatti, la modalità precompilata non rappresenta una condizione vincolante bensì un’opportunità di semplificazione.
2.2 Soggetti interessati e soggetti esclusi
La dichiarazione precompilata è messa a disposizione da parte dell’Agenzia delle entrate esclusivamente ai soggetti indicati al primo comma dell’articolo 1 del D.Lgs. n. 175 del 2014, ossia «ai titolari di redditi di lavoro dipendente e
assimilati indicati agli articoli 49 e 50 , comma 1, lettere a), c), c-bis), d), g), con esclusione delle indennità percepite dai membri del Parlamento europeo, i) ed l), del Tuir». Per redditi di lavoro dipendente, ai sensi dell’articolo 49, si intendono i
redditi «che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro189». Inoltre, come precisato al secondo comma, costituiscono redditi di lavoro dipendente anche le pensioni e gli assegni ad esse equiparati, e le somme di cui all’articolo 429, ultimo comma, del codice di
189 Il lavoratore a domicilio è considerato lavoratore dipendente quando è subordinato all’imprenditore dal
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procedura civile190. Ai redditi di lavoro dipendente sono assimilate molteplici ed eterogenee fattispecie reddituali specificatamente individuate dal legislatore, che non rientrano propriamente nella categoria delineata dalla definizione dell’articolo 49, né nella nozione di reddito di lavoro autonomo contenuta nell’articolo 53 del medesimo testo unico. Si tratta, in alcuni casi, di proventi derivanti da attività lavorativa caratterizzati dall’estraneità al vincolo di subordinazione (proprio del lavoro dipendente) o all’obbligo di risultato (peculiare del lavoro autonomo), e, in altri casi, di proventi maturati in mancanza di attività lavorativa (per cui il legislatore avrebbe potuto includerli tra i “redditi diversi”)191
. Tali fattispecie sono elencate al primo comma dell’articolo 50 del Tuir, dalla lettera a) alla lettera l), a cui l’articolo 1 del D.Lgs. n. 175 del 2014 rimanda soltanto in parte. Infatti, è prevista la disponibilità della dichiarazione precompilata unicamente per i redditi assimilati di cui alle lettere di seguito indicate:
a) i compensi percepiti (entro i limiti dei salari correnti maggiorati del 20 per cento) dai lavoratori soci delle cooperative di produzione e lavoro, delle cooperative di servizi, delle cooperative agricole e di prima trasformazione dei prodotti agricoli e delle cooperative della piccola pesca;
c) le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o per fini di studio o di addestramento professionale (se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante);
c-bis) le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti con o senza personalità giuridica, alla collaborazione a giornali, riviste,
190 Secondo quanto disposto dall’ultimo comma dell’art. 429 del c.p.c., nell’ambito delle controversie in
materia di lavoro il giudice può condannare il datore di lavoro al pagamento nei confronti del dipendente di somme di denaro per crediti di lavoro e per il maggior danno eventualmente subito per la diminuzione di valore di tale credito (oltre agli interessi nella misura legale).
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enciclopedie e simili, alla partecipazione a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita (sempre che gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente di cui all’articolo 49, o nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’articolo 53, esercitate dal contribuente);
d) le remunerazioni dei sacerdoti, le congrue e i supplementi di congrua; g) le indennità percepite dai giudici della Corte Costituzionale, dai membri
del Parlamento nazionale e da altri titolari di cariche pubbliche elettive (consiglieri regionali, provinciali, comunali, ecc.), le indennità di cui alla legge 27 dicembre 1985, n. 816192, nonché gli assegni vitalizi percepiti in dipendenza della cessazione di tali cariche e l’assegno del Presidente della Repubblica. Sono ricomprese nella lettera g) anche le indennità percepite dai membri del Parlamento europeo, ai quali tuttavia non è reso disponibile il modello precompilato per effetto dell’esclusione contenuta nell’articolo 1 del “decreto semplificazioni”;
i) gli altri assegni periodici, comunque denominati, alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale né lavoro, compresi quelli indicati alle
192 La Legge 27 dicembre 1985 n. 816 disciplina la materia delle aspettative, dei permessi e delle
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lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 10 tra gli oneri deducibili193 ed esclusi quelli indicati alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 44194;
l) i compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili in conformità a specifiche disposizioni normative.
In sostanza, il nuovo istituto della dichiarazione precompilata coinvolge i medesimi soggetti a cui è riconosciuta la possibilità di presentare il modello 730 ordinario tramite il proprio sostituto d’imposta, un centro di assistenza fiscale o un professionista abilitato di cui al comma 3, articolo 3, D.P.R. n. 322 del 1998. Di conseguenza, viene a riguardare anche coloro che, oltre ai redditi sopra elencati, risultano aver percepito195:
redditi dei terreni e dei fabbricati; redditi di capitale;
redditi di lavoro autonomo per i quali non è richiesta la partita Iva (es. prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente);
redditi diversi (es. redditi di terreni e fabbricati situati all’estero);
alcuni dei redditi assoggettabili a tassazione separata, indicati nella sezione II del quadro D del modello 730196.
Ovviamente, come precisato nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 23 febbraio 2015, deve trattarsi di redditi di lavoro dipendente,
193
Sono ricompresi tra gli oneri deducibili: gli assegni periodici corrisposti al coniuge (ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli) a seguito di separazione, scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimento dell’autorità giudiziaria (lett. c), comma 1, art. 10 del Tuir); gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o donazione modale e gli assegni alimentari corrisposti a persone indicate nell’art. 433 del c.c., nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria (lett. d), comma 1, art. 10 del Tuir).
194
Si tratta dei redditi di capitale relativi a rendite perpetue e prestazioni annue perpetue di cui agli articoli 1861 e 1869 del c.c..
195
V. istruzioni ministeriali allegate al modello 730 relativo al periodo d’imposta 2014, approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 gennaio 2015.
196 Si tratta dei redditi percepiti dagli eredi e dai legatari a causa della morte dell’avente diritto, ad
esclusione dei redditi fondiari, d’impresa e derivanti dall’esercizio di arti e professioni (rigo D6), e di imposte ed oneri rimborsati nell’anno di riferimento e altri redditi soggetti a tassazione separata (rigo D7). Per un elenco più approfondito si rimanda alle istruzioni ministeriali allegate al modello 730/2015.
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assimilati o di pensione, percepiti nel periodo d’imposta precedente a quello in cui viene reso disponibile il modello 730 precompilato.
Inoltre, lo stesso provvedimento chiarisce che il modello può essere predisposto dall’Agenzia delle entrate solo se risultano soddisfatti entrambi i seguenti requisiti:
i sostituti d’imposta hanno trasmesso nei termini all’Agenzia la Certificazione Unica relativa ai redditi da dichiarare;
per l’ultima dichiarazione presentata è stato utilizzato il modello 730 oppure il modello Unico persone fisiche o il modello Unico Mini (pur avendo i requisiti per presentare il modello 730) oppure il modello 730 e in aggiunta il modello Unico persone fisiche con i soli quadri RM, RT e/o RW.
In presenza dei suddetti requisiti, il precompilato viene predisposto anche nei confronti dei soggetti che al momento della presentazione della dichiarazione risultino privi di sostituto d’imposta che possa effettuare il conguaglio, ai sensi del già citato articolo 51-bis, del decreto-legge 21giugno 2013, n. 69, convertito con modificazioni dalla Legge 9 agosto 2013, n. 98. In tal caso il contribuente senza sostituto provvede direttamente alla liquidazione dell’imposta o alla determinazione dell’ammontare dell’eventuale credito e, in quest’ultima ipotesi, può scegliere se optare per l’utilizzo del credito in compensazione o attendere il rimborso da parte dell’Agenzia delle entrate197. Se dalla dichiarazione emerge un
debito, il pagamento deve comunque essere effettuato con le modalità ed entro i termini previsti per il versamento dell’imposta sul reddito delle persone fisiche198.
I soggetti che risultano, invece, esclusi dalla platea dei destinatari della nuova dichiarazione precompilata sono, in linea generale, i contribuenti che non sono in possesso dei requisiti per la presentazione del modello 730 o che non possono presentarlo personalmente, e, in particolare, coloro che:
197 Cfr. DE BONIS M., Dichiarazione dei redditi precompilata, in Prat. Fisc. e Prof., 2014, p. 21. 198 Art. 4, comma 4, D.Lgs. n. 175 del 2014.
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hanno avuto una partita Iva attiva almeno per un giorno nel corso dell’anno precedente, ad eccezione dei produttori agricoli che si avvalgono del regime di esonero di cui all’articolo 34, comma 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633199;
dai dati in possesso del sistema informativo dell’Anagrafe tributaria risultano deceduti alla data di elaborazione della dichiarazione200; per l’anno precedente hanno presentato più dichiarazioni (correttive
nei termini o integrative) sulle quali, al momento dell’elaborazione della precompilata, è ancora in corso l’attività di liquidazione automatizzata ai sensi dell’articolo 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973201;
non hanno raggiunto la maggiore età o dalla dichiarazione relativa all’anno d’imposta precedente risultano legalmente incapaci, per cui la dichiarazione deve essere presentata da un terzo soggetto (genitore, tutore o rappresentante legale).
Infine, nel caso in cui per il periodo d’imposta precedente sia stato presentato il modello 730 in forma congiunta, ai sensi dell’articolo 13, comma 4, decreto del Ministro delle Finanze 31 maggio 1999, n. 164, l’Agenzia delle entrate non provvede ad elaborare una dichiarazione precompilata in versione congiunta. Tuttavia, i coniugi possono scegliere di «congiungere le proprie dichiarazioni
199
Il modello precompilato è, infatti, predisposto per i produttori agricoli titolari di partita Iva nell’anno 2014 con codice attività “agricoltura, silvicoltura e pesca”, che con riferimento all’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore a 7.000 euro e hanno presentato il modello 730 (o Unico con caratteristiche da 730) compilando il quadro dei terreni, senza aver presentato la dichiarazione Iva.
200 Qualora l’informazione del decesso sia resa nota all’Anagrafe tributaria successivamente alla data di
elaborazione, è comunque inibito l’accesso (sia diretto che tramite intermediario) alla dichiarazione predisposta.
201
La ratio dell’esclusione va ricercata nel fatto che, in tale ipotesi, non è possibile per l’Agenzia delle entrate individuare la dichiarazione dell’anno precedente da cui estrapolare i dati e le informazioni da inserire nel nuovo modello. Se, d’altro canto, l’attività di liquidazione automatizzata è ancora in corso sull’unica dichiarazione presentata, la precompilata viene resa disponibile, ma non vi sono inseriti i dati che potrebbero essere modificati in esito alla liquidazione, come ad esempio l’eccedenza di credito (tale circostanza viene evidenziata nel foglio illustrativo allegato alla dichiarazione).
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precompilate in sede di accettazione o modifica» (articolo 4, comma 5, D.Lgs. n.
175 del 2014), sempre che ciascun coniuge sia in possesso dei requisiti necessari per la messa a disposizione da parte dell’Agenzia delle entrate della propria dichiarazione precompilata. E’ opportuno precisare che per il primo anno di avvio sperimentale non è consentita la presentazione della dichiarazione precompilata in forma congiunta direttamente in via telematica all’Agenzia delle entrate202. Pertanto, qualora tali soggetti intendano presentare il 730 precompilato in forma congiunta, devono rivolgersi al sostituto che presta assistenza fiscale, a un Caf o a un professionista abilitato, che provveda a modificare la dichiarazione precompilata del dichiarante con l’inserimento dei dati reddituali relativi al coniuge.
2.3 Struttura e contenuti della dichiarazione precompilata
L’Amministrazione finanziaria mette a disposizione del contribuente e degli altri soggetti, dallo stesso specificatamente delegati, la dichiarazione dei redditi precompilata relativa all’anno precedente, il prospetto di liquidazione e l’elenco delle informazioni attinenti alla dichiarazione disponibili presso l’Agenzia delle entrate, con distinta indicazione dei dati inseriti e non inseriti in essa e le relative fonti informative203. Nei casi in cui la dichiarazione non possa essere precompilata in modo completo (perché, ad esempio, è sconosciuto un dato essenziale come la destinazione d’uso o i giorni di possesso di un immobile), il contribuente ne viene informato attraverso il foglio informativo e l’esito della liquidazione viene reso disponibile solo dopo la necessaria integrazione della dichiarazione204.
202 Così come espressamente chiarito al par. 5.3 della circolare n. 11/E del 23 marzo 2015.
203 Tale elenco di informazioni, la cui predisposizione è prevista dal Provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle entrate del 23 febbraio 2015 (par. 3.1), viene denominato più semplicemente “foglio
informativo”, come si legge al par. 2.1 della circolare n. 11/E del 23 marzo 2015.
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Il primo comma dell’articolo 1, del D.Lgs. n. 175 del 2014, precisa che per la predisposizione del modello 730 precompilato l’Agenzia delle entrate utilizza le seguenti informazioni:
i dati disponibili in Anagrafe tributaria; i dati trasmessi da parte di soggetti terzi;
i dati contenuti nelle certificazioni di cui all’articolo 4, comma 6-ter, del D.P.R. n. 322 del 22 luglio 1998.
A tal fine, il decreto delegato prevede la costituzione di un’apposita “unità di monitoraggio”, interna all’Agenzia, che deve ricevere e gestire i dati dei flussi informativi utili per la predisposizione della dichiarazione, verificandone la completezza, la qualità e la tempestività della trasmissione. L’obiettivo di fondo, alquanto ambizioso, è quello di «realizzare progressivamente un sistema di
precompilazione di tutti i dati della dichiarazione», così come previsto al
secondo comma dello stesso articolo 1.
Per quanto riguarda, in primo luogo, i dati già in possesso dell’Anagrafe tributaria, l’Agenzia può usufruire degli elementi di seguito indicati:
dati anagrafici;
alcuni dati provenienti dalla dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta precedente: eccedenze d’imposta non richieste a rimborso, residui di crediti d’imposta, rate annuali detraibili relative ad oneri sostenuti in anni precedenti, per i quali è prevista la possibilità di rateizzare la detrazione205oppure l’obbligo di suddividere la detrazione in più rate annuali206, l’eventuale maggior credito derivante dalla liquidazione automatizzata207. Vengono utilizzati anche i dati dei
205
Ad esempio per le spese mediche di ammontare superiore a un determinato ammontare (per l’anno d’imposta 2014 pari a € 15.493,71) la detrazione può essere ripartita in quattro quote annuali costanti e di pari importo, ai sensi dell’art. 15, primo comma, lett. c), del Tuir.
206 E’ il caso delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio, per interventi di risparmio
energetico o per l’arredo degli immobili ristrutturati, la cui detrazione deve essere ripartita in dieci quote annuali costanti e di pari importo, ai sensi dell’art. 16-bis, comma 7, del Tuir.
207 Il maggior credito che non si è consolidato mediante conferma da parte del contribuente non è inserito
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terreni e dei fabbricati presenti nella dichiarazione dell’anno precedente, previo aggiornamento conseguente ad eventuali variazioni desunte dalla banca dati catastale e dagli atti del registro208;
versamenti e/o compensazioni effettuati con il modello di pagamento F24.
Per quanto concerne, in secondo luogo, i dati trasmessi da parte dei soggetti terzi, il legislatore fornisce all’articolo 3 del “decreto semplificazioni” un elenco di enti esterni che entro un termine annuale stabilito devono trasmettere all’Agenzia delle entrate le informazioni relative a determinati oneri e spese sostenuti dai contribuenti, affinché tali dati possano essere inseriti come oneri deducibili o detraibili in dichiarazione.
In particolare, l’articolo 3, primo comma, lettera a), sostituisce il comma 25 dell’articolo 78 della Legge 30 dicembre 1991, n. 413, secondo il quale, ai fini dei controlli sugli oneri deducibili indicati all’articolo 10 del Tuir, i soggetti che erogano mutui agrari e fondiari, le imprese assicuratrici e gli enti previdenziali debbono comunicare all’Anagrafe tributaria rispettivamente gli elenchi dei soggetti che hanno corrisposto:
a) quote di interessi passivi e relativi oneri accessori per mutui in corso; b) premi di assicurazione sulla vita e contro gli infortuni;
c) contributi previdenziali ed assistenziali.
La nuova disposizione, integrando quanto già previsto, premette che le informazioni di cui sopra devono essere trasmesse non solo ai fini dei controlli sugli oneri deducibili e sugli oneri detraibili, ma in primis ai fini della elaborazione della dichiarazione dei redditi da parte dell’Agenzia delle entrate.
confermarlo non è necessario fare apposita istanza all’Agenzia ma è possibile inserirlo autonomamente nel quadro F della dichiarazione prima di procedere all’invio. La conferma del maggior credito costituisce sempre una modifica della dichiarazione precompilata (cfr. circolare n. 11/E del 23 marzo 2015, par. 4.4).
208 Si fa riferimento a variazioni intervenute nel corso dell’anno sui diritti reali (ad esempio
compravendite, successioni o donazioni) o sull’utilizzo degli immobili (ad esempio locazioni o comodati). Per fare un esempio, nel caso di vendita di un fabbricato di proprietà nel corso dell’anno, il dato relativo ai giorni di possesso da indicare nel quadro B sarà inferiore a 365; in tale ipotesi, nel foglio informativo viene sottolineata la necessità di provvedere ad una verifica di quanto riportato.
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Inoltre, vengono inseriti tra i soggetti obbligati alla comunicazione anche le forme pensionistiche complementari, tenute a trasmettere telematicamente all’Anagrafe tributaria i dati relativi ai contributi versati ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del Tuir209.
Sulla base della nuova previsione, i dati degli oneri sopra elencati devono essere comunicati entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello in cui sono stati corrisposti210. Il termine per la trasmissione, precedentemente fissato al 30 aprile di ogni anno con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 aprile 2013 (par. 4.2), è stato in tal modo anticipato per consentire il rispetto dei tempi di precompilazione211.
Nel caso di inosservanza degli obblighi di comunicazione, si applicano le sanzioni di cui all’articolo 13 del D.P.R. n. 605 del 1973, stabilite nella misura minima di cento euro, secondo quanto disposto al comma 26 del citato articolo 78. A tale disposizione viene aggiunto un ulteriore periodo, per effetto delle modifiche introdotte dalla lettera b), primo comma, articolo 3, del D.Lgs. n. 175
209 La disciplina delle forme di previdenza per l’erogazione di trattamenti pensionistici complementari del
sistema obbligatorio, istituite al fine di assicurare più elevati livelli di copertura previdenziale, è contenuta nel D.Lgs. n. 252 del 5 dicembre 2005, e successive modificazioni. Per quanto riguarda i dati da comunicare ai fini della predisposizione della precompilata, la circolare n. 11/E del 23 marzo 2015 chiarisce che per il primo anno di avvio sperimentale « le forme pensionistiche complementari non sono
tenute a trasmettere la comunicazione prevista dall’art. 3 in relazione ai contributi versati nell’anno 2014 e, pertanto, tali informazioni non sono inserite nel modello 730 precompilato 2015 (a meno che non siano state indicate dal sostituto d’imposta nella Certificazione Unica trasmessa)». Si veda, al riguardo,
ANGELI S., Dati utili per il 730 precompilato: le comunicazioni entro il 2 marzo, pubblicato su
FiscoOggi.it, 25 febbraio 2015,
http://www.fiscooggi.it/attualita/articolo/dati-utili-730-precompilato-comunicazioni-entro-2-marzo.
210
La trasmissione avviene in via telematica, attraverso i canali Entratel o Fisconline (nel caso di enti previdenziali, banche e intermediari finanziari) o tramite Sid, il sistema di interscambio dati del Fisco (nel caso di assicurazioni). Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle entrate con il Comunicato stampa del 16 dicembre 2014, la tutela della privacy nello scambio di informazioni è garantita dall’apposito sistema di sicurezza dell’Anagrafe tributaria, «attraverso il controllo degli accessi, la crittografia e la cifratura
degli archivi».
211 In tal senso FANELLI R., Con la dichiarazione precompilata adempimenti semplificati e meno
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del 2014, ai sensi del quale «in caso di omessa, tardiva o errata trasmissione dei
dati di cui al comma 25, si applica la sanzione di cento euro per ogni comunicazione, in deroga a quanto previsto dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997», cioè senza attenuazioni nell’ipotesi di plurime violazioni. La
previsione di un tale regime sanzionatorio, alquanto gravoso per i soggetti terzi coinvolti, trova la sua giustificazione nel fatto che il rispetto del termine di trasmissione dei flussi di dati risulta fondamentale per consentire all’Amministrazione finanziaria la tempestiva selezione delle informazioni utili alla predisposizione della dichiarazione precompilata entro il 15 aprile dell’anno successivo a quello a cui i dati si riferiscono.
Tuttavia, nei casi di errata comunicazione dei dati, la sanzione non si applica se la trasmissione dei dati corretti viene effettuata entro i cinque giorni successivi alla scadenza del 28 febbraio, ovvero, in caso di segnalazione da parte dell’Agenzia delle entrate, entro i cinque giorni successivi alla segnalazione stessa.
Poiché la lista degli oneri appena descritta riguarda per la gran parte informazioni il cui obbligo di trasmissione all’Anagrafe tributaria era già sussistente al momento dell’emanazione del “decreto semplificazioni”, il legislatore ha potuto disporne l’utilizzo fin dal primo anno di avvio sperimentale della precompilata. Ma il progetto di semplificazione prevede, negli anni a venire, l’inserimento in dichiarazione di un numero sempre maggiore di dati, con il fine ultimo di fornire ai contribuenti un modello precompilato il più possibile corretto e completo, che non necessiti in alcun modo di rettifiche212. A tale scopo, il legislatore ha introdotto le innovative disposizioni contenute nei commi 2, 3 e 4 dell’articolo 3 del D.Lgs. n. 175 del 2014. Nello specifico, i commi 2 e 3 riguardano le spese sanitarie sostenute dai contribuenti; il comma 4 è una norma di completamento che consentirà all’Amministrazione finanziaria di utilizzare altre informazioni
212 Cfr. EMBERTI GIALLORETI I., La dichiarazione precompilata: in via sperimentale dal 2015,
pubblicato su FiscoOggi.it, 24 ottobre 2014, http://www.fiscooggi.it/analisi-e-commenti/articolo/dichiarazione-precompilatain-via-sperimentale-dal-2015.
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che dovranno essere individuate con apposito decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze.
Innanzitutto, ai sensi del comma 2, viene reso possibile all’Agenzia delle entrate, ai fini dell’elaborazione della dichiarazione dei redditi, l’utilizzo dei dati di cui all’articolo 50, comma 7, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla Legge 24 novembre 2003, n. 326213. Tale comma prevede che all’atto dell’utilizzazione di una ricetta medica recante la prescrizione di farmaci, di prestazioni specialistiche o di dispositivi di assistenza protesica e di assistenza integrativa, siano rilevati otticamente i codici a barre relativi al numero progressivo regionale della ricetta, alle singole confezioni dei farmaci o dispositivi acquistati nonché il codice a barre della Tessera Sanitaria. I dati così raccolti vengono trasmessi telematicamente al Ministero dell’Economia e delle Finanze, ai sensi del comma 8 dell’articolo 50, e utilizzati per ragioni di monitoraggio della spesa nel settore sanitario. Per effetto della nuova disposizione contenuta nel comma 2 dell’articolo 3, i dati acquisiti dalle ricette mediche possono quindi essere utilizzati anche dall’Agenzia delle entrate per l’elaborazione delle dichiarazioni.
Inoltre, il successivo comma 3 dell’articolo 3 passa in rassegna una serie di soggetti che sono tenuti a inviare al sito internet “Sistema tessera sanitaria”, secondo le modalità previste dal decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 26 marzo 2008, attuativo dell’articolo 50, comma 5-bis, del decreto-legge n. 269 del 2003, i dati relativi alle prestazioni erogate nell’anno 2015214, ad
213 L’art. 50 descrive un sistema di monitoraggio della spesa nel settore sanitario e dell’appropriatezza
delle prescrizioni sanitarie necessario a consentire allo Stato e alle Regioni una verifica puntuale delle fonti di origine della spesa farmaceutica e per prestazioni specialistiche, attraverso un controllo dell’intero ciclo, dalla prescrizione all’erogazione dei servizi sanitari. Il Ministero delle finanze ha assunto la “regia operativa” del suddetto progetto, nell’ambito del quale è stata istituita la Tessera Sanitaria, in sostituzione del tesserino di codice fiscale, per tutti gli aventi diritto alla prestazioni del Servizio Sanitario Nazionale.
214 Sul punto FANELLI R., cit., è del parere che nonostante la norma sembri riferirsi alle sole prestazioni
erogate nel 2015, è evidente che si tratta di un obbligo a regime, come confermato dal Comunicato stampa del Consiglio dei Ministri relativo alla seduta del 20 giugno 2014, in cui si legge testualmente che «a partire dalle dichiarazioni del 2016 i dati si completeranno con quelli del Sistema Tessera Sanitaria».
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esclusione di quelle già previste dal comma 2, ai fini della loro messa a disposizione dell’Agenzia delle entrate215. L’obbligo è stabilito, in particolare,
per i seguenti enti: aziende sanitarie locali, aziende ospedaliere, istituti di ricovero e cura a carattere scientifico, policlinici universitari, farmacie, presidi di specialistica ambulatoriale, strutture per l’erogazione delle prestazioni di assistenza protesica e di assistenza integrativa, altri presidi e strutture accreditati per l’erogazione dei servizi sanitari e, infine, soggetti iscritti all’Albo dei medici chirurghi e degli odontoiatri.
Il trattamento dei dati relativi alle spese sanitarie appena citate merita una riflessione a parte per ciò che concerne il loro utilizzo nel rispetto delle norme contenute nel Codice in materia di protezione dei dati personali216, stante la natura di dati sensibili in grado di rivelare lo stato di salute delle persone. Sulla questione è stato sentito il presidente dell’autorità Garante per la protezione dei dati personali in occasione di un’audizione svoltasi il 25 marzo 2015 davanti alla Commissione parlamentare di vigilanza sull’Anagrafe tributaria, presso la Camera dei Deputati. Dal teso dell’intervento emerge che «l’obiettivo del
Garante – che sarà chiamato a esprimere a breve un parere – sarà quello di verificare che le informazioni necessarie all’Agenzia per la predisposizione della dichiarazione precompilata non contengano dati sul dettaglio delle prestazioni sanitarie o dei farmaci erogati»217. Attualmente il legislatore fiscale si è limitato ad inserire una disposizione, contenuta nel comma 5, articolo 3, del “decreto semplificazioni”, secondo la quale «con provvedimento del direttore dell’Agenzia
delle entrate, sentita l’Autorità garante per la protezione dei dati personali, sono stabilite le modalità tecniche di utilizzo dei dati di cui ai commi 2 e 3».
Infine, come già anticipato, il comma 4 del citato articolo 3 stabilisce che «con
decreto del Ministero dell’economia e delle finanze saranno individuati i termini
215 Nel 2013 sono stati oltre 14 milioni i contribuenti che hanno richiesto la detrazione del 19% delle
spese sanitarie. Fonte: BAGNOLI M., Dichiarazione precompilata e assistenza fiscale, cit., p. 4629.
216 D.Lgs. 30 giugno 2003, n. 196, artt. 75-94.
217 Il testo integrale è consultabile al seguente indirizzo:
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e le modalità per la trasmissione telematica all’Agenzia delle entrate dei dati relativi alle spese che danno diritto a deduzioni dal reddito o detrazioni dall’imposta diverse da quelle indicate nei commi 1, 2 e 3». Si tratta, in sostanza,
di una norma che consente all’Agenzia di utilizzare altre fonti di informazione per poter fornire al contribuente il massimo grado di completezza della propria dichiarazione dei redditi. Di fatto, tra gli oneri ricorrenti che non sono inclusi nelle comunicazioni di cui ai precedenti commi si possono elencare, ad esempio, le spese d’istruzione, le spese per asili nido, quelle per addetti all’assistenza personale, le spese per attività sportive per ragazzi, i canoni di locazione pagati dagli studenti universitari fuori sede, le erogazioni liberali ad enti ed associazioni per attività culturali ed artistiche, i contributi per addetti ai servizi domestici e familiari, ecc218. Il decreto ministeriale, la cui emanazione è prevista dal comma 4, assumerà dunque un rilievo fondamentale per la riuscita del progetto di semplificazione posto in essere attraverso l’istituto della dichiarazione precompilata, tanto più efficace quanto maggiore sarà il numero di dati inseriti nel modello di ciascun contribuente.
La terza categoria di informazioni di cui all’articolo 1, primo comma, del D.Lgs. n. 175 del 2014, è relativa ai dati contenuti nelle certificazioni di cui all’articolo 4, comma 6-ter, del D.P.R. n. 322 del 22 luglio 1998, ovvero le certificazioni rilasciate dai sostituti d’imposta, ai fini fiscali e contributivi, nei confronti dei soggetti ai quali hanno corrisposto redditi ed operato ritenute.
Il progetto della dichiarazione precompilata prende le mosse proprio da una revisione di tali certificazioni, il cui corretto e tempestivo invio da parte del sostituto d’imposta costituisce uno dei requisiti essenziali ai fini della predisposizione del modello 730 precompilato219.
218 Per un elenco completo degli oneri deducibili e detraibili si rimanda agli articoli 10, 15, 16 e 16-bis del
Tuir.
219 In tal senso INNOCENZI E. – MARIANETTI G., La certificazione unica per i redditi da lavoro, in
82
2.3.1 La nuova “Certificazione Unica”
La disposizione contenuta nel comma 6-ter dell’articolo 4 del D.P.R. n. 322 del 1998 prevede che i soggetti obbligati ad operare ritenute alla fonte ai sensi del Titolo III del D.P.R. n. 600 del 1973220, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, soggetti alle ritenute alla fonte secondo le disposizioni contenute nel citato titolo, sono tenuti a rilasciare un’apposita certificazione unica «attestante l’ammontare complessivo delle dette somme e valori, delle ritenute
operate, delle detrazioni di imposta effettuate e dei contributi previdenziali e assistenziali, nonché gli altri dati stabiliti con il provvedimento amministrativo di approvazione dello schema di certificazione unica». La certificazione in
questione deve essere consegnata ai soggetti interessati, ai sensi del susseguente comma 6-quater, «entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello in cui le
somme e i valori sono stati corrisposti ovvero entro dodici giorni dalla richiesta degli stessi in caso di interruzione del rapporto di lavoro».
In particolare, per quanto riguarda le certificazioni rilasciate dal datore di lavoro o dall’ente pensionistico ai propri dipendenti o pensionati relativamente ai redditi di lavoro dipendente, assimilati, o di pensione erogati nell’anno precedente, è stato istituito, a decorrere dal 1998, un apposito modello denominato Certificazione Unica dei redditi di lavoro Dipendente (CUD), approvato annualmente con provvedimento amministrativo221. Tale modello, utilizzato per quasi un ventennio, a partire dall’anno 2015 in relazione ai redditi corrisposti nel 2014 viene sostituito dalla Certificazione Unica (CU), che rispetto al suo
220
Si tratta dei soggetti elencati al primo comma dell’art. 23 del D.P.R. n. 600 del 1973, ossia gli enti e le società indicati all’art. 73 del Tuir, le società e associazioni indicate all’art. 5 del Tuir e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell’art. 55 del Tuir, o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore, nonché il condominio quale sostituto d’imposta.
221 Con l’art. 7 del decreto ministeriale 9 gennaio 1998 è stato approvato per la prima volta il modello
CUD, che dall’anno 1998 ha sostituito la copia del modello O1/M rilasciato dai sostituti ai propri dipendenti.
83
predecessore presenta una veste grafica rinnovata ed un contenuto più complesso, oltre ad interessare una più ampia platea di destinatari.
Inoltre, le novità apportate con l’approvazione della nuova Certificazione Unica riguardano anche l’introduzione di un obbligo di invio telematico delle certificazioni all’Agenzia delle entrate e la previsione di un regime sanzionatorio severo in caso di omessa, tardiva o errata trasmissione delle stesse. L’articolo 2, primo comma, del D.Lgs. n. 175 del 2014, ha, infatti, aggiunto all’articolo 4, del D.P.R. n. 322 del 1998, il comma 6-quinquies, ai sensi del quale «le
certificazioni di cui al comma 6-ter sono trasmesse in via telematica all’Agenzia delle entrate entro il 7 marzo dell’anno successivo a quello in cui le somme e i valori sono stati corrisposti222. Per ogni certificazione omessa, tardiva o errata si applica la sanzione di cento euro in deroga a quanto previsto dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997». Il legislatore ha posto, in tal modo, un onere in capo
ai sostituti d’imposta, che sono tenuti ad inviare le certificazioni in via telematica, direttamente o avvalendosi di un intermediario abilitato di cui all’articolo 3 del D.P.R. n. 322 del 1998223, entro il termine del 7 marzo dell’anno successivo a quello in cui redditi sono stati corrisposti, pena l’applicazione di una sanzione onerosa, senza possibilità di ricorrere agli istituti del concorso e della continuazione di violazioni. In più, come chiarito dall’Agenzia delle entrate nell’ambito di un incontro con la stampa specializzata tenutosi il 29 gennaio 2015, non è ammesso il ricorso all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, in quanto «la tempistica per l’invio
delle certificazioni uniche e il loro utilizzo per l’elaborazione della dichiarazione precompilata, che deve essere resa disponibile ai contribuenti entro il 15 aprile,
222
Salvo il differimento al primo giorno feriale successivo, ove il termine cada di sabato o domenica (ad es. al 9 marzo 2015).
223 La trasmissione in via telematica avviene attraverso i canali Entratel o Fisconline a seguito
dell’installazione dell’apposito software. Per maggiori dettagli riguardanti le specifiche tecniche di trasmissione si rimanda all’allegato A del provvedimento di approvazione del modello di Certificazione Unica del 15 gennaio 2015.
84
non sono compatibili con i tempi normativamente previsti per il ravvedimento»224.
Alla luce di ciò, l’unica possibilità per rimediare ad una eventuale violazione risiede nella previsione contenuta nel secondo periodo dell’articolo 6-quinquies, ai sensi del quale: «nei casi di errata trasmissione della certificazione, la
sanzione non si applica se la trasmissione della corretta certificazione è effettuata entro i cinque giorni successivi alla scadenza indicata nel primo periodo».
Il modello di Certificazione Unica, approvato per la prima volta con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 gennaio 2015, deve essere utilizzato per attestare:
a) l’ammontare complessivo dei redditi di lavoro dipendente, equiparati ed assimilati, di cui agli articoli 49 e 50 del Tuir, corrisposti nell’anno precedente; b) l’ammontare complessivo dei redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi di cui agli articoli 53 e 67, comma 1, del Tuir;
c) l’ammontare complessivo delle provvigioni comunque denominate per prestazioni, anche occasionali, inerenti a rapporti di commissione, di agenzia,di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento d’affari, corrisposte nell’anno precedente nonché provvigioni derivanti da vendita a domicilio di cui all’articolo 19 del D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 114, assoggettate a ritenuta a titolo d’imposta, cui si sono rese applicabili le disposizioni contenute nell’articolo 25-bis del D.P.R. n. 600 del 1973;
d) l’ammontare complessivo dei corrispettivi erogati nell’anno precedente per prestazioni relative a contratti d’appalto per cui si sono rese applicabili le disposizioni contenute nell’art. 25-ter del D.P.R. n. 600 del 1973225;
224 Cfr. DELLI FALCONI F. - COSTA A., Difficoltà operative per i sostituti d’imposta nella
predisposizione della nuova Certificazione Unica, cit., p. 811.
225 L’art. 25-ter del del D.P.R. n. 600 del 1973 concerne le ritenute, applicate nella misura del 4%, sui
corrispettivi dovuti dal condominio all’appaltatore per prestazioni di appalto di opere o servizi effettuate nell’esercizio dell’impresa.
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e) l’ammontare complessivo delle indennità corrisposte per la cessazione di rapporti di agenzia, per la cessazione da funzioni notarili e per la cessazione dell’attività sportiva quando il rapporto di lavoro è di natura autonoma (lettere d), e), f), dell’art. 17, comma 1, del Tuir);
f) le relative ritenute d’acconto operate; g) le detrazioni effettuate.
Inoltre, vi devono essere indicati l’ammontare dei redditi corrisposti nell’anno precedente che non hanno concorso alla formazione del reddito imponibile ai fini fiscali e contributivi e l’ammontare dei dati previdenziali ed assistenziali relativi alla contribuzione versata o dovuta all’Istituto Nazionale per la Previdenza Sociale (Inps).
Pertanto, come si evince dalla suddetta elencazione, la nuova Certificazione Unica deve essere utilizzata per attestare non solo i redditi che erano già oggetto del vecchio CUD (redditi di lavoro dipendente, assimilato e pensioni), ma anche i compensi percepiti dai lavoratori autonomi, nonché le provvigioni, comunque denominate, e alcuni redditi diversi, precedentemente certificati “in forma libera”226.
Il flusso telematico che ciascun sostituto d’imposta è tenuto ad inviare all’Agenzia delle entrate si compone di tre parti:
frontespizio (con l’indicazione dei dati identificativi del sostituto, del soggetto firmatario e dell’eventuale intermediario, e l’indicazione del numero di certificazioni di lavoro dipendente e/o autonomo presentate);
eventuale quadro CT (per i sostituti che intendono ricevere in via telematica dall’Agenzia delle entrate i dati contenuti nei modelli 730-4 dei propri dipendenti e/o sostituiti227);
226
Cfr. MARIANETTI G. – STRAFILE M., Dalla Certificazione Unica alla dichiarazione precompilata, in Corr. Trib., 2015, pp. 23 e ss.
227 Con il modello 730-4 l’Agenzia delle entrate mette a disposizione del sostituto d’imposta il risultato
contabile della dichiarazione 730 del sostituito, affinché il primo soggetto possa prestare la propria assistenza fiscale al secondo, in base ai dati risultanti dalla dichiarazione (ad. es. rimborsare l’eventuale credito Irpef nella busta paga di luglio).
86
Certificazione Unica in relazione a ciascun percettore dei compensi erogati nell’anno precedente.
La Certificazione Unica risulta costituita da tre sezioni: la prima è relativa ai dati anagrafici del sostituto d’imposta e del soggetto percipiente228; la seconda è
dedicata ai redditi di lavoro dipendente, assimilati e di pensione, nella quale sono riportati, oltre ai dati fiscali, anche i dati previdenziali e assistenziali Inps, i dati assicurativi Inail, e le annotazioni; la terza riguarda i redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi e l’esposizione dei relativi dati fiscali.
In particolare, rispetto ai contenuti del vecchio CUD, mentre la terza sezione costituisce una novità assoluta, nella seconda sono stati introdotti: un maggior dettaglio nell’indicazione della tipologia dei redditi certificati, la specifica della data di inizio e cessazione del rapporto di lavoro, un’apposita sezione per l’indicazione dei familiari a carico (analoga a quella prevista nella dichiarazione dei redditi)229, una sezione relativa agli oneri detraibili ex articolo 15 del Tuir230, una sezione relativa agli oneri deducibili ex articolo 10 del Tuir, una parte concernente il “Bonus Irpef”231, una maggior spazio dedicato al credito per le imposte pagate all’estero232. Inoltre, sono stati introdotti alcuni campi relativi
all’assicurazione Inail ed è stata ampliata la sezione relativa ai conguagli in caso di redditi erogati da altri soggetti, prevedendo l’indicazione del codice fiscale del precedente sostituto e delle ritenute Irpef e addizionali da questi effettuate.
228
Nella prima sezione viene anche richiesta l’indicazione della sussistenza di cause di esclusione dalla compilazione della dichiarazione precompilata (ad esempio se sono stati certificati unicamente redditi relativi a compensi per attività libero professionale intramuraria, ex art. 1, comma 7, L. n. 662 del 1996, indennità percepite dai membri del Parlamento europeo, ex art. 1, L. n. 384 del 1979, rendite vitalizie e rendite a tempo determinato diverse da quelle aventi funzioni previdenziali, ecc.)
229
Nel modello CUD le informazioni relative ai familiari a carico venivano riportate nelle annotazioni.
230
In tale sezione il sostituto è chiamato a individuare la spesa detraibile tramite l’apposito codice rinvenibile dalle tabelle A e B allegate alle istruzioni della Certificazione Unica.
231 Si tratta di un credito a favore dei titolari di redditi di lavoro dipendente e di alcuni redditi assimilati,
introdotto dall’art. 1, D.L. 24 aprile 2014, n. 66, convertito con modificazioni dalla L. 23 giugno 2014, n. 89.
232 Le informazioni utili alla determinazione del credito per le imposte estere, che nel CUD erano indicate
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La ratio delle modifiche apportate alla seconda sezione della nuova Certificazione derivano dalla necessità di consentire all’Agenzia delle entrate l’estrapolazione automatica dei dati ai fini della precompilazione di un modello 730 il più possibile completo.
Tuttavia, le novità riguardano anche informazioni, come quelle connesse all’assicurazione Inail o ai maggiori dati relativi ai redditi conguagliati, per i quali non è chiara l’utilità dell’inclusione nella Certificazione Unica, in quanto non rilevanti ai fini della compilazione della dichiarazione dei redditi. Lo stesso si può affermare con riguardo alla nuova sezione dedicata ai redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi, poiché i soggetti titolari di tali redditi non rientrano nella platea dei destinatari della dichiarazione precompilata233. Sulla questione è intervenuta l’Agenzia delle entrate con il comunicato stampa del 12 febbraio 2015, con cui è stato chiarito che «al fine di semplificare
ulteriormente la prima applicazione di questo invio, per il primo anno gli operatori potranno scegliere se compilare la sezione dedicata ai dati assicurativi relativi all’Inail e se inviare o meno le certificazioni contenenti esclusivamente redditi esenti». Inoltre, sempre relativamente al primo anno di utilizzo della
nuova Certificazione Unica, gli operatori hanno la facoltà di inviare oltre il termine previsto dall’articolo 4, comma 6-quinquies, del D.P.R. n. 322 del 1998, le Certificazioni «contenenti esclusivamente redditi non dichiarabili mediante il
modello 730 (come i redditi di lavoro autonomo non occasionale) senza applicazione delle relative sanzioni»234. La stessa facoltà è consentita nel caso di
233 Per una trattazione più approfondita delle critiche sollevate si rimanda a INNOCENZI E. –
MARIANETTI G., La certificazione unica per i redditi da lavoro, cit., p. 598.
234 E’ stato evidenziato come l’”apertura” dell’Agenzia delle entrate, coerente con l’obiettivo generale di
semplificazione e telematizzazione dei flussi informativi, sia tuttavia limitata al primo anno di applicazione della nuova procedura. Rimangono quindi dubbi sull’utilità della trasmissione di dati non rilevanti ai fini della predisposizione della dichiarazione precompilata, «soprattutto considerando che fra
i principi che hanno ispirato il disegno legislativo in esame figura, fra tutti, la volontà di revisione degli adempimenti, con particolare riferimento a quelli superflui o che diano luogo, in tutto in parte, a duplicazioni» (quasi tutti i dati della Certificazione vengono, infatti, trasmessi successivamente con il
modello 770). In tal senso DELLI FALCONI F. - COSTA A., Difficoltà operative per i sostituti
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certificazioni uniche che contengano solo dati previdenziali e assistenziali, come precisato dalla circolare n. 11/E del 23 marzo 2015.
Infine, dalle istruzioni ministeriali allegate al modello di Certificazione Unica si evince che è data facoltà ai sostituti d’imposta di suddividere il flusso telematico inviando, oltre al frontespizio e all’eventuale quadro CT, le certificazioni di redditi di lavoro dipendente e assimilati separatamente dalle certificazioni di redditi lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi, al fine di consentire una migliore gestione dei flussi provenienti da differenti centri di elaborazione dati.
2.4 Accesso alla dichiarazione precompilata
Secondo la previsione contenuta nell’articolo 1, comma 3, del D.Lgs. n. 175 del 2014, «la dichiarazione precompilata è resa disponibile direttamente al
contribuente, mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle entrate o, conferendo apposita delega, tramite il proprio sostituto d’imposta che presta assistenza fiscale ovvero tramite un centro di assistenza fiscale di cui all’articolo 32, comma 1, lettere d), e) ed f) del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, o un iscritto nell’albo dei consulenti del lavoro o in quello dei dottori commercialisti e degli esperti contabili abilitati allo svolgimento dell’assistenza fiscale. […] Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, sentita l’Autorità Garante per la protezione dei dati personali, sono individuate le modalità tecniche per consentire al contribuente o agli altri soggetti autorizzati di accedere alla dichiarazione precompilata resa disponibile in via telematica dall’Agenzia delle entrate […]».
Il legislatore ha dunque scelto di offrire al contribuente due possibilità per entrare nella disponibilità della propria dichiarazione precompilata: la consultazione diretta, nell’area autenticata del sito internet dell’Agenzia delle entrate riservata al 730 precompilato, oppure la consultazione per il tramite del proprio sostituto d’imposta che presta assistenza fiscale, o di un intermediario, a cui il contribuente deve conferire preventivamente un’apposita delega.
