IL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ENTI LOCALI

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U P E F. P A Associazione Uffici Personale e

Finanziari della Pubblica Amministrazione

GIORNATA DI STUDIO

Cavaion Veronese 29 agosto 2019

IL BILANCIO CONSOLIDATO NEGLI ENTI LOCALI

Relatore: dott. Corrado Mancini

commercialista – revisore in Enti Locali

componente della commissione di studio Enti Locali e Società Partecipate dell’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Verona

Comune di Cavaion Veronese

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Il bilancio consolidato

il “Testo Unico delle leggi sull’ordinamento degli Enti Locali” (D.Lgs. 267/2000) agli artt. 152, co. 2, e 230, co. 6;

il d. lgs. 118/2011 dall’artt. 11-bis all’11-quinquies;

allegati 4/3 e 4/4 Principi Contabili Applicati alla contabilità economico patrimoniale ed al Bilancio Consolidato

i Principi contabili nazionali emanati dall’Organismi Italiano di Contabilità: OIC 17;

i Principi contabili internazionali (IAS/IFRS) per il settore privato: IAS 27;

NORMATIVA DI RIFERIMANTO

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IL BILANCIO CONSOLIDATO E’ ANCHE L’OCCASIONE PER VERIFICARE:

L’ESERCIZIO DEI CONTROLLI art. 147-quater, d.lgs. n. 267/2000 C. Conti sez. Autonomie, N. 13/SEZAUT/2018/FRG

Solo l’effettiva applicazione dell’art.147-quater del Tuel costituisce la premessa per una dialettica costante tra l’Ente proprietario e la società, in odine al sistema di governance da attuare, sia che la copertura degli obiettivi si espanda fino all’estremo del controllo analogo delle società in house, sia che si riduca alle verifiche minime delle partecipazioni

polverizzate.

..Il controllo sugli organismi partecipati ha come indispensabile presupposto la redazione del bilancio consolidato…

C. Conti sez. Autonomie, n. 27/SEZAUT/2017/FRG

Si sottolinea che le verifiche di tipo interno riguardano l’intero universo degli organismi partecipati, benché l’art. 147- quater sia intitolato “Controlli sulle società partecipate non quotate”. Ciò è avvalorato anche dalla previsione dell’art.

147-quinquies, co. 3, d.lgs. n. 267/2000, secondo cui: “Il controllo sugli equilibri finanziari implica anche la valutazione degli effetti che si determinano per il bilancio finanziario dell’ente in relazione all’andamento economico-finanziario degli organismi gestionali esterni “

C. Conti, Sez. reg. contr. Veneto n. 181/2015/PRSP

«l'intera durata della partecipazione deve essere accompagnata dal diligente esercizio di quei compiti di vigilanza, d'indirizzo e di controlloche la natura pubblica del servizio (e delle correlate risorse), e la qualità di sociocomportano.

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro

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Delibera n. 13/2019, la Sezione regionale di controllo della Corte dei conti Friuli Venezia Giulia

È uno dei primi feed back della magistratura contabile

1. è necessario verificare le cause di esclusioni per irrilevanza considerando i dati definitivi di bilancio riferiti all'esercizio da consolidare, sia per le società che per gli enti strumentali controllati e partecipati;

2. la verifica conduce alla esclusione solo se tutti e tre i parametri risultano inferiori a quelli

rappresentati dalle soglie di irrilevanza (ad eccezione del patrimonio netto se per la capogruppo è negativo);

3. occorre sempre includere nel perimetro di consolidamento gli enti e le società partecipati titolari di affidamento diretto da parte dei componenti del gruppo;

4. è indispensabile rendere uniformi i bilanci da consolidare sia dal punto di vista temporale che sostanziale, dopo averli già resi uniformi dal punto di vista formale;

5. il rispetto dell'uniformità temporale impone che tutti i bilanci da consolidare siano riferiti alla stessa data di chiusura e che questa coincida con quella di chiusura dell'esercizio del bilancio della capogruppo;

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6. per l'uniformità sostanziale vanno spiegate le differenze in nota integrativa, anche

nell'ipotesi in cui, per una rappresentazione veritiera e corretta, si scelga di mantenere i valori e i criteri approvati nei singoli bilanci da consolidare;

7. deve essere effettuata compiutamente l'operazione di circolarizzazione delle poste contabili tra capogruppo e società partecipate incluse nel consolidamento, nonché dei valori riferiti ai rapporti tra i singoli enti consolidati;

8. le rettifiche infragruppo non devono essere effettuate per l'importo comune tra dato registrato dalla capogruppo e dato registrato dalla società partecipata, le eventuali differenze, devono essere sempre evidenziate e contabilizzate;

9. è obbligatorio rilevare le rettifiche per i dividendi erogati all'ente capogruppo dalle società partecipate facenti parte del consolidamento;

10. nella rilevazione delle rettifiche tra costi e ricavi e tra debiti e crediti commerciali infragruppo, l'Iva indetraibile per la capogruppo non dovrà essere elisa, ma rimanere contabilizzata nel conto economico consolidato;

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11. le eventuali registrazioni contabili effettuate nel rendiconto dell'ente relative a rivalutazioni di partecipazioni di società facenti parte del perimetro devono essere stornate, in quanto risultano incompatibili con la ratio stessa del consolidato;

12. nel caso di consolidamento di un gruppo intermedio (e quindi di utilizzo di un bilancio consolidato di una partecipata), l'elisione relativa alle poste contabili del patrimonio netto deve riferirsi al bilancio

consolidato del gruppo intermedio;

13. allo scopo di offrire una chiara e veritiera valutazione delle partecipazioni della capogruppo nelle società controllate non incluse nel consolidamento e di quelle collegate è necessario effettuare la contabilizzazione secondo il metodo del patrimonio netto; in alternativa, ove ne ricorrano i presupposti, va utilizzato il metodo del costo, così come previsto dal principio Oic 17;

14. l'applicazione del consolidamento integrale richiede che nel bilancio consolidato sia rappresentata la quota di pertinenza di terzi (sia nello stato patrimoniale che nel conto economico), distintamente da quella della capogruppo; a tal riguardo, le quote di terzi devono essere calcolate sui bilanci post rettifiche e non su quelli di partenza;

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STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro DELIBERAZIONE N. 18/2019/INPR SEZIONE AUTONOMIE

LINEE GUIDA PER LA RELAZIONE DEI REVISORI SUL BILANCIO CONSOLIDATO DEGLI ENTI TERRITORIALI PER L’ESERCIZIO 2018

Struttura del questionario

Il questionario è articolato in sei sezioni, precedute da una scheda anagrafica, che riproducono sostanzialmente i passaggi salienti per l’elaborazione del bilancio consolidato.

La Sezione Prima, intitolata “Individuazione GAP e Area di consolidamento”, è dedicata alla corretta

individuazione del Gruppo amministrazione pubblica e del perimetro di consolidamento, secondo le prescritte modalità.

La Sezione Seconda, “Comunicazioni e direttive per l’elaborazione del consolidato”, è volta a verificare se l’Ente territoriale capogruppo ha fornito tutte le indicazioni e le direttive agli organismi inclusi nel perimetro di consolidamento per l’elaborazione dei documenti necessari alla redazione del bilancio consolidato.

La Sezione Terza punta l’attenzione su “Rettifiche di pre-consolidamento ed elisione delle operazioni

infragruppo”: vi rientrano le verifiche sulla corretta attività di omogeneizzazione dei bilanci e di eliminazione delle partite reciproche.

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La Sezione Quartaattenziona le “Verifiche dei saldi reciproci tra i componenti del gruppo”. I revisori,

nell’ambito della circolarizzazione dei crediti e debiti, sono chiamati a verificare l’avvenuta asseverazione dei saldi reciproci tra Ente capogruppo e organismi inclusi nel perimetro.

La Sezione Quinta, finalizzata alle “Verifiche sul valore delle partecipazioni e del patrimonio netto”, tende a rilevare la correttezza nella determinazione del patrimonio del “gruppo amministrazione pubblico”.

La Sezione Sesta riguarda le “Verifiche sui contenuti minimi della nota integrativa”, che deve tenere in opportuna evidenza tutti i fatti contabili e gestionali utili a inquadrare correttamente il contributo economico che l’ente capogruppo fornisce assieme ai suoi organismi consolidati in termini di equilibri di finanza pubblica.

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1) individuazione del G.A.P. nonché dell’area di

consolidamento

2) invio delle comunicazioni ai componenti del G.A.P.

relative alla loro inclusione nell’area di consolidamento,

contenete le istruzioni della capogruppo ai fini della

redazione del bilancio consolidato

3) ricezione da parte dei soggetti consolidati delle informazioni

richieste nonchè della riclassificazione del loro bilancio

secondo gli schemi allegati al D.Lgs. 118/2011

4) attività preliminari finalizzate a rendere uniformi i bilanci di partenza, da porre attenzione al fatto che si fa riferimento

anche a normative diverse

6) eliminazione delle partite infragruppo previo allineamento dei loro valori

contabili al fine di assicurare un'adeguata

corrispondenza delle partite

7) elisione del valore della partecipazione iscritta nel bilancio dell'ente locale in

contropartita della corrispondente quota del

patrimonio netto, con l'eventuale emersione delle differenze di consolidamento da iscrivere nel bilancio consolidato 5) aggregazione voce per

voce delle diverse poste rettificate dei conti

economici e stati patrimoniali, applicando correttamente il metodo di

consolidamento previsto (metodo proporzionale o

integrale);

8) redazione della relazione sulla gestione che contiene la nota

integrativa e relazione dell’organo di revisione

LE FASI DEL BILANCIO

CONSOLIDATO

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Il calendario dei termini (1)

L’amministrazione pubblica capogruppo:

• In sede di DUP individua il GAP e il perimetro di consolidamento;

• comunica agli enti, alle aziende e alle società che saranno comprese nel proprio bilancio consolidato del prossimo esercizio e ne trasmette l’elenco;

• impartisce le direttive necessarie per rendere possibile la predisposizione del bilancio consolidato;

• ad esercizio concluso delibera gli elenchi definitivi di GAP e

perimetro di consolidamento con riferimento al 31 dicembre;

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Il calendario dei termini (2)

• entro il 30 aprile 2019: approvazione conto economico e conto del patrimonio dell'ente;

• entro il 20 luglio 2019, termine ultimo per l'invio dei dati da parte degli organismi rientranti nel periodo di consolidamento, (entro 10 giorni dall’approvazione del bilancio massimo entro 20 luglio), verifica dell’irrilevanza ed eventuale modifica del perimetro di consolidamento;

• entro il 31 agosto 2019 (stimato), termine per l'approvazione da parte dalla Giunta dello schema di consolidato, al fine di consentire l'invio ai revisori e l'acquisizione della prescritta relazione;

• entro il 20 settembre 2019 (stimato), termine per il rilascio da parte dei revisori della suddetta relazione;

• entro il 30 settembre 2019, termine per l'approvazione del bilancio consolidato;

• entro il 30 ottobre 2019, termine invio dati alla Bdap.

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ALCUNE NOVITA’ INTRODOTTE DAL D.M. 11 AGOSTO 2017

Natura e finalità del bilancio consolidato:

viene modificato il paragrafo 1 e viene precisato che Bilancio consolidato è un documento contabile a carattere consuntivo…

Il bilancio consolidato è predisposto dall'ente capogruppo, che ne deve coordinare l'attività.

…

«Il bilancio consolidato è quindi lo strumento informativo primario di dati patrimoniali, economici e finanziari del gruppo inteso come un'unica entità economica distinta dalle singole società e/o enti componenti il gruppo, che assolve a funzioni essenziali di informazione, sia interna che esterna, funzioni che non possono essere assolte dai bilanci separati degli enti e/o società componenti il gruppo né da una loro semplice aggregazione».

C. Conti sez. Autonomie n. 27/SEZAUT/2017/FRG

La “centralità del bilancio consolidato” è funzionale al rispetto dei vincoli di finanza pubblica, poiché consente di raggiungere l’obiettivo della “neutralità” del bilancio rispetto al fenomeno delle esternalizzazioni.

…trova corrispondenza nella normativa comunitaria (direttiva n. 2011/85/UE) …gli Stati membri si dotano di sistemi di contabilità pubblica che coprono tutti i settori dell’amministrazione pubblica…fondati sul principio di competenza.

Corte di Cassazione, sez. V Penale, n. 24878/17 depositata il 19 maggio 2017 ..il reato di falso in bilancio è assorbito da quello di falso ideologico

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Coinvolgimento più dinamico dei componenti del gruppo:

il bilancio consolidato supera le divisioni rappresentate dalle singole persone giuridiche di enti, istituzioni, società ecc., che vengono di fatto assimilate a settori operativi del “gruppo amministrazione pubblica” dell'ente locale e che devono rispettare il principio contabile seguendo le istruzioni della capogruppo e collaborare fattivamente per la riuscita, nei risultati e nei tempi, del processo di consolidamento. È necessario - e quanto mai opportuno - che la capogruppo richieda agli enti strumentali che adottano la contabilità economico patrimoniale e alle società del gruppo non solo le informazioni necessarie all'elaborazione del bilancio consolidato secondo i principi contabili e lo schema previsti dal Dlgs n. 118/2011 (se non presenti nella nota integrativa) ma anche che le stesse forniscano alla capogruppo la riclassificazione del proprio stato patrimoniale e del conto economico secondo lo schema previsto dall'allegato 11 al Dlgs n. 118/2011.

L'informativa da rendere in nota integrativa

:

la procedura di consolidamento presuppone che ognuna delle entità da consolidare abbia rispettato le direttive di consolidamento impartite dalla capogruppo. Qualora non sia presente tale presupposto in una delle entità del gruppo amministrazione pubblica è necessario indicare nella nota integrativa del bilancio consolidato:

• gli enti e le società che non hanno rispettato le direttive di consolidamento e le eventuali motivazioni;

• le procedure e le ipotesi di lavoro adottate per elaborare il bilancio consolidato nei casi di mancato rispetto delle direttive di consolidamento.

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L'attività di riconciliazione propedeutica all'elisione dei rapporti intercompany:

il bilancio consolidato deve includere soltanto le operazioni che i componenti inclusi nel consolidamento hanno effettuato con i terzi estranei al gruppo.

Devono essere eliminati in sede di consolidamento le operazionie i saldi reciproci, perché costituiscono semplicemente il trasferimento di risorse all'interno del gruppo. Pertanto le attività da compiere prima del consolidamento riguardano sia la riconciliazione dei saldi contabili reciproci(crediti/debiti e costi/ricavi) che le rettifiche di consolidamento per le operazioni infra – gruppo attraverso le quali verranno evidenziate:

1. Le operazioni avvenute nell'esercizio all'interno del gruppo amministrazione pubblica distinguendo per tipologia (rapporti finanziari debito/credito; acquisti/vendite beni e servizi; operazioni relative alle immobilizzazioni; pagamento dei dividendi; trasferimenti in c/c capitale e di parte corrente);

2. le modalità di contabilizzazione delle operazioni che si sono verificate con individuazione della corrispondenza dei saldi reciproci;

3. la presenza di eventuali disallineamenti con i relativi adeguamenti dei valori delle poste attraverso le scritture contabili.

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La nuova definizione di irrilevanza dei bilanci: (1)

con la modifica del principio contabile viene stabilito che:

a) a decorrere dal 2018, con riferimento al bilancio consolidato riferibile all'esercizio 2017:

- in caso di Patrimonio Netto negativo, l'irrilevanza è determinata con riferimento ai due soli parametri restanti;

- sono sempre considerati rilevanti (e quindi non escludibili dal bilancio consolidato) gli enti e le società

totalmente partecipati dalla capogruppo, le società in house e gli enti partecipati titolari di affidamento diretto da parte dei componenti del gruppo, a prescindere dalla quota di partecipazione.

b) a decorrere dal 2019, con riferimento al bilancio consolidato riferibile all'esercizio 2018, l'irrilevanza dei bilanci dei componenti del gruppo è ricondotta alla minore soglia del 3% rispetto ai corrispondenti parametri dell'amministrazione capogruppo (sia essa Ente locale, Regione o Provincia autonoma).

Diversamente dal passato, la valutazione di irrilevanza deve essere formulata non solo con riferimento al singolo

ente/società ma anche all'insieme degli enti/società ritenuti scarsamente significativi al fine di evitare che l'insieme di più situazioni modeste sfugga all'informativa del consolidamento: lo scopo è quello di evitare che l'esclusione di tante realtà autonomamente insignificanti sottragga al bilancio di gruppo informazioni di rilievo.

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Le modifiche allo schema di bilancio

le modifiche apportate dalla Commissione Arconet al nuovo schema di bilancio consolidato contenuto nell'Allegato 11 al Dlgs 118/2011 e che si applicheranno a decorrere dal 2018 con riferimento al bilancio consolidato dell'esercizio 2017:

a) nell'attivo patrimoniale è stata soppressa la voce «diritti reali di godimento»;

b) nel passivo patrimoniale sono state introdotte alcune riserve indisponibili;

c) nel conto economico è stata soppressa la nota finale.

La nuova definizione di irrilevanza dei bilanci: (2)

c) a decorrere dal 2019, con riferimento al bilancio consolidato riferibile all'esercizio 2018, la sommatoria delle percentuali dei bilanci singolarmente considerati irrilevanti deve presentare, per ciascuno dei parametri sopra indicati, un'incidenza inferiore al 10% rispetto alla posizione patrimoniale, economico e finanziaria

dell'amministrazione capogruppo.

Se tali sommatorie presentano un valore pari o superiore al 10%, la capogruppo individua i bilanci degli enti singolarmente irrilevanti da inserire nel bilancio consolidato, fino a ricondurre la sommatoria delle percentuali dei bilanci esclusi per irrilevanza a una incidenza inferiore al 10%.

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OBBLIGATORIETA’ DEL BILANCIO CONSOLIDATO

Il BC è obbligatorio dall’esercizio 2016, con riferimento all’esercizio 2015, per tutti gli enti di cui all’articolo 1, comma 1 del decreto, con le seguenti eccezioni :

gli enti non sperimentatori possono rinviare l’adozione del BC all’esercizio 2017, con riferimento all’esercizio 2016;

L'articolo 233-bis Tuel, modificato dal comma 831 della legge 145/2018, stabilisce che gli enti locali con popolazione inferiore a 5.000 sono esclusi dall'obbligo di approvare il bilancio consolidato.

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Il gruppo «Amministrazione pubblica»

Il gruppo “amministrazione pubblica” (GAP) comprende gli organismi strumentali, gli enti strumentali, le società controllate e partecipate da un’amministrazione pubblica.

La definizione del GAP fa riferimento ad una nozione di controllo di “diritto”, di “fatto” e

“contrattuale” (anche nei casi in cui non è presente un legame di partecipazione, diretta o indiretta, al capitale delle controllate) ed a una nozione di partecipazione

Ai fini dell’inclusione nel GAP, non rileva la forma giuridica né la differente natura dell’attività svolta dall’ente strumentale o dalla società.

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Gruppo tradizionale

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Gruppo holding

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per organismi strumentali delle regioni e degli enti locali si intendono le loro articolazioni organizzative, anche a livello territoriale, dotate di autonomia gestionale e contabile, prive di personalita' giuridica. Le gestioni fuori bilancio autorizzate da legge e le istituzionidi cui all'art. 114, comma 2, del decreto

legislativo 18 agosto 2000, n. 267, sono organismi strumentali.

Gli organismi strumentali sono distinti nelle tipologie definite in corrispondenza delle missioni del bilancio.

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A tal fine, per società quotate si intendono le società emittenti

strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati.

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5 società partecipate: società a totale partecipazione pubblica affidatarie dirette di servizi pubblici locali della regione o dell’ente locale indipendentemente dalla quota di partecipazione.

•A decorrere dal 2019, con riferimento all’esercizio 2018 la definizione di società partecipata è estesa alle società nelle quali la regione o l’ente locale, direttamente o indirettamente, dispone di una quota significativa di voti, esercitabili in assemblea, pari o superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se trattasi di società quotata.

Debuttano nel 2019 con riferimento al 2018 le società (controllate e partecipate) emittenti strumenti finanziari quotati in mercati regolamentati, e quelle da esse controllate, così come definite all'articolo 2359 del codice civile.

6 gruppi intermedi di amministrazioni pubbliche o di imprese: il BC sarà predisposto aggregando anche i BC dei gruppi intermedi.

Non sono comprese nel perimetro di consolidamento gli enti e le aziende per i quali sia stata

avviata una procedura concorsuale, mentre sono compresi gli enti in liquidazione.

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Si ha in virtù di contratti o clausole statutarie

Devono incidere significativamente sulla gestione dell’altro contraente (ad esempio l’imposizione della tariffa minima, l’obbligo di fruibilità pubblica del servizio, previsione di agevolazioni o esenzioni)

Il controllato svolge l’attività prevalentemente nei confronti dell’ente controllante I contratti di servizio pubblico e di concessione stipulati con enti o aziende, che svolgono prevalentemente l’attività oggetto di tali contratti presuppongono l’esercizio di influenza dominante.

L’attività si definisce prevalente se l’ente controllato abbia conseguito nell’anno precedente ricavi e proventi riconducibili all’amministrazione pubblica capogruppo superiori all’80% dei ricavi complessivi

INFLUENZA DOMINANTE

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Predisposizione degli elenchi

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CORTE DEI CONTI SEZ. REG. Piemonte N. 19/2018/SRCPIE/PAR

…tale ampliamento del perimetro del consolidamento si fonda su una valutazione legale di rilevanza, che si discosta dai criteri quantitativi e si ricollega alla natura di società in house o di ente comunque destinatario di un affidamento diretto e, dunque, all’origine pubblica delle risorse gestite dalla società o dall’ente.

..tali soggetti non solo confluiscono nel gruppo amministrazione pubblica, ma rientrano anche nel perimetro del consolidamento

Peraltro ciò vale anche nel caso in cui l’affidamento diretto non sia stato effettuato dall’ente locale direttamente, ma da un ente strumentale dallo stesso partecipato (quale poteva configurarsi, ad esempio, un’autorità di ambito territoriale ottimale ai fini dell’affidamento della gestione del servizio idrico integrato), in quanto gli enti strumentali partecipati dagli enti locali

rientrano, in base alle norme di cui al paragrafo 2 dell’allegato 4/4, così come modificate dal d.m. 11.8.2017, nel gruppo amministrazione pubblica.

CORTE DEI CONTI SEZ. REG. Lombardia N. 64/2017/PAR

..l’ambito soggettivo individuato dalle norme sembra avere l’obiettivo di includere nel consolidamento tutti quegli enti strumentali i cui bilanci possono impattare sulla situazione economico-patrimoniale dell’ente locale (cfr. art. 11-bis, comma 1, 11-ter, e paragrafi 2 e 3 dell’Allegato 4/4 al d.lgs. n. 118 del 2011).

…la lettera dell’art. 11-ter del d.lgs. n. 118 del 2011, in particolare alla luce di quanto precisato dal pertinente paragrafo del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, sembra includere nel gruppo amministrazione pubblica, anche le fondazioni di partecipazione.

…la definizione legislativa non richiede, in questo caso, né la concorrente presenza della nomina di amministratori (e, tantomeno, della loro maggioranza), né la capacità, da parte dell’ente locale partecipante,

di influenzare le scelte amministrativo-gestionali del soggetto partecipato.

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gli organismi esterni che possono comporre il gruppo comunale sono:

1. Società di capitali;

2. Società consortili;

3. Società cooperative;

4. Istituzioni;

5. Aziende Speciali;

6. Consorzi;

7. Fondazioni, comprese quelle di partecipazione;

8. Associazioni;

9. Asp ex Ipab; ????

10. Enti pubblici;

11. A.T.O.

Volendo schematizzare

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Commissione Arconet

Le ex Ipab non rientrano nel bilancio consolidato quando il Comune nomina soltanto gli amministratori.

La nomina dei membri del consiglio di amministrazione da parte dell'ente locale non costituisce infatti di per sé mandato fiduciario, quindi controllo pubblico.

Il decreto Semplificazioni (Dl 135/2018), all'articolo 11-sexies, ha aggiunto una norma interpretativa

finalizzata a esonerare le associazioni e fondazioni di diritto privato ex Ipab dall'ambito di applicazione della normativa degli enti del terzo settore. La motivazione dell'esclusione risiede nella circostanza che la nomina degli amministratori di questi enti da parte della Pa rappresenta una mera designazione, intesa come

espressione della rappresentanza della cittadinanza e non si configura, quindi, come mandato fiduciario con rappresentanza, sicché è sempre esclusa qualsiasi forma di controllo dell'ente pubblico.

Al fine di verificare se una ex Ipab deve essere inclusa o meno nel Gruppo Amministrazione Pubblica, la commissione Arconet chiede però l'attento esame dell'atto costitutivo e dello statuto al fine di appurare se, fermo restando che la nomina degli amministratori da parte della Pa non si configura quale controllo

pubblico, sussista almeno una delle altre condizioni previste dalla disciplina del Dlgs 118/2011 come, ad esempio, l'obbligo di ripianare i disavanzi.

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- Le fondazioni rientrano nel gruppo amministrazione pubblica se sussistono le condizioni previste dal paragrafo 2 del principio contabile 4/4 o partecipate in assenza delle condizioni di controllo. Rientrano pertanto nel GAP e, se non irrilevanti secondo il paragrafo 3.1 del medesimo principio contabile, vanno ricomprese anche nel 2° elenco, quello dell’area di consolidamento.

- Un consorzio cui il Comune delega le funzioni socio assistenziali è un ente strumentale ai sensi dell’art. 11 ter del d. lgs. 118/11. Pertanto, ai fini dell’inclusione nel GAP degli enti strumentali non rileva la natura dell’Ente strumentale, né l’oggetto della sua attività.

- Le IPAB per le quali l’Ente ha potere di nomina o revoca del Cd’A sono da includere nel GAP come enti strumentali controllati e, se non irrilevanti, nell’area di consolidamento.

- Per ritenere che un ente sia controllato è sufficiente una sola delle caratteristiche previste

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- I consorzi, i consigli di bacino e gli ex ato, sono enti strumentali, controllati o partecipati, pertanto rientrano nell’area di consolidamento in base al sussistere o meno dei requisiti previsti dal punto 2 del principio contabile del bilancio consolidato.

- I consorzi per la gestione dei rifiuti sono enti strumentali e vanno compresi nel GAP. I consorzi in contabilità finanziaria, applicando le regole previste per gli enti locali ai sensi dell’art. 2 del Tuel, adottano la contabilità economico-patrimoniale secondo le disposizioni del principio contabile 4.3 allegato al d.lgs. 118/11

- In caso di ASP costituita dalla fusione di due Asp i cui soci (comuni) hanno conferito i servizi sociali ad un’Unione; considerando che con Decreto Regionale l'Unione è stata individuata quale socia, al 36%, della nuova ASP (al posto dei comuni conferitori). Fra i soci ASP ci sono due parrocchie (che sono state considerate enti ecclesiastici). La delibera del GAP fatta dall'Unione ha incluso anche l’ASP che secondo le indicazioni prospettate è per l’Unione un ente strumentale partecipato e va incluso nel GAP .

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- Ai fini della corretta valutazione del concetto di rilevanza si ritiene che non si debba tenere conto della quota di partecipazione dell’Ente locale nella determinazione della soglia di irrilevanza degli organismi partecipati.

- Se l'ente è socio di maggioranza in una società mista in cui le clausole statutarie di tale società non consentono di fatto l'influenza dominante del socio di maggioranza, deve considerarsi sussistente il requisito di cui all'art. 11-quarter, comma 2, del D.lgs. n. 118/2011 e vi è l'obbligo di inserimento nel GAP e nel bilancio consolidato.

- Se una società è partecipata da diversi Comuni occorre tenere presente che ogni Comune è considerato dal principio contabile un capogruppo. Perciò ogni comune include la società (o l’ente strumentale) nel GAP ed, eventualmente, nell’area di consolidamento. Nell’elaborazione del bilancio consolidato, se la partecipazione non è di controllo si procede al consolidamento con il metodo proporzionale.

.

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Gli elenchi A) e B) :

•

sono aggiornati alla fine dell’esercizio per tenere conto di quanto avvenuto nel corso della gestione;

•insieme ai relativi aggiornamenti, sono oggetto di approvazione da parte della Giunta;

•la loro versione definitiva è inserita nella nota integrativa al BC.

Nel caso in cui non risultino enti o società controllate o partecipate oggetto di consolidamento, la delibera di approvazione del rendiconto dichiara tale circostanza e che, pertanto, non si procede

all’approvazione del BC relativo all’esercizio precedente.

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Casi di esclusione dall’elenco di cui all’area di consolidamento

1.Irrilevanza: quando il bilancio di un componente del gruppo si considera irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del gruppo;

2.Impossibilità di reperire le informazioni necessarie al consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate: circostanze limitate e

riguardano eventi di natura straordinaria (terremoti, alluvioni e altre calamità naturali);

3.Società controllate quotate (controllate ai sensi dell'articolo 2359 C.C.):

escluse in fase di prima applicazione, con riferimento agli esercizi 2015 –

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Sono considerati irrilevanti i bilanci di quei componenti del gruppo che presentano, per ciascuno dei seguenti parametri, una incidenza inferiore al 3% rispetto alla

posizione patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo:

totale dell’attivo

patrimonio netto

totale dei ricavi caratteristici

La % di irrilevanza riferita ai “ricavi caratteristici” è determinata rapportando i componenti positivi di reddito che concorrono alla determinazione del valore della produzione dell’ente o società controllata o partecipata al totale dei “A) Componenti positivi della gestione” dell’ente.

In ogni caso, sono considerate irrilevanti, e non oggetto di consolidamento, le quote di partecipazione inferiori all’1% del capitale della società partecipata.

Sono sempre considerati rilevanti (e quindi non escludibili dal bilancio consolidato) gli enti e le società totalmente partecipati dalla capogruppo, le società in house e gli enti partecipati titolari di affidamento diretto da parte dei componenti del gruppo, a

prescindere dalla quota di partecipazione.

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La valutazione di irrilevanza deve essere formulata sia con riferimento al singolo ente o società, sia all’insieme degli enti e delle società ritenuti scarsamente

significativi, in quanto la considerazione di più situazioni modeste potrebbero rilevarsi di interesse ai fini del

consolidamento.

Si deve evitare che l’esclusione di tante realtà

autonomamente insignificanti sottragga al BC

informazioni di rilievo.

(39)

Il rapporto tra le grandezze economico-patrimoniali risultanti dai bilanci del Comune A e della partecipata Società B genera i seguenti risultati:

Tot Attivo Società B /Tot Attivo Comune A % = **2.000.000 / 90.000.000 * 100 = 2,22%**

Patrimonio Netto Società B/Patrimonio Netto Comune A % = **100.000 / 6.000.000 * 100 = 1,66%**

Totale Ricavi Caratteristici Società B/Componenti Positivi della Gestione Comune A %

**= 3.000.000 / 110.000.000 * 100 = 2,72%**

IRRILEVANTE

(40)

Il rapporto tra le grandezze economico-patrimoniali risultanti dai bilanci del Comune A e della partecipata Società B genera i seguenti risultati:

Tot Attivo Società B /Tot Attivo Comune A % = 3.000.000 / 90.000.000 * 100 = 3,33%

Patrimonio Netto Società B/Patrimonio Netto Comune A % = **100.000 / 6.000.000 * 100 = 1,66%**

Totale Ricavi Caratteristici Società B/Componenti Positivi della Gestione Comune A % =

**3.000.000 / 110.000.000 * 100 = 2,72%**

(41)

Comunicazione ai componenti del gruppo

Al fine di consentire a tutti i componenti del gruppo di conoscere con esattezza l’area di consolidamento e predisporre le informazioni richieste, prima di procedere alla redazione del BC, l’amministrazione pubblica capogruppo:

comunica agli enti, alle aziende e alle società comprese nell’area di consolidamento che saranno comprese nel proprio BC del prossimo esercizio;

trasmette a ciascuno di tali enti l’elenco degli enti compresi nel BC;

impartisce le direttive necessarie per rendere possibile la predisposizione del BC

(modalità e tempi di trasmissione dei documenti contabili, indicazioni di dettaglio sulla

documentazione e su eventuali informazioni aggiuntive, istruzioni di adeguamento)

(42)

OPERAZIONI DI PRE-CONSOLIDAMENTO

OMEGENEITA’ E UNIFORMITA’ DEI BILANCI

Per poter procedere con il consolidamento dei bilanci è indispensabile che si verifichi il presupposto della omogeneità di tutti i bilanci da aggregare, in ordine a:

– forme e contenuti degli schemi, – contenuti delle singole voci,

– criteri di valutazione delle singole poste di bilancio, – data di chiusura,

– moneta di conto.

(43)

La difformità tra gli schemi di bilancio introdotti dal D.Lgs. 139/2015 e quelli allegati D.Lgs 118/2011 deve essere riconciliata. A tale proposito il principio contabile, prevede la riclassificazione del proprio stato patrimoniale e del conto economico secondo lo schema previsto dall'allegato 11 al Dlgs n. 118/2011.

– Forme e contenuti degli schemi

– contenuti delle singole voci

L’aggregazione delle singole voci presuppone il medesimo livello di analisi, vi sono dei casi nei quali i bilanci delle partecipate maggior livello di dettagli rispetto al

consolidato, mentre in altri casi il bilancio delle partecipate ha un dettagli inferiore.

Occorre reperire le informazioni formulando apposite direttive alle società che

partecipano al consolidamento (es. bilancio abbreviato o micro).

(44)

– criteri di valutazione delle singole poste di bilancio

Il nuovo principio applicato 4/3 avvicina molto il mondo pubblico al mondo delle imprese. (rinvio agli articoli dal n. 2423 al n. 2435 bis (disciplina del bilancio di esercizio) del codice civile e ai principi contabili emanati dall’OIC.) La pluralità di bilanci da consolidare può rendere necessaria l’omogeneizzazione dei criteri di valutazione utilizzata poiché altrimenti, all’interno degli schemi di bilancio consolidato potrebbero figurare nella stessa voce, saldi di bilancio valutati in modo eterogeneo, esempio:

- Il criterio di ammortamento di categorie di cespiti omogenei;

- Il valore delle rimanenze con passaggio dal lifo al fifo;

- La valutazione delle partecipazioni non consolidate;

- Gli accantonamenti ai fondi rischi ed oneri;

- Il costo Ammortizzato.

(45)

– data di chiusura

In assenza di indicazioni all’interno del principio contabile 4/4, si ritiene applicabile l’O.I.C. n. 17 (data di chiusura dell’impresa controllante).

Tutti i bilanci delle entità ricomprese nell’area di consolidamento devono riferirsi alla stessa data, e se ciò non avviene si devono rettificare le operazioni o fatti significativi avvenuti tra la data di riferimento della società il cui esercizio termina ad una data diversa da quella di riferimento del bilancio consolidato e la data di chiusura di tale bilancio.

Ciò solitamente richiede la redazione di un bilancio aggiuntivo della controllata riferito alla data del bilancio consolidato.

Solamente ove ciò non sia possibile si ritiene possibile procedere

consolidando i bilanci della partecipata senza tenere conto dello scarto fra le

date, indicando in nota integrativa ed in relazione sulla gestione gli eventi

successivi alla data di riferimento del bilancio che potrebbero modificare in

misura significativa l’utile consolidato e la situazione finanziaria.

(46)

RAPPORTI INFRAGRUPPO

Le operazioni infragruppo fanno riferimento a risorse semplicemente trasferite all’interno del gruppo che non contribuiscono alla determinazione del risultato economico e del capitale di funzionamento consolidati.

• Necessitano della loro individuazione ed eliminazione:

crediti e debiti attenzione alle proventi ed oneri differenze

utili e perdite infragruppo compravendita di merci dividendi

Partite in transito

(47)

RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO

La redazione del bilancio consolidato presuppone la rappresentazione dei rapporti economici intercorsi fra l’entità gruppo ente locale e terze economie.

Pertanto devono essere eliminati tutti i valori economici e finanziari che sono sorti per relazioni fra le imprese e le altre entità che si collocano all’interno del perimetro di consolidamento

i rapporti che intervengono fra le differenti entità giuridiche che compongono il

gruppo sono assimilabili, nel bilancio consolidato a movimentazioni che si svolgono all’interno di una singola impresa.

(48)

Le rettifiche di consolidamento si dividono in due grandi categorie:

1) Rettifiche non influenti sul risultato economico di gruppo.

Si può trattare delle seguenti casistiche:

- Crediti e debiti di regolamento e di finanziamento;

- Proventi ed oneri relativi a operazioni di compravendita infragruppo;

- Interessi attivi e passivi da finanziamenti infragruppo;

- Concessioni, contributi in conto esercizio e simili;

- Aumenti di capitale di società del gruppo;

- Riduzioni di capitale per perdite.

2) Le rettifiche di consolidamento con riflesso sul risultato economico di gruppo (in presenza o meno di interessi di minoranza).

Il principio generale che guida la redazione del bilancio consolidato, vale a dire

secondo il quale lo stesso deve riflettere unicamente i rapporti intercorsi fra il GAP e

l’esterno, determina la necessita di elidere i margini che si sono formati in

operazioni infragruppo, almeno fino a quando tali margini non siano effettivamente

confermati a seguito della effettiva conclusione del ciclo economico di gruppo, per

(49)

Le fattispecie che determinano la formazione di margini infragruppo sono riconducibili alle seguenti categorie:

- Compravendite di immobilizzazioni materiali o immateriali;

- Contributi in conto capitale;

- Pagamento di dividendi.

Le rettifiche possono riguardare operazioni svolte nell’esercizio di riferimento per la redazione del bilancio consolidato o in esercizi precedenti. Ciò ha effetto sulla grandezza oggetto di rettifica, che coincide con il risultato consolidato nel primo caso e con le riserve consolidate nel secondo.

Si deve inoltre adottare una condotta differenziata a seconda che il margine infragruppo sia positivo o negativo. In particolare il margine negativo, secondo il principio contabile OIC 17 non va rettificato quando lo stesso determini una perdita definitiva per il consolidato nel suo complesso.

Nel caso di rettifica del margine è necessario procedere al ricalcolo delle imposte di gruppo perchè a seguito della eliminazione del margine infragruppo positivo (negativo) le imposte pagate dalla società che ha conseguito il margine in relazione al medesimo sono considerate come imposte prepagate (differite) dal gruppo fino al momento dell’effettiva realizzazione del margine, ipotizzando un’aliquota pari al tax rate di gruppo o un’aliquota forfetaria. Infine le modalità di effettuazione possono divergere a seconda dell’entità che realizza il margine (controllante o controllata) con particolare riferimento ai casi di controllo non totalitario.

(50)

(51)

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro COSTO AMMORTIZZATO

(52)

MANUTENZIONI STRAORDINARIE E MIGLIORIE SUGLI ACQUEDOTTI COMUNALI

(53)

CONSOLIDAMENTO

I bilanci della capogruppo e dei componenti del gruppo, rettificati secondo le modalità indicate nel principio, sono aggregati voce per voce, facendo riferimento ai singoli valori contabili, rettificati sommando tra loro i corrispondenti valori dello stato patrimoniale (attivo, passivo e patrimonio netto) e del conto economico (ricavi e proventi, costi e oneri):

- Per l’intero importo delle voci contabili con riferimento ai bilanci degli enti strumentali e delle società controllate (cd. Metodo integrale);

- Per un importo proporzionale alla quota di partecipazione, con riferimento ai bilanci delle società partecipate (cd. Metodo proporzionale).

Nel bilancio consolidato e rappresentata la quota di pertinenza di terzi, sia nello stato

patrimoniale che nel conto economico, distintamente da quella della capogruppo.

(54)

SCHEMA DI BILANCIO CONSOLIDATO ANNO…….. D.Lgs 118/2011

STATO PATRIMONIALE CONSOLIDATO (PASSIVO)

riferimento riferimento

COMUNE RETTIFICHE

NETTO COMUN

E

PARTECIPATA N. (…%) PARTECIPATA N. + 1(…%)

CONSOLIDA TO art.2424 CC DM 26/4/95

BILANCI O

OPERAZ.I NFRA E RETTIFIC

HE

NETTO DA CONSOLID

ARE

BILANCI O

OPERAZ.INF RA E RETTIFICHE

NETTO

DA CONSOLIDAR

E A) PATRIMONIO NETTO

I Fondo di dotazione AI AI

II Riserve

a da risultato economico di esercizi precedenti

AIV, AV, AVI, AVII, AVII

b da capitale AII, AIII AII, AIII

c da permessi di costruire

III Risultato economico dell'esercizio AIX AIX

Patrimonio netto comprensivo della quota di pertinenza di terzi

Fondo di dotazione e riserve di pertinenza di terzi Risultato economico dell'esercizio di pertinenza di terzi Patrimonio netto di pertinenza di terzi

TOTALE PATRIMONIO NETTO (A)

B) FONDI PER RISCHI ED ONERI

1 per trattamento di quiescenza B1 B1

2 per imposte B2 B2

(55)

L’ELIMINAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI NELLE CONTROLLATE

L’operazione più importante di questa fase e rappresentata dalla eliminazione del valore della partecipazione iscritta nella contabilità dell’ente locale controllante e dal corrispondente annullamento del valore della corrispondente frazione del patrimonio della controllata.

In caso di controllo non totalitario si procede contestualmente alla evidenziazione della quota del patrimonio netto e del risultato economico consolidato di pertinenza dei terzi.

Nel caso non vi sia corrispondenza fra il valore di costo della partecipazione e della corrispondente frazione del patrimonio netto della controllata si origina una differenza di consolidamento che può condurre al verificarsi delle seguenti situazioni:

a) Il valore di iscrizione della partecipazione è uguale alla relativa frazione di patrimonio netto;

b) Il valore di iscrizione della partecipazione è diverso dalla relativa frazione di patrimonio netto.

(56)

La differenza contabile può essere:

a) Negativa: se il valore della partecipazione è inferiore al corrispondente valore del patrimonio netto;

b) Positiva: se il valore della partecipazione è superiore al corrispondente valore del patrimonio netto.

La differenza negativa può essere trattata

:

1) con l’iscrizione di una voce nel patrimonio netto di gruppo denominata “riserva di consolidamento”;

2) con l’iscrizione di una voce denominata “fondo di consolidamento per rischi ed oneri futuri”, qualora, la stessa, sia dovuta a previsione di risultati economici negativi;

3) con l’iscrizione di entrambe, quando ne ricorrano i requisiti.

(57)

La differenza positiva può essere trattata:

secondo il principio contabile O.I.C. 17, la differenza è imputata, ove possibile, a ciascuna attività identificabile acquisita, nel limite del valore corrente di tali attività, e, comunque, per valori non superiori al loro valore recuperabile, nonché a ciascuna passività identificabile assunta, ivi incluse le imposte anticipate e differite da iscrivere a fronte dei plus/minus valori allocati.

Se la differenza positiva da annullamento non è interamente allocata sulle attività e passività separatamente identificabili, come indicato nel precedente paragrafo, il residuo è imputato alla voce “avviamento” delle immobilizzazioni immateriali, a meno che esso debba essere in tutto o in parte imputato a conto economico.

In alternativa si può procedere semplicemente:

Con l’scrizione di una voce nell’attivo “differenza da consolidamento”;

In detrazione alla “riserva di consolidamento”.

(58)

elisioni del patrimonio netto e patrimonio di terzi

(59)

LA NOTA INTEGRATIVA AL BILANCIO CONSOLIDATO

Al bilancio consolidato e allegata una relazione sulla gestione che comprende la nota integrativa.

La nota integrativa indica:

- i criteri di valutazione applicati;

- le ragioni delle più significative variazioni intervenute nella consistenza delle voci dell’attivo e del passivo rispetto all’esercizio precedente (escluso il primo anno di elaborazione del bilancio

consolidato);

- distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni di imprese incluse nel consolidamento, con specifica indicazione della natura delle garanzie;

- la composizione delle voci “ratei e risconti” e della voce “altri accantonamenti” dello stato patrimoniale, quando il loro ammontare è significativo;

- la suddivisione degli interessi e degli altri oneri finanziari tra le diverse tipologie di finanziamento;

- la composizione delle voci “proventi straordinari” e “oneri straordinari”, quando il loro ammontare è significativo;

- cumulativamente per ciascuna categoria, l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori e ai sindaci dell’impresa capogruppo per lo svolgimento di tali funzioni anche in altre imprese incluse nel consolidamento;

- per ciascuna categoria di strumenti finanziari derivati il loro fair value ed informazioni sulla loro entità e sulla loro natura.

(60)

- l’elenco degli enti e delle società che compongono il gruppo con l’indicazione per ciascun componente del gruppo amministrazione pubblica:

- della denominazione, della sede e del capitale e se trattasi di una capogruppo intermedia;

- delle quote possedute, direttamente o indirettamente, dalla capogruppo e da ciascuno dei componenti del gruppo;

- se diversa, la percentuale dei voti complessivamente spettanti nell’assemblea ordinaria.

- della ragione dell’inclusione nel consolidato degli enti o delle società se già non risulta dalle indicazioni richieste dalle lettere b) e c) del comma 1;

- della ragione dell’eventuale esclusione dal consolidato di enti strumentali o società controllate e partecipante dalla capogruppo;

- qualora si sia verificata una variazione notevole nella composizione del complesso delle imprese incluse nel consolidamento, devono essere fornite le informazioni che rendano significativo il confronto fra lo stato patrimoniale e il conto economico dell’esercizio e quelli dell’esercizio precedente (ad esclusione del primo esercizio di redazione del bilancio consolidato);

(61)

- l’elenco degli enti, le aziende e le società componenti del gruppo comprese nel bilancio consolidato con l’indicazione per ciascun componente:

a) della percentuale utilizzata per consolidare il bilancio e, al fine di valutare l’effetto delle esternalizzazioni, dell’incidenza dei ricavi imputabili alla controllante rispetto al totale dei ricavi propri, compresivi delle entrate esternalizzate;

b) delle spese di personale utilizzato a qualsiasi titolo, e con qualsivoglia tipologia contrattuale;

c) delle perdite ripianate dall’ente, attraverso conferimenti o altre operazioni finanziarie, negli ultimi tre anni.

- gli enti e le società che non hanno rispettato le direttive di consolidamento e le eventuali motivazioni;

- le procedure e le ipotesi di lavoro adottate per elaborare il bilancio consolidato nei casi di mancato rispetto delle direttive di consolidamento.

(62)

Uniformità temporale

Il rispetto dell’uniformità temporale impone che tutti i bilanci da consolidare, ovvero inclusi nell’area di consolidamento, siano riferiti alla stessa data di chiusura e che questa coincida con la data di chiusura dell’esercizio del bilancio della capogruppo.

Nel nostro caso, la data di riferimento deve essere il 31 dicembre di ogni anno. Pertanto, se le date di chiusura del bilancio di ente, azienda o società che fanno parte dell’area di consolidamento sono diverse dal 31 dicembre, saranno detti enti, aziende o società a dovere uniformare il proprio bilancio a quello dell’amministrazione

capogruppo. A tal fine, dovranno essere operate tutte le rettifiche necessarie alle operazioni o ai fatti significativi intervenuti tra la data di chiusura del rendiconto, bilancio o bilancio consolidato del singolo soggetto rientrante nell’area di consolidamento e il 31 dicembre.

ESEMPI DI CONSOLIDAMENTO

Uniformità

Le rettifiche extracontabili ai fini di rendere uniformi i bilanci sia dal punto di vista Temporale che

Sostanziale vanno effettuate dalla società o enti inclusi nel perimetro di consolidamento, sulla base delle direttive impartite dall’Ente capogruppo al quale devono trasmettere il bilancio riclassificato.

(63)

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro Uniformità sostanziale

Se i criteri di valutazione e di consolidamento tra i bilanci delle società e degli enti del gruppo non sono uniformi, occorre apportare delle rettifiche a tali bilanci, pur se corretti individualmente, per allinearli alle regole indicate

dall’ente capogruppo attraverso la rilevazione di scritture di pre-consolidamento. Si possono mantenere difformità se queste siano più idonee a fornire una rappresentazione veritiera e corretta (in questo caso va data informativa nella nota integrativa al bilancio consolidato). Le difformità di principio si possono anche mantenere laddove siano non rilevanti, in termini quantitativi e qualitativi, rispetto alla voce consolidata.

Si propongono alcune scritture che le società partecipate devono effettuare extra-contabilmente in base alle linee guida rilasciate dall’ente capogruppo per garantire l’uniformità sostanziale:

a. Ammortamento b. Magazzino

c. Leasing finanziario

d. Proventi/oneri straordinari e. Partecipazioni

f. Fair Value

(64)

a) Ammortamento

Ammortamento mobili e arredi per ufficio

Di seguito, si presenta la scrittura di rettifica extracontabile dell’ammortamento dell’esercizio che dovrà effettuare la società partecipata sulla base delle direttive dell’ente capogruppo.

Si ipotizzino i seguenti dati:

- coefficiente di ammortamento per gli enti in contabilità armonizzata (Principio Contabile Allegato 4/3 D. Lgs. 118/2011):

10%.

- coefficiente di ammortamento utilizzato dalla società A: 12%.

- valore del cespite: euro 5.000.

- data di acquisto dei mobili e arredi: 02/01/2018.

- quota di ammortamento iscritta nel bilancio della società: euro 600.

La società dovrà effettuare la seguente scrittura:

(65)

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro b) Magazzino

Si ipotizzi che la società partecipata abbia valutato le rimanenze finali di merci al LIFO (last-in - first-out: gli acquisti o le produzioni più recenti sono i primi venduti, per cui restano in magazzino le quantità relative agli acquisti o alle produzioni di più vecchia data) per euro 250.000.

L’ente capogruppo nelle proprie direttive ha indicato come criterio di valutazione delle rimanenze finali il minore tra il costo e il valore di presumibile realizzazione desunto dall’andamento di mercato.

Pertanto, nell’ipotesi che il valore delle rimanenze finali sia pari a euro 270.000, la società A dovrà effettuare la seguente scrittura:

(66)

c) Leasing finanziario

Il leasing finanziario è un contratto attraverso il quale si possono finanziare investimenti in beni strumentali accelerando di fatto la loro deducibilità economica.

Durante il periodo contrattuale l’utilizzatore del bene addebita al conto economico i canoni contrattuali e non ha alcun valore iscritto nell’attivo patrimoniale, fra le immobilizzazioni materiali, né alcun debito finanziario registrato nel passivo patrimoniale.

Tuttavia, da un punto di vista sostanziale, tale contratto rappresenta un finanziamento a lungo termine per

l’acquisto di un bene strumentale e come tale andrebbe rappresentato come previsto dai principi contabili all. 4/2 e 4/3.

Nell’ambito di un processo di consolidamento occorre pertanto richiedere alle società/enti oggetto di consolidamento di segnalare l’esistenza di eventuali contratti di leasing finanziario.

L’Ente capogruppo potrà richiedere nelle proprie direttive di effettuare le rettifiche alle voci patrimoniali ed economiche in modo da fornire una rappresentazione delle poste di bilancio come se la società o l’ente avesse fin dall’inizio acquisito la proprietà del bene.

(67)

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro Conseguentemente, con tale scrittura le società e gli enti dovranno:

a. Iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale il valore del costo storico originario del bene

b. Rideterminare il fondo ammortamento che sarebbe stato iscritto in caso di acquisto (con specifica aliquota percentuale di ammortamento)

c. Iscrivere il valore residuo del debito finanziario a fine esercizio d. Determinare l’impatto sulle riserve patrimoniali di inizio periodo

e. Iscrivere a conto economico l’ammortamento di competenza dell’esercizio f. Iscrivere a conto economico gli interessi passivi di competenza dell’esercizio g. Stornare i canoni di leasing iscritti nel conto economico del bilancio d’esercizio

Si ipotizzi che la Società partecipata abbia in esercizi precedenti stipulato un contratto di leasing finanziario per l’utilizzo di un fabbricato strumentale.

Laddove avesse acquisito direttamente il fabbricato la società avrebbe:

• sostenuto un costo di 3,3 milioni di euro;

• iscritto ammortamenti annui pari al 3% del costo storico.

(68)

L’accordo con il finanziatore è stato invece di stipulare un contratto di leasing della durata di 8 esercizi, corrispondendo:

• annualmente canoni di locazione per euro 464.500;

• ad un tasso fisso implicito del 5% annuo;

• con un valore di riscatto predefinito di euro 300.000.

Si ipotizzi che il contratto di leasing sia stato stipulato al 31 dicembre dell’esercizio X+1, che negli esercizi dal X+1 a X+8 vengano corrisposti a fine esercizio i canoni annui e che il 1° gennaio dell’esercizio X+9 il bene venga riscattato.

Il canone annuo corrisposto dalla società al finanziatore è pari a euro 464.500 iscritto nel conto economico.

I canoni annui corrisposti remunerano il debito finanziario, come interessi passivi, e estinguono una quota del debito stesso.

Ipotizzando rate costanti, attraverso lo sviluppo di un piano finanziario alla francese occorre determinare gli interessi e le rate capitali rimborsate annualmente (i primi decrescenti nel tempo e le seconde crescenti).

(69)

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro Si riporta sotto lo sviluppo dei flussi di cassa per anno.

Ipotizzando che l’esercizio X+1 corrisponda all’esercizio 2018, la società partecipata eseguirà le seguenti scritture per rilevare i fabbricati tra le attività e nelle passività il relativo debito finanziario, addebitare gli ammortamenti del periodo, stornare i canoni di leasing corrisposti contro la quota di rimborso del capitale a debito e iscrivere la quota di interessi passivi.

La società partecipata dovrà effettuare la seguente scrittura:

(70)

(71)

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro d) Proventi e oneri straordinari

Come noto tali componenti non sono più previste nel modello di bilancio di esercizio civilistico in seguito alle novità introdotte dal D.Lgs n. 139/2015.

Le società devono trasmettere in ogni caso le informazioni con riferimento alla classificazione precedente.

Infatti, la Commissione ARCONET ha ritenuto di non procedere ora e in futuro a significative modifiche dello schema di conto economico e stato patrimoniale ex D.Lgs 118/2011, suggerendo di effettuare le operazioni di consolidamento dei bilanci delle società controllate e partecipate facendo riferimento alle informazioni presenti nella nota integrativa e richiedendo la riclassificazione dei bilanci secondo lo schema previgente.

Si ipotizzi che la Società partecipata, tra gli oneri diversi di gestione abbia contabilizzato una sopravvenienza passiva di euro 30.000.

(72)

Si ipotizzi che la Società partecipata, tra gli Altri ricavi e proventi abbia contabilizzato una plusvalenza per la vendita di un terreno di euro 20.000.

(73)

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro e) Partecipazioni

La rettifica di omogeneizzazione delle partecipazioni è necessaria in quanto le stesse sono valutate nel bilancio dell’ente capogruppo con il metodo del patrimonio netto.

Pertanto, ipotizzando che la Società partecipata abbia valutato con il criterio del costo una sua partecipazione in un’impresa collegata per euro 200.000, la stessa dovrà procedere a rettificare il valore di carico applicando il metodo del patrimonio netto. Si ipotizzi che tale valore sia di euro 300.000, la Società dovrà effettuare la seguente scrittura:

(74)

f) Fair Value e conseguenti scritture di rettifica

Si ipotizzi che la Società A adotti i principi IAS e proceda alla rivalutazione periodica di un fabbricato non strumentale.

Il criterio di valutazione dei fabbricati richiesto nelle linee guida dell’ente capogruppo è il costo.

Si ipotizzino i seguenti dati:

- costo del cespite: euro 500.000.

- rivalutazione effettuata nell’esercizio in applicazione degli IAS: euro 70.000.

- rettifica della rivalutazione dell’esercizio per adeguamento linee guida dell’Ente capogruppo: riduzione di euro 70.000.

La Società A dovrà effettuare la seguente scrittura:

(75)

STUDIO MANCINI commercialista revisore legale consulente del lavoro Scritture di pre-consolidamento dell’ente capogruppo - Fondo Svalutazione Crediti

Si ipotizzi che l’Ente abbia dovuto procedere alla determinazione del FCDE in sede di rendiconto 2018 per dei residui attivi nei confronti della società partecipata in base ai criteri fissati dall’esempio 5 dell’allegato 4/2.

Nello stato patrimoniale l’Ente espone il credito al netto del FCDE che, in questo caso, coincide anche con il fondo svalutazione crediti della contabilità economico – patrimoniale.

Si ipotizzi altresì che:

- la società nel bilancio di esercizio al 31/12/2018 esponga il debito nei confronti dell’Ente per l’intero importo di euro 200.000;

- il credito dell’Ente al netto della svalutazione ammonti a euro 150.000 in quanto l’accantonamento operato dall’Ente nel 2018 ammonta ad euro 50.000.

La scrittura che dovrà effettuare l’Ente è la seguente:

(76)

Si precisa che, nell’attivo dello stato patrimoniale, i crediti sono indicati al netto del fondo svalutazione crediti e che pertanto la scrittura sopra indicata deve transitare al fondo svalutazione crediti.

In questo modo, in sede di elisione delle partite infragruppo intercompany, il credito sarà stornato con il debito sulla base di un valore riconciliato.

Si ricorda altresì che la verifica delle posizioni creditorie e debitorie è di fondamentale importanza per il bilancio consolidato. A riguardo l’articolo 11, comma 6, lettera j del D.lgs 118/2011, prevede che la relazione sulla gestione allegata al rendiconto dell’Ente capogruppo illustri gli esiti della verifica dei crediti e debiti reciproci con i propri enti strumentali e le società controllate e partecipate.

La predetta informativa, asseverata dai rispettivi organi di revisione, evidenzia analiticamente eventuali discordanze e ne fornisce la motivazione; in tal caso l’Ente assume senza indugio, e comunque non oltre il termine dell'esercizio finanziario in corso, i provvedimenti necessari ai fini della riconciliazione delle partite debitorie e creditorie.

(77)

Aggregazione

Uniformati i bilanci le società partecipate li invieranno all’ente capogruppo.

L’Ente capogruppo potrà quindi procedere all’aggregazione del proprio bilancio con quelli delle società partecipate.

Nei casi in cui l’Ente controlla la società partecipata o l’ente strumentale partecipato si adotta il metodo integrale per il consolidamento e i singoli valori dei rispettivi bilanci saranno sommati per il loro importo totale linea per linea.

Nei casi in cui l’Ente non controlla la società partecipata o l’ente strumentale partecipato si adotta il metodo proporzionale, i bilanci della capogruppo e dei componenti del gruppo sono aggregati voce per voce, facendo riferimento ai singoli valori contabili, rettificati sommando tra loro i corrispondenti valori dello stato patrimoniale (attivo, passivo e patrimonio netto) e del conto economico (ricavi e proventi, costi e oneri) per un importo

proporzionale alla quota di partecipazione, con riferimento ai bilanci delle società partecipate e degli enti strumentali partecipati.

(78)