Documento di Ricerca n. 209
La relazione aggiuntiva per il Comitato per il controllo interno e la revisione contabile ai sensi dell’art. 11 del Regolamento (UE) n. 537/2014
Il presente Documento intende definire le linee guida di comportamento del revisore ai fini della redazione della relazione aggiuntiva prevista dall’art. 11 del Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16 aprile 2014 resa nell’ambito della revisione legale del bilancio degli enti di interesse pubblico di cui all’art. 16 del D.Lgs. 39/2010 (“il Decreto”) che deve essere presentata al Comitato per il controllo interno e la revisione contabile, in accordo con le disposizioni dell’art. 19 del Decreto.
Il presente Documento di Ricerca intende trattare esclusivamente il tema della Relazione di cui all’art. 11 del Regolamento e degli obblighi di comunicazione al Comitato previsti dal Decreto;
pertanto, esso non è applicabile per le società che non si qualificano come EIP né, per la redazione di altre forme di comunicazione previste dalla legge e dai principi di revisione di riferimento.
Il presente Documento sostituisce il Documento di Ricerca n. 161R
“La relazione sulle questioni fondamentali” emesso nel Gennaio 2016 che è da ritenersi superato.
Settembre 2017
Documento di Ricerca n. 209 Settembre 2017
LA RELAZIONE AGGIUNTIVA PER IL COMITATO PER IL CONTROLLO INTERNO E LA REVISIONE CONTABILE AI SENSI DELL’ART. 11 DEL REGOLAMENTO (UE) N.
537/2014
1. SCOPO DEL DOCUMENTO
Il presente Documento intende definire le linee guida di comportamento del revisore ai fini della redazione della relazione aggiuntiva (di seguito, anche solo la “Relazione”) prevista dall’art. 11 del Regolamento (UE) n. 537/2014 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 16 aprile 20141 (di seguito, anche solo il “Regolamento”) resa nell’ambito della revisione legale del bilancio degli enti di interesse pubblico di cui all’art. 16 del D.Lgs. 39/201023 (di seguito, anche solo il “Decreto”) che deve essere presentata al Comitato per il controllo interno e la revisione contabile (di seguito, anche solo il “Comitato”), in accordo con le disposizioni dell’art. 19 del Decreto.
Il presente Documento di Ricerca intende trattare esclusivamente il tema della Relazione di cui all’art. 11 del Regolamento e degli obblighi di comunicazione al Comitato previsti dal Decreto;
pertanto, esso non è applicabile per le società che non si qualificano come EIP né, per la redazione di altre forme di comunicazione previste dalla legge e dai principi di revisione di riferimento.
1 ASSIREVI ha svolto una prima analisi della nuova normativa, focalizzando in particolare l’attenzione su alcune questioni meritevoli di chiarimento, al fine di evitare possibili difficoltà operative. Si veda, in proposito, il Position Paper ASSIREVI “QUESTIONI INTERPRETATIVE SULL’APPLICAZIONE DEL REGOLAMENTO (UE) N.537/2014E DEL DECRETO LEGISLATIVO 27 GENNAIO 2010, N. 39, COME MODIFICATO DAL DECRETO LEGISLATIVO 17 LUGLIO 2016, N. 135 IN ATTUAZIONE DELLA DIRETTIVA 2014/56/UE” del 23 Gennaio 2017.
2 Art. 16 (Enti di interesse pubblico) - 1. (omissis) Sono enti di interesse pubblico:
a) le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell'Unione europea;
b) le banche;
c) le imprese di assicurazione di cui all' articolo 1, comma 1, lettera u), del codice delle assicurazioni private;
d) le imprese di riassicurazione di cui all' articolo 1, comma 1, lettera cc), del codice delle assicurazioni private, con sede legale in Italia, e le sedi secondarie in Italia delle imprese di riassicurazione extracomunitarie di cui all'articolo 1, comma 1, lettera cc-ter), del codice delle assicurazioni private.
3 Decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, Attuazione della direttiva 2006/43/CE, relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, e che abroga la direttiva 84/253/CEE, modificato dal decreto legislativo 17 luglio 2016, n. 135 - Attuazione della direttiva 2014/56/UE che modifica la direttiva 2006/43/CE concernente la revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati – pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n.169 del 21 luglio 2016, in vigore dal 5 agosto 2016.
La redazione della Relazione è obbligatoria per tutte le revisioni legali dei bilanci degli enti di interesse pubblico relativi ad esercizi che iniziano il 17 giugno 2016 o successivamente.
Il presente Documento sostituisce il Documento di Ricerca n. 161R “La relazione sulle questioni fondamentali” emesso nel Gennaio 2016 che è da ritenersi superato.
2. RIFERIMENTI NORMATIVI
I revisori legali o le imprese di revisione contabile che effettuano la revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico presentano una relazione aggiuntiva al comitato per il controllo interno e la revisione contabile dell'ente sottoposto a revisione4.
Ai sensi dell’art. 19, comma 2, del Decreto, il comitato per il controllo interno e la revisione contabile si identifica con:
a) il collegio sindacale;
b) il consiglio di sorveglianza negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo dualistico, a condizione che ad esso non siano attribuite le funzioni di cui all'articolo 2409-terdecies, primo comma, lettera f-bis), del codice civile, ovvero un comitato costituito al suo interno. In tale ultimo caso, il comitato è sentito dal consiglio di sorveglianza in merito alla raccomandazione di cui all'articolo 16, comma 2, del Regolamento europeo. Almeno uno dei componenti del medesimo comitato deve essere scelto tra gli iscritti nel Registro;
c) il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico.
Ai sensi dell’art. 11 del Regolamento, la Relazione deve essere presentata al Comitato non oltre la data di emissione della relazione di revisione sul bilancio. Tenuto conto inoltre che il revisore sarà in grado di emettere la Relazione Aggiuntiva solo a conclusione delle sue attività di revisione legale del bilancio, la stessa sarà emessa contestualmente alla relazione di revisione.
Nel caso di revisione legale del bilancio consolidato di un gruppo di imprese, il revisore del gruppo, analogamente a quanto previsto in tema di relazione di revisione sul bilancio consolidato, assume la piena responsabilità per la Relazione destinata al Comitato di cui all'articolo 11 del Regolamento.
L’art. 11 del Regolamento richiama in maniera esplicita l’utilizzo della forma scritta. Il revisore dovrà assicurare la chiarezza espositiva e un livello di dettaglio sufficiente per permettere la comprensione dei temi trattati e la coerenza con la norma di riferimento.
La bozza della Relazione deve essere sottoposta al riesame della qualità dell’incarico svolto con le modalità previste dall’art. 8 del Regolamento, in accordo con gli standard professionali di riferimento5.
4 Art. 11, comma 1 del Regolamento.
5 Il riferimento è nello specifico l’International Standard on Quality Control 1 (ISQC Italia 1).
La Relazione costituisce un obbligo di comunicazione di natura autonoma con l’obiettivo di riferire su specifiche materie senza contraddire quanto riportato nella relazione di revisione sul bilancio. A questi fini, si ricorda che la norma richiede al revisore di confermare nella relazione di revisione sul bilancio che il giudizio di revisione è in linea con la Relazione di cui all'art. 11 ma proibisce l’utilizzo di riferimenti incrociati tra la relazione di revisione e la Relazione destinata al Comitato.
L’art. 19 del Decreto, recependo le novità introdotte dalla Direttiva 2014/56/UE che ha modificato la Direttiva 2006/43/CE, ha precisato6, tra l’altro, che il Comitato è altresì incaricato di informare l'organo di amministrazione dell'ente sottoposto a revisione dell'esito della revisione legale e trasmettere a tale organo la relazione aggiuntiva di cui all'articolo 11 del Regolamento, corredata da eventuali osservazioni.
Le osservazioni richieste dal legislatore sembrano riconducibili al compito del Comitato di sottolineare eventuali aspetti emersi dalla revisione legale che necessitano di interventi da parte degli amministratori, finalizzati al miglioramento continuo del processo di informativa finanziaria e non tanto ad un riesame dell’adeguatezza del lavoro svolto dal revisore che dovrebbe essere stata condivisa in precedenza in occasione dello scambio di informazioni con il Comitato nel corso dell’attività di revisione.
L’intento della norma è quello di sollecitare una maggiore collaborazione tra il Comitato e il revisore legale. Essenziale a tali fini è una comunicazione aperta, tempestiva e reciproca tra il Comitato e il revisore legale, rivolta allo scambio di informazioni che possono essere rilevanti per l'espletamento dei rispettivi compiti.
L’adempimento di cui alla lettera a), comma 1 dell’art. 19 rappresenta il momento finale di un iter che deve essere svolto nel corso dell’incarico. E’ importante pertanto la pianificazione di incontri periodici necessari per una tempestiva ed efficace comunicazione.
Si ricorda che l’ultimo comma dell’art. 11 del Regolamento prevede che “su richiesta di un revisore legale, di un'impresa di revisione contabile o del comitato per il controllo interno e la revisione contabile, il(i) revisore(i) legale(i) o l'(le)impresa(e) di revisione contabile discutono con il comitato per il controllo interno e la revisione contabile, l'organo di amministrazione o, se del caso, l'organo di controllo dell'ente sottoposto a revisione le questioni principali emerse dalla revisione legale dei conti segnalate nella relazione aggiuntiva destinata al comitato per il controllo interno e la revisione contabile e, in particolare, quanto segnalato ai sensi del primo comma, lettera j)”.
L’allegato A al presente Documento di Ricerca presenta il modello di lettera per la trasmissione della Relazione ai sensi dell’art. 19 del Decreto.
In conformità a quanto previsto dall’art. 11, comma 5, Regolamento, il revisore legale trasmette la Relazione all’autorità competente a svolgere la vigilanza sulla società di revisione a fronte di specifica richiesta7 da parte di quest’ultima.
6 Art. 19, comma 1, lettera a) del Decreto.
7 Nel contesto italiano, la vigilanza è svolta da CONSOB in forza del ruolo assegnatole dall’art. 22 del Decreto in applicazione dell’art. 20 del Regolamento.
3. CONTENUTO DELLA RELAZIONE AGGIUNTIVA
L’art. 11 del Regolamento stabilisce che la Relazione “spiega” i risultati della revisione legale dei conti effettuata e fornisce una serie di informazioni specificatamente individuate.
Le categorie dei principali temi oggetto di comunicazione indicati all’art. 11 del Regolamento riguardano:
i) gli aspetti connessi ai risultati dell’attività di revisione,
ii) gli elementi connaturati al processo di pianificazione e svolgimento della revisione e alle relative scelte metodologiche,
iii) il rispetto di principi etici.
La norma richiede, inoltre, la comunicazione di alcune informazioni relative all’organizzazione del lavoro di revisione che non sono per loro natura ricollegabili allo svolgimento di specifiche procedure di revisione (ad esempio: l’indicazione di ciascun responsabile coinvolto nella revisione).
L’allegato B al presente Documento di Ricerca vuole riassumere in maniera schematica gli obblighi informativi, l’inquadramento degli stessi nell’ambito dei principi di revisione di riferimento8 oltre che fornire linee guida volte ad agevolare l’identificazione ed estensione dei contenuti più appropriati.
La tabella presentata nell’allegato B riepiloga le posizioni raggiunte da ASSIREVI su questioni interpretative con l’auspicio che tali posizioni possano costituire un punto di riferimento per un approccio organico alla redazione della Relazione. Si precisa che le soluzioni interpretative proposte nel presente Documento di Ricerca potranno essere aggiornate nel tempo al fine di tenere conto dell’evoluzione riscontrata nella prassi in relazione alle tematiche qui trattate.
4. MODALITÀ DI REDAZIONE DELLA RELAZIONE AGGIUNTIVA
In assenza di diversa e/o specifica indicazione dell’art. 11 del Regolamento, si ritiene che i principi di revisione applicabili nelle specifiche circostanze costituiscano un utile riferimento.
In particolare, i principi di revisione internazionale (ISA Italia) 260 - Comunicazione con i responsabili delle attività di governance - e (ISA Italia) 2659 - Comunicazione delle carenze nel controllo interno ai responsabili delle attività di governance ed alla direzione - possono costituire il riferimento professionale per definire le modalità, la tempistica e i contenuti delle comunicazioni del revisore agli organi di governance, e pertanto della redazione della Relazione di cui all’art. 11 del Regolamento.
8 Si segnala che i riferimenti ai principi di revisione contenuti nel presente Documento di Ricerca sono aggiornati alla determina del Ragioniere generale dello Stato prot. n. 157387 del 31 luglio 2017.
9 Cfr. ISA 260, paragrafo A.40 e ISA 265, paragrafo A.13.
In tale ambito, la Relazione appare inquadrabile nel novero delle comunicazioni delle osservazioni emerse dalla revisione che sono pertinenti alla responsabilità del Comitato di Controllo interno e revisione legale di supervisione del processo di predisposizione dell’informazione finanziaria.10
E’ opportuno, inoltre, ricordare che in base all’art. 10, comma 2, lettera c) del Regolamento, la relazione di revisione sul bilancio degli enti di interesse pubblico dovrà riportare, tra gli altri,
“….una descrizione dei più rilevanti rischi valutati di errori significativi, compresi i rischi valutati di errori significativi dovuti a frode; ii) una sintesi della risposta del revisore a tali rischi; e iii) ove pertinente, le osservazioni principali formulate in relazione a tali rischi”.
E’ pertanto utile sottolineare in questa sede la necessità di una sostanziale coerenza tra la relazione di revisione e le comunicazioni rese dal revisore nella predetta Relazione aggiuntiva. Ne consegue che le eventuali informazioni inserite dal revisore nella relazione di revisione in accordo con le modalità di redazione raccomandate dall’art. 10, comma 2, lettera c) del Regolamento devono essere inserite nella relazione aggiuntiva.
Con particolare riferimento alle “carenze significative nel sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria” l’art. 11 del Regolamento non ne reca una definizione.
Pertanto, si ritiene che il revisore possa far riferimento alla definizione contenuta nel principio di revisione internazionale (ISA Italia) 26511.
A questi fini, si precisa che l’identificazione delle “carenze significative” rilevate nel sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria è il risultato di un processo che impone l’utilizzo del giudizio professionale del revisore sulla base di specifici elementi ed indicatori scaturiti dal procedimento revisionale12.
Il revisore non potrà che individuare le suddette carenze significative limitatamente ai processi di redazione del bilancio d’esercizio e del bilancio consolidato, se redatto, da lui esaminati, in quanto le procedure di revisione svolte non si estendono di norma ai processi che portano alla predisposizione ed emissione di altre comunicazioni finanziarie quali ad esempio comunicati stampa, relazioni trimestrali, altre comunicazioni per operazioni straordinarie.
10 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 260, par. 11: Il revisore deve identificare la persona appropriata, o le persone appropriate, all’interno della struttura di governance dell’impresa a cui effettuare le comunicazioni. Il medesimo Principio fornisce al par. 10 la seguente definizione: “Responsabili delle attività di governance: la persona, o le persone, responsabili della supervisione della direzione strategica dell’impresa e degli obblighi relativi alla rendicontazione dell’impresa. Tali responsabilità includono la supervisione del processo di predisposizione dell’informazione finanziaria. In alcuni ordinamenti giuridici per alcune imprese, i responsabili delle attività di governance possono comprendere anche esponenti della direzione come, ad esempio, membri con responsabilità esecutive di un organo di governo di un’impresa del settore privato o pubblico, o un proprietario-amministratore”.
11 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 265: (a) Carenza nel controllo interno – Una carenza esiste quando:
(i) un controllo è configurato, messo in atto ovvero opera in modo tale da non consentire la prevenzione, o l’individuazione e la correzione, in modo tempestivo, di errori nel bilancio; ovvero
(ii) non esiste un controllo necessario per prevenire, ovvero per individuare e correggere, in modo tempestivo, errori nel bilancio.
(b) Carenza significativa nel controllo interno – Una carenza, o una combinazione di carenze nel controllo interno che, secondo il giudizio professionale del revisore, siano sufficientemente importanti da meritare di essere portate all’attenzione dei responsabili delle attività di governance.
12 Per quanto riguarda le carenze significative nel controllo interno cfr. (ISA Italia) 265, paragrafi A5, A6 e A7.
Infine, preme rilevare che le lettere di suggerimenti per la Direzione (la c.d. management letter) eventualmente emesse da revisori legali o società di revisione legale dopo la conclusione del procedimento di revisione, al fine di comunicare le eventuali carenze rilevate nel sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria, non rientrano nell’ambito di applicazione e delle finalità specifiche previste dall’art. 11 del Regolamento in materia di Relazione aggiuntiva. Tali lettere potranno anche includere addizionali aspetti di miglioramento del sistema di controllo interno che non si configurano come una significativa carenza dello stesso.
Si precisa che esula dal contesto dell’art. 19 del Decreto e dell’art. 11 del Regolamento il tema più ampio delle comunicazioni del revisore legale ai responsabili delle attività di governance della società revisionata di notizie sui risultati o sullo stato di avanzamento dell’attività di revisione in corso.
Conseguentemente, la Relazione non è da intendersi sostitutiva delle comunicazioni nei confronti degli altri organi di governance che il revisore è tenuto a formulare ai sensi di legge e del principio di revisione internazionale (ISA Italia) 260.
SETTEMBRE2017
"I contenuti del presente documento, aggiornati alla data di elaborazione del documento stesso, riguardano tematiche di carattere generale, senza costituire assistenza e consulenza professionale per singole e concrete fattispecie. Tutti i diritti riservati."
Allegato A
MODELLO DI LETTERA DI TRASMISSIONE DELLA RELAZIONE AGGIUNTIVA AI SENSI DELL’ART. 11 DEL REGOLAMENTO (UE)537/2014
Al Comitato
per il controllo interno e la revisione contabile della Società ABC S.p.A.
In qualità di società di revisione incaricata per la revisione legale del bilancio d’esercizio [e del bilancio consolidato] chiuso al gg/mm/aa della Società ABC S.p.A., trasmettiamo in allegato la relazione prevista dall’art. 11 (la “Relazione”) del Regolamento (UE) 537/2014 (il “Regolamento”).
I temi trattati nella suddetta Relazione sono stati già presentati e illustrati al Comitato per il controllo interno e la revisione contabile nel corso dell’incontro [degli incontri] tenutosi in data gg/mm/aa [nel corso dell’anno] presso [la sede sociale di ABC S.p.A.].
Ai fini dell’identificazione dei temi rilevanti e delle modalità di comunicazione degli stessi nella Relazione, abbiamo fatto riferimento ai temi indicati dall’art. 11 del Regolamento e ai principi di revisione internazionali (ISA Italia) ritenuti applicabili nelle specifiche circostanze. In particolare, per quanto attiene alla comunicazione delle ”carenze significative nel sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria”, abbiamo fatto riferimento ai principi di revisione internazionale (ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance e (ISA Italia) 265 – Comunicazione delle carenze nel controllo interno ai responsabili delle attività di governance ed alla direzione.
Lo scopo della revisione è l’espressione di un giudizio sul bilancio; in tale ambito la revisione ha tenuto in considerazione il controllo interno pertinente alla predisposizione del bilancio, al fine di definire le procedure di revisione appropriate alle circostanze, e non per esprimere un giudizio sull’efficacia del controllo interno dell’impresa.
La presente Relazione è stata redatta all’esito di un processo che impone l’utilizzo del giudizio professionale del revisore nello svolgimento delle procedure di revisione selezionate sulla base di specifici elementi ed indicatori rilevati nel corso del procedimento revisionale.
Le informazioni oggetto della Relazione, pertanto, comprendono soltanto quelle che sono venute alla nostra attenzione nel corso del normale svolgimento della revisione del bilancio. Di conseguenza, la presente Relazione non può in alcun modo fornire garanzia che siano stati rilevati tutti i fatti e le circostanze d’interesse per il Comitato per il controllo interno e la revisione contabile nello svolgimento dei doveri ad esso attribuiti dall’art. 19 del D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39 (il
“Decreto”).
La Relazione in allegato è stata redatta per l’uso esclusivo da parte del Comitato per le finalità di cui all’art. 19 del Decreto e, pertanto, non può essere distribuita ad altri soggetti, fatta eccezione per il Consiglio di Amministrazione della Società ABC S.p.A., né utilizzata per finalità diverse.
Conseguentemente, resta sin d’ora inteso che la nostra società di revisione non assume alcuna responsabilità nei confronti del Comitato che vi faccia affidamento per finalità diverse da quelle per cui è stata predisposta. Analogamente, resta inteso che la nostra società di revisione non assume alcuna responsabilità nei confronti di terzi che ne vengano a conoscenza in violazione dell’obbligo di riservatezza di cui sopra.
Restiamo a disposizione per eventuali chiarimenti e approfondimenti.
Distinti saluti.
Luogo, data
Società di revisione
Revisore contabile
Allegati
TABELLA RIASSUNTIVA DELLE INFORMAZIONI INCLUSE NELLA RELAZIONE AGGIUNTIVA
Art. 11 - Contenuto della relazione aggiuntiva
Principio di revisione
di riferimento13 Considerazioni ASSIREVI
a) include la dichiarazione relativa all'indipendenza di cui all'articolo 6, paragrafo 2, lettera a);
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance Par. 17, 17(I), 20 e A29-32
La dichiarazione di indipendenza sarà fornita nella sezione autonoma della relazione aggiuntiva in cui verrà riportato il testo della lettera di conferma annuale dell’indipendenza.
Si ricorda che nella relazione aggiuntiva deve essere documentata e motivata la stima degli effetti sul bilancio degli eventuali servizi in deroga (nel caso in cui siano stati prestati in uno Stato Membro che ha esercitato la possibilità di deroga stessa) come previsto dall’art. 5, par 3, lettera a) del
Regolamento (UE) n. 537/2014.
b) nel caso in cui la revisione legale sia stata effettuata da un'impresa di revisione contabile, la relazione indica ciascun responsabile della revisione coinvolto nella revisione stessa;
La lettura della norma pone il problema interpretativo dell’ampiezza dell’informazione che il revisore deve fornire. E’ quindi opportuno mettere a confronto il testo inglese e il testo italiano.
La versione inglese della previsione in esame dispone infatti che “where the statutory audit was carried out by an audit firm, the report shall identify each key audit partner involved in the audit”.
La definizione di key audit partner contenuta nell’art. 2 punto 16 della Nuova VIII Direttiva risulta la seguente:
“(a) the statutory auditor(s) designated by an audit firm for a particular audit engagement as being primarily responsible for carrying out the statutory audit on behalf of the audit firm; or
(b) in the case of a group audit, at least the statutory auditor(s) designated by an audit firm as being primarily responsible for carrying out the statutory audit at the level of the group and the statutory auditor(s) designated as being primarily responsible at the level of material subsidiaries; or
(c) the statutory auditor(s) who sign(s) the audit report”.
La versione italiana della Nuova VIII Direttiva traduce l’espressione “key audit partners” con la locuzione, di minor efficacia, “responsabile/responsabili” e provvede poi a qualificare tali soggetti come segue:
“a) il revisore o i revisori legali designati da un'impresa di revisione contabile, per un determinato incarico di revisione contabile, come i responsabili dell'esecuzione della revisione legale dei conti per conto dell'impresa di revisione contabile; o
b) nel caso della revisione dei conti di un gruppo, quanto meno il revisore o i revisori legali designati da un'impresa di revisione contabile come i responsabili dell'esecuzione della revisione
13 Principi di revisione aggiornati alla determina del Ragioniere generale dello Stato prot. n. 157387 del 31 luglio 2017 che ha approvato le nuove versioni dei principi di revisione (ISA Italia) 260 Comunicazione con i responsabili delle attività di governance, (ISA Italia) 570 Continuità aziendale, (ISA Italia 700) Formazione del giudizio e relazione sul bilancio, (ISA Italia) 705 Modifiche al giudizio nella relazione del revisore indipendente, (ISA Italia) 706 Richiami di informativa e paragrafi relativi ad altri aspetti nella relazione del revisore indipendente, (ISA Italia ) 710 Informazioni comparative – Dati corrispondenti e bilancio comparativo.
relazione aggiuntiva di riferimento
legale dei conti a livello del gruppo, nonché il revisore o i revisori legali designati come i responsabili a livello delle società controllate significative; o
c) il revisore o i revisori legali che firmano la relazione di revisione”.
Ad avviso di ASSIREVI, dalla lettura complessiva delle definizioni di “key audit partner” riportate nella versione inglese e nella versione italiana della Nuova VIII Direttiva, pare ragionevole ritenere che, in presenza di revisioni di gruppi, ai sensi dell’art. 11, paragrafo 2, lett. b), Regolamento EIP il revisore comunichi, oltre al nome del responsabile dell’attività di revisione (ovvero il responsabile dell’incarico che sottoscrive la relazione di revisione) svolta nei confronti della società cui è rivolta la relazione aggiuntiva e che redige il bilancio consolidato, soltanto i nomi dei responsabili dell’attività di audit svolta nei confronti delle controllate significative.
La determinazione delle controllate che possano considerarsi significative dovrebbe avvenire, secondo ASSIREVI, alla luce di quanto disposto dal Principio di Revisione Internazionale (ISA Italia) 600, il quale, si ricorda, definisce significative quelle società individuate dal team di revisione del bilancio del gruppo che: “i) sia[no] individualmente significativ[e] sotto il profilo economico, patrimoniale e finanziario ai fini del bilancio del gruppo; ovvero ii) è probabile che includa[no]
rischi significativi di errori significativi nel bilancio del gruppo, a motivo della [loro] specifica natura o delle [loro] specifiche circostanze” (cfr. par. 9, lett. m)).
Ad avviso di ASSIREVI, è da sottolineare che non va incluso il nome del responsabile del riesame della qualità dell’incarico (ISA 220).
c) nel caso in cui il revisore legale o l'impresa di revisione contabile abbia preso accordi affinché una delle sue attività sia svolta da un altro revisore legale o un'altra impresa di
revisione contabile che non sia membro della stessa rete, ovvero abbia fatto ricorso a esperti esterni, la relazione lo indica e attesta che il revisore legale o l'impresa di revisione contabile hanno ricevuto conferma dall'altro revisore
(ISA Italia) 600 – La revisione del bilancio del Gruppo –
Considerazioni specifiche Par. 49
(ISA Italia) 620 – Utilizzo del lavoro dell’esperto del revisore
Par. 9
La relazione aggiuntiva menzionerà l’eventuale altro revisore legale o l’altra impresa di revisione contabile che non sia membro della stessa rete che ha partecipato alla revisione legale per effetto delle istruzioni a loro fornite dal revisore legale dell’impresa capogruppo; inoltre, la norma richiede l’esplicitazione dei nomi di eventuali esperti esterni.
Rientrano tra i soggetti richiamati dalla norma esclusivamente gli esperti esterni al network della società di revisione.
Gli specialisti dell'audit team e gli esperti del network della società di revisione non rientrano in quest'ambito. Si dovrà comunque procedere alla verifica dei requisiti di indipendenza dei suddetti specialisti ed esperti del network i cui risultati sono il presupposto per la lettera di conferma annuale sulla indipendenza.
relazione aggiuntiva di riferimento legale o dall'altra impresa
di revisione contabile e/o dagli esperti esterni in merito alla loro indipendenza;
d) descrive la natura, la frequenza e la portata delle comunicazioni con il comitato per il controllo interno e la revisione contabile o con l'organo che espleta funzioni equivalenti in seno all'ente sottoposto a revisione, l'organo di direzione e l'organo di amministrazione o di controllo dell'ente sottoposto a revisione, comprese le date delle riunioni con detti organi;
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance Par. 18 e A37-39
Occorre premettere che, in accordo con quanto previsto dall’(ISA Italia) 260, par. 11 spetta al revisore identificare la persona appropriata, o le persone appropriate, all’interno della struttura di governance dell’impresa (organo di gestione ed organo di controllo) a cui effettuare le comunicazioni.
Come precisato dalla norma, le comunicazioni da riepilogare nella relazione aggiuntiva sono solo quelle riferite agli organi di governance dell'ente sottoposto a revisione; pertanto, sono escluse le comunicazioni con gli organi di governance delle controllate dell’ente sottoposto a revisione.
Al fine di individuare i soggetti destinatari delle comunicazioni occorre, ad avviso di ASSIREVI, fare riferimento al testo inglese del Regolamento ove si richiamano le comunicazioni a “audit committee”,
“management body” e “administrative or supervisory body”. Nell’impianto anglosassone si intendono dunque ricomprendere, oltre alle comunicazioni all’audit committee, quelle al Chief Executive Officer (“management body”) e quelle al Board of Directors e relativi comitati nella loro funzione sia di administrative bodies sia di supervisory bodies. Trasponendo le indicazioni provenienti dall’impianto anglosassone nel nostro sistema di governance dualistico, le comunicazioni menzionate dalla norma parrebbero essere quelle indirizzate all’Amministratore Delegato, al Consiglio di Sorveglianza, anche nella sua funzione di comitato per il controllo interno e la revisione contabile, e al Consiglio di Gestione. Nel caso, invece, di sistema di governance tradizionale si tratterebbe delle comunicazioni all’Amministratore Delegato, al Consiglio di Amministrazione e al Collegio Sindacale, anche nella sua funzione di comitato per il controllo interno e la revisione contabile. Nel sistema di governance monistico ci si dovrebbe riferire alle comunicazioni all’Amministratore Delegato, al Consiglio di Amministrazione e al Comitato per il controllo sulla gestione, anche nella sua funzione di comitato per il controllo interno e la revisione contabile.
Ad avviso di ASSIREVI, sono da prendere in considerazione solo le comunicazioni pianificate allo scopo di acquisire informazioni necessarie per lo svolgimento della revisione contabile e per la comunicazione agli organi di governance dello stato di avanzamento del lavoro di revisione. Le comunicazioni aventi queste finalità sono generalmente supportate da documentazione ad esempio:
richiesta di incontro, agenda dell’incontro, materiale di presentazione, ecc.. Le suddette evidenze sono, pertanto, parte integrante delle carte di lavoro.
relazione aggiuntiva di riferimento e) include una descrizione
della portata e della tempistica della revisione contabile;
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance Par. 15 e A11-16
Si ritiene che la richiesta possa essere assolta presentando il piano di revisione sul Gruppo predisposto ai sensi dell’(ISA Italia) 600. Esso, pertanto, illustrerà, fra l’altro, la portata della revisione sulla capogruppo, sulle singole componenti, le macro fasi della tempistica dei nostri interventi, l’eventuale utilizzo di esperti. La descrizione della portata della revisione contabile potrà essere fornita congiuntamente alla successiva sezione di cui alla lettera g).
Il piano di revisione specificherà eventualmente se, a supporto della revisione, è stato utilizzato il lavoro dell’internal audit.
f) nel caso in cui più di un revisore legale o di una impresa di revisione contabile siano stati incaricati, descrive la distribuzione dei compiti tra i revisori legali e/o le imprese di revisione contabile;
I principi di revisione attualmente in vigore non forniscono linee guida sulla fattispecie in oggetto, che, peraltro, è raramente riscontrabile nel contesto italiano.
g) descrive la metodologia utilizzata, in particolare quali categorie dello stato patrimoniale sono state verificate direttamente e quali categorie sono state verificate sulla base di verifiche di sistema e procedure di conformità, compresa una spiegazione di eventuali variazioni sostanziali intervenute nell'entità delle verifiche di sistema e delle procedure di conformità effettuate rispetto all'anno precedente, anche se la revisione legale dei conti dell'anno
precedente era stata eseguita da altro(i)
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance Par. 15 e A12, A 13 (sottopunti 1°, 2° e 3°)
Si precisa, in via preliminare, che, a parere di ASSIREVI, il Comitato è chiamato a comprendere l’approccio generale alle diverse aree di revisione ma non a svolgere una valutazione di dettaglio sulle modalità di applicazione e svolgimento delle singole procedure di revisione. Pertanto, la corretta declinazione dell’interazione tra Comitato e revisore, con riferimento a tale disposizione, è da intendersi nel senso che il revisore deve illustrare nella Relazione la metodologia utilizzata e già presentata nel corso degli incontri pianificati con il Comitato.
La relazione aggiuntiva descrive l’approccio di revisione utilizzato per le diverse aree significative di bilancio riconducibili alle voci di stato patrimoniale, specificando se lo stesso sia basato su procedure di conformità, su procedure di validità o su una combinazione delle stesse, senza la necessità di una elencazione di dettaglio delle stesse, che potrebbe essere rilevante solo in limitate circostanze. Si tratta, in sostanza, di indicare al Comitato se, in relazione a ciascuna categoria dello stato patrimoniale, è stato seguito un approccio di revisione di tipo substantive o di tipo compliance, basato quest’ultimo su verifiche di sistema e procedure di conformità. Anche la versione inglese dell’art. 11, par. 2, lett. g) pare confermare tale ricostruzione laddove utilizza il concetto di “weighting of system and compliance testing”.
In ragione di quanto sopra, appare ragionevole che le informazioni fornite dal revisore riguardino non tanto l’entità, in termini numerici o di elencazione, delle procedure di validità e delle procedure di conformità, quanto, piuttosto, il tipo di approccio di revisione utilizzato in concreto (vale a dire di tipo substantive o di tipo compliance).
relazione aggiuntiva di riferimento revisore(i) legale(i) o
altra(e) impresa(e) di revisione contabile;
Nel caso in cui l’approccio di revisione sul bilancio separato della capogruppo differisse da quello utilizzato per l’audit del bilancio consolidato, la relazione evidenzierà altresì le differenze con riferimento alle specifiche categorie di stato patrimoniale.
h) indica il livello quantitativo di
significatività applicato in fase di esecuzione della revisione legale dei conti per i bilanci nel loro insieme e, se del caso, il o i livelli di significatività per particolari classi di
operazioni, saldi contabili o informativa, e indica i fattori qualitativi presi in considerazione in sede di fissazione del livello di significatività;
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance Par. A13 (4° bullet)
(ISA Italia) 320 – Significatività nella pianificazione e nello svolgimento della revisione contabile
Si ritiene che il revisore debba indicare l’overall materiatility (significatività per il bilancio nel suo complesso) cui fa riferimento il paragrafo 10 del Principio di Revisione (ISA Italia) 320, e come essa è stata determinata.
Saranno quindi generalmente comunicati i seguenti aspetti:
- l’importo della significatività;
- i fattori qualitativi presi in considerazione nella sua definizione;
- l’importo della significatività eventualmente fissato per specifici conti/operazioni/informativa.
i) riferisce e spiega i giudizi su eventi o circostanze identificati nel corso della revisione che possano sollevare dubbi significativi sulla capacità dell'ente di continuare a operare come un'entità in funzionamento e se sussiste un'incertezza significativa; fornisce inoltre una sintesi di tutte le garanzie, lettere di
conforto, impegni di intervento pubblico e altre misure di supporto di cui si è tenuto conto per valutare la continuità aziendale;
(ISA Italia) 570 – Continuità aziendale Par. 25
(ISA Italia) 570 – Continuità aziendale Par. 20 e A24-A25
La prima parte dell’art. 11, paragrafo 2, lett. i), Regolamento EIP richiede al revisore di riferire e spiegare all’interno dell’opinion i giudizi su “eventi o circostanze identificati nel corso della revisione che possano sollevare dubbi significativi sulla capacità dell'ente di continuare a operare come un'entità in funzionamento e se sussiste un'incertezza significativa”.
A tale riguardo, occorre premettere che la valutazione della continuità aziendale dell’impresa spetta in prima istanza agli amministratori che devono fornirne illustrazione nell’informativa finanziaria.
Per quanto concerne il revisore, la norma in commento appare in linea con quanto previsto dal Principio di Revisione Internazionale (ISA Italia) 570 – Continuità aziendale.
In ragione di quanto sopra, ad avviso di ASSIREVI, il revisore, per poter adempiere all’obbligo imposto dalla prima parte della norma in esame potrà ritenere opportuno fornire l’illustrazione sintetica delle procedure svolte che rappresentano la risposta del revisore al rischio di “going concern” identificato.
Si ritiene che la sezione sia da inserire anche nel caso in cui i dubbi siano stati risolti positivamente.
relazione aggiuntiva di riferimento j) segnala eventuali carenze
significative nel sistema di controllo interno per l'informativa finanziaria e/o nel sistema contabile dell'ente sottoposto a revisione o, in caso di bilancio consolidato, dell'impresa madre. Per ciascuna di dette carenze significative la relazione aggiuntiva indica se essa sia stata risolta o meno dalla direzione;
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance e (ISA Italia) 265 – Comunicazione delle carenze nel controllo interno
Par. 9 e A12-18
In questa sezione della relazione saranno indicate le carenze significative (risolte o meno) inclusi, se determinabili, i potenziali effetti sul bilancio.
k) segnala eventuali questioni significative riguardanti casi di non conformità, effettiva o presunta, a leggi e
regolamenti o disposizioni statutarie rilevati nel corso della revisione, nella misura in cui tali questioni sono ritenute importanti per consentire al comitato per il controllo interno e la revisione contabile di espletare le proprie funzioni;
(ISA Italia) 250 - La considerazione di leggi e regolamenti,
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance Par. 22 e
(ISA Italia) 265 – Comunicazione delle carenze nel controllo interno
Per comprendere la portata applicativa della norma in esame, occorre rilevare come sia la normativa nazionale di riferimento, sia gli ISA (Italia) pongono in capo al revisore specifici obblighi di comunicazione tempestiva ai cd. those charged with governance di non conformità rispetto a leggi e regolamenti riscontrate nel corso dell’attività di audit del bilancio.
Ci si riferisce, in primo luogo, all’art. 2409-septies cod. civ. (e, con riferimento alle società quotate, all' art. 150 comma 3 del D.Lgs. 58/98) il quale dispone che il revisore e il collegio sindacale si scambino tempestivamente le informazioni rilevanti al fine dello svolgimento dei rispettivi incarichi.
Specifici obblighi di informativa con riferimento a “non conformità” sono previsti dal Principio di Revisione Internazionale (ISA Italia) 250, il quale afferma che uno dei compiti del revisore sia quello di “comunicare ai responsabili delle attività di governance gli aspetti che riguardano le non conformità a leggi e regolamenti di cui sia venuto a conoscenza nel corso della revisione, a meno che non si tratti di aspetti chiaramente irrilevanti”.
In tale contesto, pare quindi ragionevole ritenere, secondo ASSIREVI, che il revisore, ai fini della disposizione in esame, sia tenuto ad includere nella relazione aggiuntiva una sorta di riepilogo delle comunicazioni significative relative a non conformità a leggi o regolamenti o questioni già oggetto, nel corso dell’attività di audit e sino alla data di emissione della relazione di revisione, di apposito scambio di informazioni con i responsabili dell’attività di governance della società sottoposta a revisione legale.
relazione aggiuntiva di riferimento l) indica e valuta i metodi
di valutazione applicati alle diverse voci del bilancio d'esercizio o consolidato, compreso l'eventuale impatto delle modifiche di tali metodi;
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance Par. 16.a, A19-A20 e App. 2
e (ISA Italia) 265 – Comunicazione delle carenze nel controllo interno
Dalla lettura della norma in esame non emergono chiaramente la portata e il contenuto delle informazioni che il revisore è tenuto a rendere. Peraltro i metodi di valutazione, e l’eventuale impatto delle loro modifiche, sono già oggetto di descrizione nelle note al bilancio, in ottemperanza ai principi contabili di riferimento.
Anche in tale contesto, ASSIREVI ritiene che l’interpretazione dell’art. 11, paragrafo 2, lett. l), Regolamento EIP non possa non tenere conto di quanto già previsto dai vigenti Principi di Revisione, i quali, come noto, costituiscono lo standard di riferimento, universalmente riconosciuto dalla professione, per lo svolgimento dell’attività di revisione.
Secondo ASSIREVI, quindi, il revisore, al fine di adempiere all’obbligo in commento, dovrebbe inserire nella relazione aggiuntiva diretta al comitato per il controllo interno e la revisione legale, in relazione alle voci di bilancio maggiormente rilevanti, il proprio punto di vista in merito agli aspetti qualitativi significativi delle prassi contabili adottate dall’impresa, compresi i principi contabili e le stime contabili. Ciò in analogia a quanto già richiede il Principio di Revisione Internazionale (ISA Italia) 260, par. 16, lett. a).
m) in caso di revisione legale di un bilancio consolidato, spiega l'ambito del consolidamento e i criteri di esclusione applicati dall'ente
sottoposto a revisione agli eventuali enti non
consolidati, e se i criteri applicati siano conformi al quadro normativo
sull'informazione finanziaria;
Si ritiene che nella relazione aggiuntiva possa essere riportato quanto illustrato dagli amministratori nella nota esplicativa con riferimento alla definizione dell’area di consolidamento ed alla nozione di controllo elaborata nei confronti di taluni enti partecipati (ad esempio: Controllo di fatto, Joint Ventures).
n) se del caso, individua qualsiasi attività di revisione svolta in relazione alla revisione legale di un bilancio consolidato da revisore(i) di un paese terzo,
revisore(i) legale(i), ente(i)
(ISA Italia) 600 – La revisione del bilancio del Gruppo –
Considerazioni specifiche
Par. 49 lett. a) e b)
Si ritiene che debbano essere indicate le attività di revisione svolte da revisori esterni al network del revisore legale distinguendo tra componenti operanti in paesi UE e paesi extra UE.
relazione aggiuntiva di riferimento di revisione di un paese
terzo o impresa(e) di revisione contabile che non siano membri della stessa rete di cui fa parte il revisore del bilancio consolidato;
o) indica se l'ente sottoposto a revisione ha fornito tutte le spiegazioni e i documenti richiesti;
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance e (ISA Italia) 265 – Comunicazione delle carenze nel controllo interno
Si ritiene che questa sezione assuma rilevanza ai fini della relazione aggiuntiva in presenza di limitazioni al processo di acquisizione di elementi probativi sufficienti e appropriati sui cui basare il giudizio di revisione, indipendentemente dall’inserimento di un rilievo nella relazione di revisione.
p) segnala:
i) eventuali difficoltà significative incontrate nel corso della revisione legale;
ii) eventuali questioni significative emerse dalla revisione legale che sono state oggetto di discussioni o scambi di corrispondenza con la direzione; e
iii) eventuali altre questioni emerse dalla revisione legale che, secondo il giudizio professionale del revisore, sono significative ai fini della supervisione del processo di
predisposizione
dell'informativa finanziaria.
(ISA Italia) 260 – Comunicazione con i responsabili delle attività di governance Par. 16.b e A21 Par. 16.c e A22 Par. 16.d e A23-A25 Par. 16.e e A26-A28 e (ISA Italia) 265 – Comunicazione delle carenze nel controllo interno
Si ritiene che il revisore dovrà utilizzare il proprio giudizio professionale per identificare i punti eventualmente oggetto di segnalazione. A titolo di esempio, e senza pretesa di esaustività, potranno essere illustrate in questa sezione della relazione i temi riguardanti i) rapporti con parti correlate e ii) segnalazione delle differenze di revisione non corrette.
