A cura di: Dott. Raffaele Rizzardi, Dottore Commercialista e Revisore Legale
ENTI NO PROFIT: LE AGEVOLAZIONI FISCALI PER ETS E ASD DOPO LA
RIFORMA DEL TERZO SETTORE
TERZO SETTORE = NON PROFIT
• Non è un sinonimo di «non commerciale», da cui discende il reddito di impesa – TUIR articoli 143 a 149 sono le uniche norme per gli enti non iscritti al Registro e un quadro di riferimento generale per quelli iscritti, salvo norme specifiche del codice del terzo settore
• Gli enti del terzo settore (ETS) possono esercitare attività commerciale – che anzi è lo scopo principale nelle imprese sociali – ma la loro qualificazione attiene in via determinante al divieto della distribuzione di utili (con alcune norme restrittive per i ristorni ai soci delle cooperative e alla remunerazione del capitale nelle imprese sociali)
• Le norme del codice del terzo settore non si occupano dell’imposta
sul valore aggiunto, salvo che per l’individuazione di un possibile
regime di esonero (forfait redditi). Le attività svolte in base a
convenzioni con gli enti pubblici danno luogo a veri e propri
corrispettivi
LE NOZIONI DI BASE
• Commerciale o non commerciale - riferimento alle operazioni
- qualificano l’ente in caso di prevalenza
• Enti del terzo settore - non commerciali - commerciali
• Non concorso al reddito
- elementi individuati dalla normativa (contributi, quote associative
non differenziate)
LA NORMATIVA PER IL TERZO SETTORE
• Attuazione delega legge 6 giugno 2016, n. 106
• DECRETO LEGISLATIVO 3 luglio 2017, n. 117 - correttivo D.Lgs. 3 agosto 2018, n. 105
Codice del Terzo settore (CTS sigla non ufficiale - altre sigle RUNTS - Registro Unico del Terzo Settore - ETS - Ente del Terzo settore - ATS - associazioni del Terzo Settore - ODV - Organizzazione di volontariato - APS - Associazioni di Promozione Sociale)
• DECRETO LEGISLATIVO 3 luglio 2017, n. 111
Disciplina dell'istituto del cinque per mille dell'imposta sul reddito delle persone fisiche
• DECRETO LEGISLATIVO 3 luglio 2017, n. 112
Revisione della disciplina in materia di impresa sociale – correttivo D.Lgs.
20 luglio 2018, n. 95
LE NORME FISCALI NEL CTS
NC: non commerciale CO: commerciale
NR: non concorre al reddito
TUIR CTS Regime Oggetto
143- 150
79.1 Applicabilità norme del titolo II (IRES) dl TUIR, in quanto compatibili
79.2 79.5 79.5-bis
NC L’ente si considera non commerciale se svolge le attività dell’articolo 5 in via esclusiva o prevalente, a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici degli enti (convenzionamento o accreditamento) e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall'ordinamento. Si considerano entrate derivanti da attività non commerciali i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell'ente e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, ivi compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4 tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali
79.3 NC Attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale, con reinvestimento degli utili e con accesso diffuso ai risultati oppure affidata ad università e altri organismi
143.1 NC Prestazioni non rientranti in CC 2195 (esempio insegnamento) rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione
TUIR CTS Regime Oggetto 79.5
83.3
CO L’ente rimane ETS, ma di natura commerciale qualorai proventi delle attività di cui all'articolo 5, svolte in forma d'impresa non sono in conformità ai criteri indicati nei commi 2 e 3 dell’articolo 79, nonché le attività diverse, secondarie e strumentali, fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione svolte nel rispetto dei criteri di cui al decreto previsto all'articolo 6, superano, nel medesimo periodo d'imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali ai sensi dei commi 2, 3 e 4, tenuto conto altresì del valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali
Comunicazione della natura commerciale dell’ente al RUNTS entro 30 giorni dalla chiusura del periodo di imposta
149.1 149.2
CO L'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d'imposta–criteri di prevalenza: immobilizzazioni, ricavi, redditi, componenti negativi
79.5- ter
CO Il mutamento della qualifica, da ente di terzo settore non commerciale a ente di terzo settore commerciale, opera a partire dal periodo d'imposta in cui l'ente assume natura commerciale
149.3 CO Il mutamento della qualifica opera dal periodo di imposta in cui vengono meno le condizioni
143.3 79.4 NR Fondi da raccolte pubbliche occasionali, anche con offerta di beni di modico valore o di servizi, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze, campagne di sensibilizzazione
Contributi (e apporti) da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività sociali conformi ai fini istituzionalidell’ente (attività considerate non commerciali)
148.1 79.6 NR ETS Somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi
TUIR CTS Regime Oggetto
84.1 NC ODV, senza impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità: vendita diretta di beni ricevuti a titolo gratuito o prodotti dai volontari; somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale
85.6 NC APS vendita diretta di beni ricevuti a titolo gratuito
79.6 NC Attività svolta dagli ETS nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali
148.1 NC Attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli enti non commerciali di tipo associativo
148.2 79.6 CO Cessioni di beni o servizi agli associati o partecipanti (familiari e conviventi) verso il pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi o le quote supplementari in funzione delle diverse o maggiori prestazioni.
Reddito di impresa se abituale, diverso se occasionale
148.3 85.1 85.2
NC (Nel codice solo per le APS) Attività dietro corrispettivo verso associati o partecipanti di altre associazioni aderenti alla medesima struttura di vertice, anche nazionale (“tesserati”) per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, sportive dilettantistiche - Vendita a terzi di pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati
TUIR CTS regime Oggetto
148.4 85.3 CO (Nel codice solo per le APS) In ogni caso (salvo deroga 148.3) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, somministrazione di pasti, erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto o deposito, servizi portuali e aeroportuali, spacci aziendali e mense, organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, fiere ed esposizioni a carattere commerciale, pubblicità commerciale, telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari
148.5 85.4 NC APS riconosciute, somministrazione di alimenti e bevande presso le sedidell’attività istituzionale, nei bar e simili, viaggi e soggiorni turistici in diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei confronti degli associati o tesserati
148.6 NC Viaggi e soggiorni turistici organizzati da associazioni politiche, sindacali, di categoria o confessioni religiose riconosciute, nei confronti di tesserati
148.7 NC Organizzazioni sindacali o di categoria: vendita dei contratti collettivi di lavoro e assistenza per l’applicazione dei contratti o della legislazione sul lavoro – Corrispettivi non superiori ai costi di diretta imputazione
148.8 NC Norme di non commercialità, presenza negli statuti autenticati o registrati dei principi di democraticità, non distribuzione anche indiretta degli utili e di rendicontazione
LE DECORRENZE
• Decorrenza comune alla quasi totalità delle disposizioni: dal periodo di imposta successivo all’operatività del registro unico nazionale
• Abrogazione immediata delle leggi 266 (volontariato) e 383 (APS), nonché quasi tutto il D.Lgs. 460 (ONLUS); dal 2018 abrogazione delle precedenti detrazioni di imposta per contributi alle SMS e alle APS (TUIR, art. 15, lett. i-bis e i-quater; art. 100, lett. l), sostituite dalle nuove norme
• Conferma per il 2017 della deducibilità ex D.L. 35/2005 (ONLUS – APS - max.
70.000 euro e 10% del reddito) – legge di conversione del D.L. 148/2017
• Art. 101, co. 2 e 3: 2. Fino all’operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore, continuano ad applicarsi le norme previgenti ai fini e per gli effetti derivanti dall’iscrizione degli enti nei Registri ONLUS, Organizzazioni di Volontariato, Associazioni di promozione sociale e Imprese sociali che si adeguano alle disposizioni del CTS entro ventiquattro mesi dalla data della sua entrata in vigore
IL CODICE DEL TERZO SETTORE
• Articolo 1: Sono enti del terzo settore – ETS – costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, iscritti nel registro unico nazionale del Terzo settore
• Articolo 46: Il Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS) si compone delle seguenti sezioni:
a) Organizzazioni di volontariato - ODV
b) Associazioni di promozione sociale - APS c) Enti filantropici
d) Imprese sociali, incluse le cooperative sociali (solo nella apposita sezione del registro imprese)
e) Reti associative
f) Società di mutuo soccorso g) Altri enti del Terzo settore
Ad eccezione delle reti associative, nessun ente può essere contemporaneamente iscritto in due o più sezioni
Tutti gli enti devono qualificarsi ETS negli atti, nella corrispondenza, nelle comunicazioni al pubblico
GLI ENTI RELIGIOSI CIVILMENTE RICONOSCIUTI
• Art. 4, co. 3 – norme CTS per finalità articolo 5 – devono dotarsi di un regolamento, in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, che, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, recepisca le norme del CTS e Registro unico nazionale del Terzo settore. Per lo svolgimento di tali attività deve essere costituito un patrimonio destinato e devono essere tenute separatamente le scritture contabili
• Art. 12, co. 2 – non obbligo denominazione ETS
• Art. 15, co. 4 – no diritto degli associati all’esame dei libri sociali
• Art. 26, co. 5 – lo statuto può delegare a questi enti la nomina di un amministratore
• Art. 29, co. 3 – no denuncia al tribunale da parte degli associati
LA SCOMPARSA DELLE ONLUS
• Uno dei principali problemi transitori consiste nella scomparsa della categoria «ONLUS»
• Dovranno essere (ri)collocate in una sezione del Registro, tenendo conto - per molte situazioni - dei limiti relativi al numero dei dipendenti delle ODV e delle APS (metà dei volontari – 5% degli associati)
• La destinazione prevalente di molte strutture (es. case di riposo) sarà nell’ente filantropico o nell’impresa sociale, ove potranno iscriversi enti no profit non ammessi al regime ONLUS, come le scuole materne/asili nido non rivolti a persone svantaggiate (ris. 75/E del 21 maggio 2001)
LE ATTIVITÀ ESCLUSIVE O PRINCIPALI DEGLI ETS
LE ATTIVITÀ ESCLUSIVE O PRINCIPALI DEGLI ETS
LE ATTIVITÀ ESCLUSIVE O PRINCIPALI DEGLI ETS
• Molte attività sono mutuate dalla normativa ONLUS, con una rilevante differenza: non è richiesto che l’ETS operi nei confronti di soggetti svantaggiati
• Art. 5, co. 2 - Tenuto conto delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, nonché delle finalità e dei principi degli articoli 1 e 2 del Codice, l’elenco delle attività di interesse generale può essere aggiornato con D.P.C.M. su proposta del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze, previa intesa in sede di Conferenza Unificata, acquisito il parere delle Commissioni parlamentari competenti
LE ATTIVITÀ ESCLUSIVE O PRINCIPALI DEGLI ETS
I SOGGETTI ESCLUSI DALLO STATUS DI ETS
• Per legge (art. 4, co. 2 e 3): amministrazioni pubbliche, formazioni e associazioni politiche, sindacati, associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche, associazioni di datori di lavoro, enti sottoposti a direzione e coordinamento da questi soggetti - deroga per la protezione civile nonché per i corpi volontari dei VV.FF. di Trento, Bolzano e Valle d’Aosta – enti religiosi civilmente riconosciuti – deroga per le attività ETS di questi enti, con patrimonio destinato e contabilità separata
• Per scelta: soggetti che non desiderano rispettare i rilevanti requisiti di compliance e di controllo esterno – società sportive dilettantistiche utilizzatrici delle disposizioni della legge 398/91, abrogata sia per il terzo settore che per i soggetti cui era stata estesa (art. 9-bis D.L. 417/91:
associazioni senza fini di lucro, associazioni pro loco; art. 2, co. 31 legge 350/2003: associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare) – Circolare AdE 18/E – 01/08/2018
CONVIENE ESSERE ODV O APS?
• Le associazioni senza fine di lucro non potranno più avvalersi delle semplificazioni e dei vantaggi fiscali della legge 398/91: la disposizione è esclusa per gli ETS e per gli enti cui era stato esteso il beneficio
• Le amministrazione pubbliche possono stipulare convenzioni con ODV o APS iscritte da almeno sei mesi nel Registro unico nazionale del Terzo settore, per lo svolgimento in favore di terzi di attività o servizi sociali di interesse generale, se più favorevoli rispetto al ricorso al mercato. È richiesta una adeguata pubblicità (sito informatico dell’amministrazione – anche nella sezione Amministrazione trasparente)
• Le agevolazioni fiscali a favore di chi concede contributi sono riservate per quelli dati alle ODV o APS
• Gli ETS possono organizzare raccolte di fondi anche in forma organizzata e continuativa, in conformità a linee guida che saranno precisate
CONVIENE ESSERE ODV O APS?
LE ASSOCIAZIONI O SOCIETÀ SPORTIVE
• Se non si iscrivono nel RUNTS, continuano ad avvalersi delle norme che le riguardano direttamente:
o articolo 90 legge 27 dicembre 2002, n. 289 – natura pubblicitaria delle spese di sponsorizzazione sino a € 200.000 a favore delle ASD che svolgono attività riconosciuta nei settori giovanili; franchigia per i compensi sino a € 7.500/anno (€ 10.000 dal 2018) e per i rimborsi delle trasferte
o legge 16 dicembre 1991, n. 398 - ricavi commerciali con tassazione forfetizzata sino a € 400.000
o risoluzione 38/E-2010 per l’estensione delle regole dell’articolo 148 TUIR alle società sportive dilettantistiche
• Se si iscrivono al RUNTS, la categoria più prossima è quella dell’APS, che prevede (art. 85) esclusioni per i servizi ai soci dietro corrispettivo analoghe a quelle dell’art. 148, co. 3 del TUIR
• Legge di bilancio 2018: nuova figura delle società sportive dilettantistiche lucrative: IVA 10% sui corrispettivi (dal 2019). Riduzione IRES al 50% - norma soppressa dall’articolo 13 del D.L. 87/2018
L’IMPRESA SOCIALE
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112: enti privati, inclusi quelli costituiti nelle forme di cui al libro V del codice civile, che, in conformità alle disposizioni del decreto, esercitano in via stabile e principale un’attività d’impresa di interesse generale, senza scopo di lucro e per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività
• Escluse le società con socio unico persona fisica, amministrazioni pubbliche (sì per le loro partecipate). Enti religiosi solo con patrimonio destinato e contabilità separata
• Sono imprese sociali di diritto le cooperative sociali e i loro consorzi
• Attività di interesse generale: le stesse degli ETS più microcredito, escl.
beneficenza, promozione della cultura della legalità, promozione e tutela dei diritti umani, adozioni internazionali, protezione civile
• Riconoscimento dell’interesse sociale per qualunque attività se l’impresa occupa, per almeno il 30% e per più di 24 mesi dall’assunzione, lavoratori molto svantaggiati oppure persone svantaggiate o disabili, beneficiarie di protezione internazionale, senza fissa dimora incapaci di reperire e mantenere un’abitazione propria. Possibile utilizzo di volontari in misura complementare e non sostitutiva
• Assenza dello scopo di lucro, con reinvestimento degli eventuali utili e avanzi di gestione. Divieto di distribuzioni indirette, con regole particolari per i ristorni ai soci delle cooperative. Possibili dividendi se società commerciali sino al tasso massimo buoni postali più 2,5 punti
• Principali agevolazioni fiscali (mancavano nel D.Lgs. 155/2006): esenzione per le somme destinate a riserve indivisibili, detrazione IRPEF del 30% per l’investimento (max. 1 mio. € per ciascun periodo di imposta; soggetti IRES 1,8 mio.) – con vincolo quinquennale - nel capitale di cooperative o fondazioni che abbiano acquisito lo status di imprese sociali da non più di cinque anni
• Adeguamento statutario entro l’11/02/2019, inserendo nella ragione sociale il termine ETS o Ente del Terzo Settore
L’IMPRESA SOCIALE
IL CINQUE PER MILLE
• D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 111 – D.P.C.M. (entro 03/12/2017 – non ancora pubblicato) per le regole di dettaglio e le procedure operative
• Dall’anno successivo a quello di operatività del Registro, a favore di:
a) qualsiasi ETS (sino all’istituzione del RUNTS associazioni di volontariato, ONLUS, APS, associazioni e fondazioni riconosciute operanti nei settori tipici delle ONLUS - art. 3, co.2, D.Lgs. 111)
b) altri enti non ETS:
o ricerca scientifica e università o ricerca sanitaria
o attività sociali del comune di residenza del contribuente
o associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal CONI con rilevante attività di interesse sociale
o attività di tutela, promozione e valorizzazione dei beni culturali e paesaggistici (elenco stabilito con DPCM)
• Non può essere destinato ai costi delle campagne di sensibilizzazione – Regole per la trasparenza e la pubblicità della rendicontazione
I VOLONTARI
• Art. 17 CTS – art. 18 assicurazione obbligatoria
• Disciplina uniforme per i volontari inseriti in qualsiasi ETS
• Il volontario è una persona che, per sua libera scelta, svolge attività in favore della comunità e del bene comune, anche per il tramite di un ente del Terzo settore, mettendo a disposizione il proprio tempo e le proprie capacità per promuovere risposte ai bisogni delle persone e delle comunità beneficiarie della sua azione, in modo personale, spontaneo e gratuito, senza fini di lucro, neanche indiretti, ed esclusivamente per fini di solidarietà
• Diritto ad usufruire delle forme di flessibilità dell’orario di lavoro o delle turnazioni, compatibilmente con l’organizzazione aziendale
• I volontari non occasionali devono essere iscritti in un apposito registro tenuto dal singolo ETS
• Non si considera volontario l’associato che occasionalmente coadiuvi gli organi sociali nello svolgimento delle loro funzioni (amministrative)
• L’attività del volontario non può essere retribuita in alcun modo nemmeno dal beneficiario. Al volontario possono essere rimborsate dall’ETS tramite il quale svolge l’attività soltanto le spese effettivamente sostenute e documentate per l’attività prestata, entro i limiti massimi e alle condizioni preventivamente stabilite dall’ente medesimo. Sono in ogni caso vietati rimborsi spese di tipo forfetario. Possibile autocertificazione sino a € 10/giorno (€ 150/mese)
• La qualità di volontario è incompatibile con qualsiasi forma di rapporto di lavoro subordinato o autonomo e con ogni altro rapporto di lavoro retribuito con l’ente di cui il volontario è socio o associato o tramite il quale svolge la propria attività volontaria
I VOLONTARI
ORGANIZZAZIONI DI VOLONTARIATO – ODV
Legge 266/1991 – art. 2
Per attività di volontariato deve intendersi quella prestata in modo personale, spontaneo e gratuito, tramite l'organizzazione di cui il volontario fa parte, senza fini di lucro anche indiretto ed esclusivamente per fini di solidarietà
CTS – art. 32
Le organizzazioni di volontariato sono enti del Terzo settore costituiti in forma di associazione, riconosciuta o non riconosciuta per lo svolgimento prevalentemente in favore di terzi di una o più attività di cui all’articolo 5, avvalendosi in modo prevalente dell’attività di volontariato dei propri associati o delle persone aderenti agli enti associati
ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE - APS
Legge 383/2000 – art. 2
Sono considerate associazioni di promozione sociale le associazioni riconosciute e non riconosciute, i movimenti, i gruppi e i loro coordinamenti o federazioni costituiti al fine di svolgere attività di utilità sociale a favore di associati o di terzi, senza finalità di lucro e nel pieno rispetto della libertà e dignità degli associati
CTS – art. 35
Le associazioni di promozione sociale sono enti del Terzo settore costituiti in forma di associazione, per lo svolgimento in favore dei propri associati, di loro familiari o di terzi di una o più attività di cui all’articolo 5, avvalendosi in modo prevalente dell’attività di volontariato dei propri associati o delle persone aderenti agli enti associati
ODV O APS: I DIPENDENTI
ODV: Articoli 32-33 – costituzione con un numero non inferiore a sette persone fisiche o tre organizzazioni di volontariato
o il numero dei lavoratori (dipendenti o autonomi) impiegati nell’attività non può essere superiore al cinquanta per cento del numero dei volontari
APS: Articoli 35-36 – costituzione con un numero non inferiore a sette persone fisiche o tre associazioni di promozione sociale
o Non possono essere APS i circoli privati e le associazioni comunque denominate che dispongono limitazioni con riferimento alle condizioni economiche e discriminazioni di qualsiasi natura in relazione all’ammissione degli associati o prevedono il diritto di trasferimento, a qualsiasi titolo, della quota associativa o che, infine, collegano, in qualsiasi forma, la partecipazione sociale alla titolarità di azioni o quote di natura patrimoniale
o il numero dei lavoratori (dipendenti o autonomi) impiegati nell’attività non può essere superiore al cinquanta per cento del numero dei volontari o al cinque per cento del numero degli associati
GLI ENTI FILANTROPICI
Articolo 37 CTS
Gli enti filantropici sono enti del Terzo settore costituiti in forma di associazione riconosciuta o di fondazione al fine di erogare denaro, beni o servizi, anche di investimento, a sostegno di categorie di persone svantaggiate o di attività di interesse generale
La denominazione sociale deve contenere l’indicazione di ente
filantropico. L’indicazione di ente filantropico, ovvero di parole o
locuzioni equivalenti o ingannevoli, non può essere usata da soggetti
diversi dagli enti filantropici
LE SOCIETÀ DI MUTUO SOCCORSO - SMS
Articoli 42 a 44 CTS
Le SMS continuano ad essere disciplinate dalle legge 3818 del 1886 (!) Entro tre anni si possono trasformare in ATS (associazioni del terzo settore categoria residuale) o APS, allo scopo di mantenere il proprio patrimonio
Esenzione dal contributo del 3% sugli utili netti; non iscrizione nel registro imprese – sezione imprese sociali – se riscuotono contributi sino a 50.000 euro e non gestiscono fondi sanitari integrativi
• I contributi dei soci sono detraibili al 19% sino a 1.300 € se destinati
ad assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al
lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro
famiglie (art. 83, co. 5)
LA RACCOLTA DI FONDI
Articolo 7 CTS
• Raccolta fondi: complesso delle attività ed iniziative poste in essere da un ente del Terzo settore al fine di finanziare le proprie attività di interesse generale, anche attraverso la richiesta a terzi di lasciti, donazioni e contributi di natura non corrispettiva
• Modalità: anche in forma organizzata e continuativa, mediante
sollecitazione al pubblico o attraverso la cessione o erogazione di
beni o servizi di modico valore, impiegando risorse proprie e di terzi,
inclusi volontari e dipendenti, nel rispetto dei principi di verità,
trasparenza e correttezza nei rapporti con i sostenitori e il pubblico,
in conformità a linee guida che saranno adottate con decreto del
Ministro del lavoro
NO DISTRIBUZIONE DI UTILI E AVANZI DI GESTIONE
Articolo 8 CTS
• Divieto per fondatori, associati, lavoratori e collaboratori, amministratori e altri componenti degli organi sociali, anche nel caso di recesso
• Presunzione legale per:
o corresponsione agli organi sociali di compensi individuali non proporzionati all’attività svolta, responsabilità, competenze o comunque superiori a quelli previsti per enti che operano nei medesimi settori e condizioni
o corresponsione a lavoratori subordinati o autonomi di compensi superiori del 40% rispetto ai contratti collettivi, salvo comprovate esigenze per acquisire specifiche competenze
o acquisto di beni o servizi > valore normale, salvo valide ragioni economiche
o cessioni di beni e prestazioni di servizi a condizioni più favorevoli rispetto al mercato
o corresponsione (non alle banche) di interessi > 4 punti rispetto al TUR
L’ATTO COSTITUTIVO E LO STATUTO
Articolo 21 CTS
• denominazione dell’ente
• assenza di scopo di lucro - finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale perseguite
• attività di interesse generale che costituisce l’oggetto sociale
• sede legale
• patrimonio iniziale ai fini dell’eventuale riconoscimento
• norme sull’ordinamento, l’amministrazione e la rappresentanza dell’ente
• diritti e gli obblighi degli associati, ove presenti
• requisiti per l’ammissione di nuovi associati, ove presenti, e la
relativa procedura, secondo criteri non discriminatori, coerenti con le
finalità perseguite e l’attività di interesse generale svolta
• Nomina dei primi componenti degli organi sociali obbligatori e, quando previsto, del soggetto incaricato della revisione legale dei conti
• Norme sulla devoluzione del patrimonio residuo in caso di scioglimento o di estinzione
• Durata dell’ente, se prevista
• Lo statuto contiene le norme relative al funzionamento dell’ente – Prevale in caso di difformità rispetto all’atto costitutivo
• Gli statuti devono essere adeguati entro il 03/08/2019 con le modalità e le maggioranze dell’assemblea ordinaria per inserire disposizioni inderogabili o escludere disposizioni derogabili (art.
101, co. 2)
• Automatismo dell’iscrizione al RUNTS se l’ETS adotta atto costitutivo e statuto conformi a modelli standard tipizzati, predisposti da reti associative e approvati dal Min. Lavoro
L’ATTO COSTITUTIVO E LO STATUTO
LA PERSONALITÀ GIURIDICA
Articolo 22 CTS
• responsabilità esclusiva dell’ente con il proprio patrimonio (per le associazioni non riconosciute - art. 38 C.C. – responsabilità personale e solidale delle persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione)
- patrimonio minimo € 15.000 per le associazioni (€ 30.000 per le fondazioni) – conferimenti in natura attestati da relazione giurata
- costituzione per atto pubblico e iscrizione a cura del notaio previo controllo di legalità
- Già in possesso della personalità giuridica: doppia iscrizione con
sospensione di quella ex DPR 361/2000, previa comunicazione
all’ente concedente
LA DEMOCRATICITÀ DELL’ETS
Art. 25 – Competenze inderogabili dell’assemblea
a) nomina e revoca i componenti degli organi sociali
b) nomina e revoca, quando previsto, il soggetto incaricato della revisione legale dei conti
c) approva il bilancio (articolo 21 C.C.: gli amministratori non hanno diritto di voto)
d) delibera sulla responsabilità dei componenti degli organi sociali e promuove azione di responsabilità nei loro confronti
e) delibera sull’esclusione degli associati, se l’atto costitutivo o lo statuto non attribuiscono la relativa competenza ad altro organo eletto dalla medesima
f) delibera sulle modificazioni dell’atto costitutivo o dello statuto g) approva l’eventuale regolamento dei lavori assembleari
h) delibera lo scioglimento, la trasformazione, la fusione o la scissione dell’associazione
Art. 26, co. 2. - La maggioranza degli amministratori è scelta tra le persone fisiche associate ovvero indicate dagli enti giuridici associati
IL CONTROLLO INTERNO
Art. 30 CTS
• Organo di controllo, anche monocratico
• Obbligatorio in tutte le fondazioni
• Negli altri ETS nomina obbligatoria quando siano superati per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:
a) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 110.000,00 euro
b) ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate:
220.000,00 euro
c) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità
• L’obbligo di dotarsi di un organo di controllo o di un revisore cessa se, per due esercizi consecutivi, non vengono superati i limiti relativi
• Professionalità (registro revisori) per un solo componente se l’organo è collegiale
• L’organo di controllo vigila sull’osservanza della legge e dello statuto e sul rispetto dei principi di corretta amministrazione, anche con riferimento alle disposizioni del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231 (responsabilità amministrativa dell’ente), qualora applicabili, nonché sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile e sul suo concreto funzionamento
• Esercita inoltre il controllo contabile nel caso in cui non sia nominato un soggetto incaricato della revisione legale dei conti o nel caso in cui un suo componente sia un revisore legale iscritto nell’apposito registro
• Esercita inoltre compiti di monitoraggio dell’osservanza delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale ed attesta che il bilancio sociale sia stato redatto in conformità alle linee guida di cui all’articolo 14 – obbligo sospeso sino alla loro adozione (ETS con entrate > 1 mio. €); pubblicazione nel sito internet degli eventuali emolumenti, compensi o corrispettivi a qualsiasi titolo attribuiti ai componenti degli organi di amministrazione e controllo, ai dirigenti nonché agli associati, se proventi > 100.000 € obbligo dal 2018 – pubblicazione 2019. Il bilancio sociale dà atto degli esiti del monitoraggio svolto dai sindaci
IL CONTROLLO INTERNO
LA REVISIONE LEGALE DEI CONTI
Art. 31 CTS
• Al supero per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti (cessazione per mancato supero per due esercizi consecutivi):
a) totale dell'attivo dello stato patrimoniale: 1.100.000,00 euro
b) ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate:
2.200.000,00 euro
c) dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 12 unità
• Incarico ad un revisore contabile, società di revisione o all’organo di
controllo, se costituito da revisori legali
IL CONTROLLO ESTERNO
Art. 93 CTS – Il Min. Lavoro (possibile delega vigilata alle reti associative e ai centri di servizio del volontariato) verifica:
a) la sussistenza e la permanenza dei requisiti necessari all’iscrizione al Registro unico nazionale del Terzo settore
b) il perseguimento delle finalità civiche, solidaristiche o di utilità sociale c) l’adempimento degli obblighi derivanti dall’iscrizione al Registro unico
nazionale del Terzo settore
d) il diritto di avvalersi dei benefici anche fiscali e del 5 per mille derivanti dall’iscrizione nel Registro unico nazionale del Terzo settore
e) il corretto impiego delle risorse pubbliche, finanziarie e strumentali, ad essi attribuite
Min. lavoro – Direzione Generale del Terzo Settore e della responsabilità sociale delle imprese (Div. II – Registro Unico nazionale del terzo settore)
L’Amministrazione finanziaria mantiene il potere di controllo su:
• assenza di scopo di lucro
• destinazione e devoluzione del patrimonio
• scritture contabili e bilancio
• assemblea delle associazioni
• requisiti per fruire delle agevolazioni fiscali
A seguito dell’attività di controllo, trasmette all’Ufficio del Registro unico nazionale del Terzo settore ogni elemento utile ai fini della valutazione in merito all’eventuale cancellazione dell’Ente dal Registro
IL CONTROLLO ESTERNO
CRITICITÀ IN SEDE DI VERIFICA
• Statuto carente
• Mancata iscrizione al RUNTS (ovvero omesso invio del modello EAS previsto dalla normativa previgente)
• Assenza di comunicazioni per i soci
• Irregolare procedura ammissione dei soci
• Inesistenza ovvero scarsa evidenza della «bacheca sociale»
• Gestione accentrata in capo a pochi
• Socio non coinvolto nell’attività associativa
• Corrispettivi specifici indicati in modo predominante e mancata o assente indicazione della quota associativa
• Il socio si sente cliente piuttosto che associato
• Omessa redazione dei bilanci, rendiconti e rendiconto per attività di raccolta fondi
• Retribuzione a volontari
• Irregolare tenuta delle contabilità
• Violazione degli obblighi dichiarativi
LA TRASPARENZA CONTABILE E FINANZIARIA
• Art. 13, co. 1 – Tutti gli ETS devono redigere il bilancio d’esercizio, formato dallo stato patrimoniale, dal rendiconto gestionale con l’indicazione, dei proventi e degli oneri, dell’ente, e dalla relazione di missione che illustra le poste di bilancio, l’andamento economico e finanziario dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie. Modelli standard saranno predisposti dal Consiglio Nazionale del Terzo Settore. Nel frattempo l’obbligo di rendiconto è già in vigore (Min. Lavoro circolare 34/0012604 del 29.12.2017), senza la standardizzazione del documento
• Art. 13, co. 2 – Gli ETS con proventi o entrate inferiori a € 220.000 possono limitarsi ad un rendiconto per cassa
• Art. 13, co. 7 e 48, co. 3 - I bilanci e i rendiconti delle raccolte fondi devono essere depositati presso il Registro nazionale entro il 30 giugno dell’anno successivo
• Possibile adozione di schemi tipo per il rendiconto per questi enti
I REGISTRI OBBLIGATORI
• Art. 15 - Oltre alla scritture occorrenti per la rendicontazione, ogni ETS deve tenere i seguenti registri:
a) il libro degli associati o aderenti
b) il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, in cui devono essere trascritti anche i verbali redatti per atto pubblico
c) il libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’organo di amministrazione, dell’organo di controllo, e di eventuali altri organi sociali
• Gli associati o gli aderenti hanno diritto di esaminare i libri sociali,
secondo le modalità previste dall’atto costitutivo o dallo statuto
(deroga per gli ETS degli enti religiosi)
LA FISCALITÀ DEGLI ETS
• Dal 2020
• Art. 79, commi 2 – 4
• Sono proventi NON COMMERCIALI i corrispettivi, compresi quelli per le attività accreditate o contrattualizzate (anche in convenzione o accreditamento) con enti pubblici, che non superano i costi effettivi – compresa una quota di spese generali - salvo importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento e tenendo conto degli apporti economici degli enti pubblici
• NON CONCORRONO AL REDDITO i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche, i contributi delle amministrazioni pubbliche per lo svolgimento delle attività accreditate o contrattualizzate
• Articolo 79, commi 5, 5-bis e 5-ter – L’ETS diventa COMMERCIALE nel periodo di imposta in cui i proventi delle attività svolte in forma di impresa non sono in conformità con il comma 2 (e diverse dalla sponsorizzazione conforme ad un prossimo D.M.) superano le entrate delle attività non commerciali
• Riflessione critica CNDC: la legge delega aveva privilegiato una non lucratività soggettiva, consistente nella devoluzione di tutti gli utili alle finalità di interesse generale; il CTS continua ad individuare una non commercialità quantitativa. Il legislatore delegato intende verosimilmente spingere gli ETS commerciali verso l’impresa sociale
LA FISCALITÀ DELLE ATS
• Dal 2020
• Articolo 79, comma 6
• Il primo periodo parla di NON COMMERCIALITÀ per l'attività svolta dalle ATS (associazioni del terzo settore) nei confronti dei propri associati, e dei familiari e conviventi in conformità alle finalità istituzionali
• Il secondo periodo parla di NON CONCORSO AL REDDITO (quindi a prescindere dalla commercialità o meno) per le somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi
• Il terzo periodo individua la COMMERCIALITÀ per le cessioni e
prestazioni agli associati, familiari o conviventi verso pagamento di
corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari
determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali
danno diritto
LE NORME FISCALI PROPRIE DEGLI ODV
• Dal 2020
• Articolo 84
Non si considerano commerciali queste attività, se svolte senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato:
a) vendita di beni acquisiti da titolo gratuito a fini di sovvenzione, curata direttamente dall’organizzazione senza alcun intermediario (1)
b) vendita di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari, curata direttamente dall’organizzazione senza alcun intermediario
c) somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale
(1) disposizione estesa agli enti filantropici derivanti da trasformazione
ex ODV e presente anche al comma 6 dell’art. 85 per le APS
LE NORME FISCALI PROPRIE DELLE APS
• Dal 2020
• Articolo 85
1. Non commercialità delle attività: svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali – verso pagamento di corrispettivi specifici – nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi, ovvero degli associati di altra analoga associazione aderente alla stessa struttura di vertice
2. Non commercialità IRES delle vendite a terzi di proprie pubblicazioni
cedute prevalentemente agli associati e familiari conviventi in
attuazione degli scopi istituzionali
• Dal 2020
• Articolo 85
3. Commercialità IRES assoluta per cessione di beni nuovi prodotti per la vendita, somministrazione di pasti, erogazioni di acqua, luce, gas, energia elettrica e vapore, prestazioni alberghiere e di alloggio, trasporto, deposito, servizi portuali e aeroportuali, gestione di spacci aziendali e mense, organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, gestione di fiere ed esposizioni commerciali, pubblicità commerciale, telefonia e radiodiffusione (norma equivalente all’art. 4, quarto comma, legge IVA)
LE NORME FISCALI PROPRIE DELLE APS
• Dal 2020
• Articolo 85
4. Non commercialità per le APS con finalità assistenziali riconosciute dal Ministero dell’Interno (si aggiunge al Ministero del Lavoro?), iscritte nell’apposito registro (quale?) relativamente alla somministrazione di alimenti e vivande nei bar della sede nonché l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, alle seguenti condizioni:
a) natura complementare dell’attività per quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, nei soli confronti degli associati e dei familiari conviventi
b) non utilizzo di strumenti pubblicitari o di diffusione a terzi per lo svolgimento di queste attività
(norma equivalente all’art. 4, sesto comma, legge IVA)
LE NORME FISCALI PROPRIE DELLE APS
LA FISCALITÀ DEGLI ODV E APS MINORI
• Dal 2020
• Articolo 86
• Proventi commerciali sino a 130.000 euro
• IVA non dovuta e non detraibile (occorre autorizzazione UE)
• Reddito imponibile = 3% di questi proventi (1% per le ODV)
• Esonero dalla tenuta di contabilità – Mera conservazione documenti emessi e ricevuti
• Esonero dall’effettuazione di ritenute, indicando in dichiarazione i nominativi e gli importi dei percipienti
• Esclusione da studi di settore, parametri, indici sintetici di affidabilità
LA FISCALITÀ DEGLI ETS NON COMMERCIALI
• Dal 2020
• Articolo 80 – opzione per reddito forfetario in % dei proventi commerciali a) attività di prestazioni di servizi:
1) ricavi fino a 130.000 euro, coefficiente 7 per cento
2) ricavi da 130.001 euro a 300.000 euro, coefficiente 10 per cento 3) ricavi oltre 300.000 euro, coefficiente 7 per cento
b) altre attività (considerate prevalenti in assenza della distinta annotazione):
1) ricavi fino a 130.000 euro, coefficiente 5 per cento
2) ricavi da 130.001 euro a 300.000 euro, coefficiente 7 per cento 3) ricavi oltre 300.000 euro, coefficiente 14 per cento
• Più eventuali plusvalenze, sopravvenienze attive, dividendi, interessi, proventi immobiliari
• Nella determinazione analitica le perdite sono riportabili (al 100%) per un quinquennio
• Esclusione da studi di settore, parametri, indici sintetici di affidabilità
LE SCRITTURE CONTABILI OBBLIGATORIE
• Dal 2020
• Art. 87 – ETS diversi da quelli che adottano il regime di esenzione IVA/forfait dell’articolo 86 (< 130.000 €) – a pena di decadenza dai benefici fiscali:
a) scritture cronologiche e sistematiche (conti di mastro) per l’attività sia istituzionale, sia commerciale – libro giornale e registro inventari sono considerati sufficienti
b) registri IVA integrati per l’attività commerciale (rif. art. 18 D.P.R.
600/73, anche oltre i limiti delle imprese minori)
• Obbligo di contabilità separata per l’attività commerciale
• Esonero da scritture contabili sino a 220.000 € di proventi istituzionali (basta il rendiconto di cassa delle entrate e delle spese complessive)
• Rendiconto – all’interno del bilancio – relativo alla raccolta di fondi (proventi e spese)
• Abolizione del modello EAS per tutti gli ETS (art. 94, co. 4, in
riferimento all’art. 30 del D.L. 185/2008)
LE AGEVOLAZIONI PER LE IMPOSTE INDIRETTE
• Dal 2018
• Art. 82 – in via transitoria a ONLUS, ODV e APS iscritte nei registri attuali
o no imposte donazione, successione, ipocatastali per gli immobili che saranno utilizzati per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale
o esenzione dall’imposta di registro per gli atti costitutivi ed altri atti delle ODV o tasse fisse di registro, ipocatastali per la costituzione e le operazioni di
riorganizzazione. Registrazione gratuita per gli adeguamenti a norma di legge
o registro e ipocatastali fisse per trasferimento di immobili destinati o esenzione da bollo per gli atti emessi o richiesti dagli ETS
o esenzione IMU a determinate condizioni
o esenzione o riduzione IRAP decise da ciascuna regione
o esenzione dall’imposta sugli intrattenimenti per gli eventi promozionali
o esenzione dalle tasse di CC.GG. per gli atti e i provvedimenti relativi agli ETS
