La documentazione del lavoro, gli elementi probativi, il campionamento, le procedure di analisi comparativa, la revisione delle stime

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La documentazione del lavoro, gli elementi probativi, il campionamento, le procedure di analisi comparativa, la revisione delle stime

Le frodi, le comunicazioni ai responsabili delle attività di governance

COLLEGIO SINDACALE

CON REVISIONE LEGALE NELLE PMI

13 ottobre 2014

Dott. Marco Rescigno

(Dottore Commercialista in Bergamo)

Dott.ssa Fioranna Negri (Assirevi;PKF)

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LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE

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LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO Principio di Revisione n. 230 prevede:

• il revisore deve documentare gli aspetti che costituiscono gli elementi probativi a sostegno del giudizio sul bilancio

• la documentazione deve dimostrare che il lavoro di revisione è stato svolto in conformità ai principi di revisione

• Le carte di lavoro sono utili strumenti per il revisore se:

• assistono e comprovano la pianificazione e lo svolgimento del lavoro svolto

• assistono e comprovano la supervisione e il riesame del lavoro

• costituiscono l’elemento probativo dei risultati del lavoro a sostegno del giudizio

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LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO

L’esperienza e la capacità professionale guidano il revisore nel determinare quanto ampio debba essere il contenuto delle carte di lavoro

Per decidere su questo aspetto il revisore deve considerare: che cosa sarebbe

necessario ad un altro revisore, senza alcuna cognizione dell’incarico, per capire il lavoro svolto e i motivi delle decisioni, senza dover entrare nel dettaglio di tutti gli aspetti del lavoro.

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LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO Forma e contenuto delle carte di lavoro

• il revisore deve predisporre carte di lavoro che siano sufficientemente complete e dettagliate per permettere una comprensione globale del processo di revisione

• possono essere predisposte in forma cartacea, supporti magnetici, film o altri mezzi

• l’utilizzo di carte di lavoro standardizzate (per esempio checklist) può migliorare l’efficienza con cui le stesse sono preparate, riviste ed archiviate

• la documentazione deve essere predisposta tempestivamente (attenzione al concetto di completamento nei 60 giorni previsto dall’ISQC1) e conservata per dieci anni dalla data della relazione di revisione

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la documentazione della revisione nel caso di imprese di minori dimensioni è

generalmente meno ampia di quella prevista per le imprese di maggiori dimensioni

è preferibile distinguere documenti di natura permanente (che va aggiornato ogni anno) e documenti di natura corrente (relative al singolo lavoro di audit)

nel predisporre la documentazione delle revisione, il revisore di un’impresa di minori dimensioni può anche considerare utile ed efficiente riportare diversi aspetti delle revisione in un unico documento che rinvii in modo appropriato alle carte di lavoro

(esempi che possono essere documentati congiuntamente: comprensione dell’impresa e del suo controllo interno, la strategia generale e il piano di revisione, la significatività, i

rischi identificati e valutati, gli aspetti significativi evidenziati nel corso delle revisione, le conclusioni raggiunte)

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le carte di lavoro sono di proprietà del revisore. Sebbene talune parti o estratti delle carte di lavoro possono essere messi a disposizione dalla Società, esse non

costituiscono i documenti contabili della società

le carte di lavoro – in quanto documentano il lavoro svolto e contengono informazioni fornite dalla società in virtù del rapporto fiduciario – devono essere custodite sia durante che successivamente allo svolgimento dell’incarico e non devono essere accessibili a persone non autorizzate

le carte di lavoro eventualmente predisposte dal personale delle società devono contenere l’indicazione «redatto dall’azienda» o altra espressione equivalente

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GLI ELEMENTI PROBATIVI DELLA REVISIONE

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GLI ELEMENTI PROBATIVI DELLA REVISIONE

Al fine di trarre ragionevoli conclusioni per la formulazione del proprio giudizio, il revisore deve acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi (PdR n. 500).

Per elementi probativi si intendono tutte le informazioni utilizzate dal revisore per giungere alle conclusioni su cui basare il proprio giudizio sul bilancio e comprendono informazioni contenute nelle registrazioni contabili ed altre informazioni.

Sufficienza

Misura la quantità degli elementi probativi – la quantità degli elementi probativi necessari è funzione del rischio di errore e della qualità

di tali elementi.

Appropriatezza

Misura la qualità degli elementi probativi – la pertinenza ed attendibilità nel supportare o nell’individuare errori nelle

classi di operazioni, saldi contabili, informativa e relative asserzioni.

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Pur tenedo presente che possono esistere eccezioni, si possono formulare i seguenti principi generali in merito all’attendibilità degli elementi probativi:

- gli elementi probativi sono maggiormente attendibili se ottenuti da fonti indipendenti esterne all’impresa

- gli elementi probativi ottenuti da fonti interne sono più attendibili quando i relativi controlli adottati dall’impresa sono efficaci

- gli elementi probativi ottenuti direttamente dal revisore (ad esempio osservando direttamente un controllo) sono più attendibili di quelli ottenuti indirettamente o per

deduzione (per esempio richieste di informazioni in merito all’applicazione di un controllo) - gli elementi probativi sono più attendibili se sono rappresentati da documenti cartacei,

elettronici od in altra forma (ad esempio un verbale di riunione redatto contestualmente è più attendbile di una successiva esposizione verbale degli argomenti)

- gli elementi probativi constituiti da documenti originali sono maggiormente attendibili di quelli rappresentati da fotocopie o fax

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Il revisore, normalmente, ottiene una maggiore sicurezza da elementi probativi coerenti, ottenuti da fonti diverse o di differente natura, piuttosto che da elementi probativi

considerati singolarmente

l’acquisizione di elementi probativi di diversa natura o da diverse fonti può evidenziare la non attendibilità di un singolo elemento probativo (esempio informazioni ottenute da fonti indipendenti dall’impresa possono aumentare la sicurezza che il revisore ottiene da un’attestazione)

al contrario, se gli elementi probativi ottenuti da una fonte non sono coerenti con quelli ottenuti da un’altra fonte, il revisore deve stabilire quali ulteriori procedure di revisione sono necessarie per superare l’incoerenza

il revisore considera il rapporto tra costo per l’acquisizione degli elementi probativi e l’utilità delle informazioni ottenute

tuttavia, la difficoltà o il costo non rappresenta di per sé, un valido motivo per ottenere lo svolgimento di una procedura di revisione per la quale non ci sono alternative

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Ottenere la comprensione

dell’impresa e del contesto in cui opera incluso il controllo interno per valutare i rischi a livello di bilancio e di asserzioni

Verificare l’efficacia dei controlli istituiti per la prevenzione o

l’identificazione e la correzione di errori significativi a livello di

asserzioni

Individuare errori significativi a livello di asserzioni

PROCEDURE DI VALUTAZIONE DEL RISCHIO A LIVELLO DI BILANCIO E DI

SINGOLA ASSERZIONE

(di per sé non sufficienti ad appropriati elementi probativi su cui basare il

proprio giudizio sul bilancio)

PROCEDURE DI CONFORMITA’

PROCEDURE DI VALIDITA’ (TEST DI DETTAGLIO E PROCEDURE DI ANALISI

COMPARATIVA)

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IL CAMPIONAMENTO

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IL CAMPIONAMENTO

• Principio di revisione 530

• Possibili criteri di selezione delle voci da sottoporre ad esame per ottenere elementi probativi:

1) intera popolazione (100%);

2) selezione di voci specifiche;

3) campionamento.

Possibile una combinazione dei criteri.

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IL CAMPIONAMENTO

INTERA POPOLAZIONE

• Improbabile nel caso di procedure di conformità

• Può essere opportuno nel caso di procedure di validità con:

- popolazione composta da limitato numero di voci di valore elevato;

- rischio intrinseco e rischio di controllo alti;

- ripetitività dei calcoli da eseguire.

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IL CAMPIONAMENTO

SELEZIONE DI VOCI SPECIFICHE

• La selezione è effettuata sulla base del giudizio del revisore:

- voci di valore elevato o voci chiave (per specifiche caratteristiche);

- voci superiori ad un determinato importo;

- voci per ottenere informazioni (natura operazioni, controllo interno).

• I risultati della selezione di voci specifiche non possono essere estesi all’intera popolazione.

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IL CAMPIONAMENTO

• Campionamento di revisione: applicazione di procedure di revisione ad un numero di voci inferiori alla totalità di voci che compongono un saldo di bilancio o una classe di operazioni, secondo un determinato criterio

• Rischio di campionamento => errore di sottostima del rischio di controllo (nel caso delle procedure di conformità) o di sottostima del rischio di

errore (nel caso delle procedure di validità): esso può produrre effetti sull’efficacia della revisione;

=> errore di sovrastima del rischio di controllo o del rischio di errore: esso può produrre effetti sull’efficienza della revisione.

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IL CAMPIONAMENTO

• Campionamento statistico: qualunque metodo di campionamento dove si abbia:

1) selezione casuale del campione;

2) adozione del calcolo delle probabilità per valutare i risultati del campione (compresa la determinazione del rischio di campionamento).

• Campionamento non statistico: qualunque metodo di campionamento privo di tali caratteristiche (esempio: campionamento discrezionale).

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IL CAMPIONAMENTO

CAMPIONAMENTO STATISTICO

• La selezione è effettuata sulla base di metodologia matematica basata sul calcolo delle probabilità

• I risultati della selezione di voci specifiche possono essere estesi all’intera popolazione

• La dimensione del campione ottenuto non può rappresentare il criterio di scelta tra metodo statistico e metodo non statistico

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IL CAMPIONAMENTO

POPOLAZIONE

• Prima di procedere con la selezione, il revisore deve accertarsi che la popolazione sia:

- APPROPRIATA (NB se l’obiettivo è la completezza di una posta: concetto di popolazione complementare)

- COMPLETA

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IL CAMPIONAMENTO STRATIFICAZIONE

• Suddivisione della popolazione in sotto-gruppi caratterizzati da items con caratteristiche omogenee (esempio: per importo)

• Ogni strato rappresenta di fatto una popolazione e le conclusioni raggiunte

all’interno di tale strato possono essere estese solo alle voci che lo compongono e non al resto della popolazione

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IL CAMPIONAMENTO ERRORI

• Il revisore deve valutare i risultati del campione, natura e causa degli errori identificati ed i lori effetti su altre aree di revisione

• Fattori da considerare:

- effetto diretto degli errori identificati sul bilancio;

- efficacia del sistema di controllo interno e sull’approccio di revisione;

- concetto di errore isolato;

- proiezione dell’errore.

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IL CAMPIONAMENTO

VALUTAZIONE RISULTATI DEL CAMPIONAMENTO

• La presenza nel campione di un tasso di errori inaspettatamente alto:

- procedure di conformità: può portare il revisore ad un aumento del rischio di controllo;

- procedure di validità: effetti sulle conclusioni del revisore sulla posta oggetto di campionamento.

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IL CAMPIONAMENTO

ESEMPIO DI CAMPIONAMENTO

La circolarizzazione dei crediti verso clienti.

Ipotesi di partenza:

partitario clienti terzi che alla data di chiusura dell’esercizio presenta un saldo pari a euro 3.423.789 ripartito fra n. 14 clienti;

Livello di significatività complessivo di bilancio pari a euro 300.000 ( 1% dei ricavi) Livello di significatività operativa pari a euro 210.000 (70% di 300.000)

Valutazione del rischio di revisione

La dimensione del campione è direttamente proporzionale alla valutazione del rischio di revisione:

AUMENTA IL RISCHIO DI REVISIONE

AUMENTA LA DIMENSIONE DEL CAMPIONE

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SIGNIFICATIVITA’

OPERATIVA FATTORE DI RISCHIO

CAMPIONE

RIDURRE IL RISCHIO DI INDIVIDUAZIONE AL MINIMO

ATTIVITA’ DEL REVISORE:

selezionare i saldi dei clienti superiori alla materialità complessiva di bilancio per essere sicuri di circolarizzarli, nonché altri saldi ritenuti significativi/critici per considerazioni precedentemente fatte dal revisore (fatturati annuali significativi, criticità rilevate l’anno precedente, etc.), cioè stratificare il campionamento;

individuare il saldo residuale su cui effettuare il campionamento tenendo presente

OBIETTIVO

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IL CAMPIONAMENTO

DIMENSIONE DEL CAMPIONE

La dimensione del campione è definita dalla formula:

n = valore totale da campionare * fattore di affidabilità significatività operativa (errore tollerabile)

il valore totale è il saldo clienti al 31 dicembre 2014

il fattore di affidabilità è inversamente proporzionale al livello di rischio di

campionamento, minore è il rischio di errata accettazione (rischio di individuazione), maggiore è la dimensione del campionamento

significatività operativa è il livello di errore tollerabile che il revisore ha individuato per quella specifica circostanza (cliente area di bilancio e asserzione), cioè il risultato della combinazione tra:

RISCHIO INERENTE RISCHIO DI CONTROLLO RISCHIO DI IDENTIFICAZIONE

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IL CAMPIONAMENTO DIMENSIONE DEL CAMPIONE

RISCHIO INERENTE RISCHIO DI CONTROLLO RISCHIO DI IDENTIFICAZIONE

ALTO ALTO BASSO

il revisore vorrà raggiungere una elevata

affidabilità negli elementi probativi a supporto del lavoro di revisione

AUMENTA LA DIMENSIONE DEL CAMPIONE

DIMINUISCE LA

SIGNIFICATIVITA’OPERTIVA

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ESEMPIO DI DETERMINAZIONE DEL FATTORE DI RISCHIO (RISK FACTOR) TABELLA

BASSO

MEDIO/BASSO MEDIO

MEDIO/ALTO ALTO

RISCHIO DI REVISIONE LIVELLO DI AFFIDABILITA’ FATTORE DI RISCHIO

39% - 50%

63% - 75%

78% - 85%

86% - 90%

90% - 95%

0.50 – 0.70 1.00 – 1.39 1.50 – 1.90 2.00 – 2.31 2.31 – 3.00

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IL CAMPIONAMENTO

RISCHIO

BASSO MEDIO/BASSO MEDIO MEDIO/ALTO ALTO

Significatività

operativa 210.000 210.000 210.000 210.000 210.000

Fattore di rischio

0,7 1 1,5 2 3

Items selezionati

12 16 24 36 48

DIMENSIONE DEL CAMPIONE Ipotesi di lavoro

SALDO VERSO CLIENTI AL 31 dicembre 2014 euro 3.423.789, ripartito fra n. 104 CLIENTI

DUE SALDI SUPERIORI O UGUALI A EURO 300.000 (SIGNIFICATIVITA’ COMPLESSIVA) QUATTRO SALDI SUPERIORI A EURO 210.000 (SIGNIFICATIVITA’ OPERATIVA)

TRE SALDI CRITICI/SIGNIFICATIVI PER CONSIDERAZIONI SPECIFICHE

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IL “PASSO” DI SELEZIONE PER ESTRARRE IL CAMPIONE DI SALDI DA CIRCOLARIZZARE

LE METODOLOGIE PER DEFINIRE IL “PASSO” DI SELEZIONE SONO NUMEROSE.

L’OBIETTIVO E’ CHE OGNI SALDO ABBIA LA STESSA PROBABILITA’ DI ESSERE SELEZIONATO Nel nostro caso pratico

IL PARTITARIO DEI RESTANTI N. 95 (104 – 9) CLIENTI DOVRA’ ESSERE ORDINATO, PER ESEMPIO, PER NUMERO DI CODICE CLIENTE (elemento ordinativo neutro), E IL REVISORE:

STABILIRA’, CON UN METODO CASUALE , UN NUMERO DI PARTENZA :

per esempio utilizzando una tavola di numeri casuali (excel funzione Alea) DIVIDERA’ IL NUMERO DEI CLIENTI DA CIRCOLARIZZARE PER L’AMPIEZZA DEL CAMPIONE

INDIVIDUATO:

per esempio se il campione individuato è di n. 24 items, occorrerà selezionare altri 15 clienti quindi avremo un “passo” di:

n. 95 nominativi / n. 15 nominativi = selezione di 1 nominativo ogni 6 partendo dal n. 13 della lista clienti residui in ordine di codice

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LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA

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LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA

PR 520: per procedure di analisi comparativa si intendono le valutazioni

dell’informazione finanziaria mediante analisi di relazioni plausibili tra i dati sia di natura finanziaria che di altra natura. Le procedure di analisi comparativa

comprendono anche l’indagine, per quanto ritenuta necessaria, sulle fluttuazioni o sulle relazioni identificate che non sono coerenti con altre informazioni pertinenti o

che differiscono dai valori attesi per un importo significativo Le procedure di analisi comparativa hanno le seguenti finalità:

assistere il revisore nella conoscenza dell’impresa e nella pianificazione delle natura, delle tempistiche e dell’ampiezza delle altre procedure di revisione

contribuire a ridurre il rischio che non siano rilevati eventuali errori significativi nelle specifiche asserzioni di bilancio

esaminare il bilancio nel suo insieme nelle fase finale del lavoro di revisione

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in generale le procedure di analisi comparativa sono molto efficienti in quanto

consentono al revisore di identificare aree a rischio mediante confronti rapidi e poco dispendiosi

l’efficacia e l’efficienza delle analisi comparative dipendono dalla corretta impostazione delle procedura e dalla qualità delle informazioni

Dati di base Dati a consuntivo

Scostamenti accettabili Aspettative

Confronto

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LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA La tempistica delle procedure di analisi comparativa:

Pianificazione analisi comparativa come strumento di conoscenza del cliente e di valutazione dei rischi

Risposta ai rischi

(programmazione di analisi comparativa come procedure di validità procedure di revisione)

Valutazione finale degli

elementi probativi analisi comparativa finale ottenuti

L’analisi comparativa nelle diverse fasi di svolgimento dell’incarico

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L’analisi comparativa nella conoscenza del cliente e nella valutazione dei rischi

Le procedure per la valutazione del rischio devono includere le seguenti attività:

indagini presso la direzione e altri soggetti all’interno dell’impresa che possono essere in possesso di informazioni che potrebbero aiutarlo a identificare i rischi procedure di analisi comparativa

osservazioni ed ispezioni

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LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA Un esempio può aiutare

Nel corso dell’attività inziale di pianificazione dai colloqui con il responsabile vendite si è venuti a conoscenza che verranno riconosciuti premi a determinate figure significativi e superiori alla media degli anni precedenti. Allo stesso modo abbiamo captato un

fatturato in aumento per la società, un ambiente etico non propriamente appropriato, un trend calante delle domanda del settore di appartenenza.

Tutto ciò pone dubbi……..

- probabili prefatturazioni

- vendite a parti correlate in particolare a chiusura di esercizio

- imponenti storni di fatturato nell’esercizio successivo (magari a chiusura lavoro di audit) - vendite a clienti potenzialmente insolventi

- possibile presenza di frodi carosello

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Nella situazione individuata l’analisi comparativa può essere uno strumento efficace per trovare riscontri nei dati contabili alle ipotesi di rischio formulate, ad esempio si potrebbe confrontare le vendite dell’esercizio con quelle dell’esercizio precedente in base a

diverse prospettive:

- trend mensile delle vendite

- vendite per prodotto o per linee di prodotto - vendite per aree geografiche

- vendite a società del gruppo e a terzi - vendite per clienti

- vendite e giorni medi di incasso

Particolarmente utili possono essere poi i confronti tra le analisi di dati finanziari con dati non finanziari. Nel nostro esempio:

- rapporto tra fatturato e quantità vendute

- comparazione dei giorni cliente/fornitore con altre società del settore - rapporto tra vendite e superfici degli spazi di vendita

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Un consiglio (particolarmente utile nelle PMI)

al fine di poter analizzare e trarre efficacemente le informazioni dalle analisi comparative in maniera sintetica assume importanza per le relative conclusioni

l’impatto visivo delle forma grafica può essere particolarmente utile: l’espressione dei dati in forma grafica consente al revisore di costruirsi un'idea molto precisa e

memorizzabile delle dinamica aziendale in tempi brevi e perché no…..un pizzico di fantasia

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Esempio 1: ricostruzione anno su anno andamento mensile acquisti materie prime

situazione ed andamenti allineati e secondo aspettative

0 100 200 300 400 500 600

Gennaio Febbraio Marzo Aprile Maggio Giugno Luglio Agosto Settembre Ottobre Novembre Dicembre

Andamento costi per acquisto materie

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Esempio 2: ricostruzione dell’andamento del fatturato ed incidenza dell’andamento delle provvigioni ad agenti

Rapporto anomalo nel mese di dicembre a. dubbi su provigioni non contabilizzate

b. prefatturazione di ricavi a chiusura d’esercizio c. entrambe le situazioni a. e b.

c. diversa modalità di riconoscimento delle provvigioni ad agenti

Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Set Ott Nov Dic

Fatturato 2013 100 95 120 200 290 500 550 120 100 450 600 800

Provvigioni agenti 5,0% 5,2% 4,9% 4,8% 4,6% 4,6% 4,6% 5,0% 5,0% 4,8% 4,8% 2,0%

Andamento fatturato rapportato incidenza dei costi agenti

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Avevamo già visto che

Fornire una risposta ai rischi a livello di singole asserzioni significa configurare e svolgere procedure di revisione

Procedure di validità

Procedure di conformità

Test di dettaglio

Procedure di analisi comparativa

La decisione in merito a quali procedure di revisione svolgere è

basata sul giudizio professionale del revisore

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Predisposizione delle previsioni

Confronto tra previsioni e valori effettivamente registrati

La differenza è significativa?

Esecuzione di interviste al personale dipendente per ottenimento di evidenze che supportano la spiegazione

Effettuare altre procedure di revisione Accettare il valore

La spiegazione e l’evidenza a supporto

sono adeguate?

NO NO

SI

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Nel definire e svolgere le procedure di analisi comparativa da utilizzare come procedura di validità il revisore deve:

stabilire l’idoneità

valutare l’attendibilità dei dati utilizzati per sviluppare le aspettative sviluppare un’aspettativa su importi o indici

stabilire l’ammontare ritenuto accettabile degli scostamenti tra gli importi registrati e i valori attesi

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Le tecniche applicabili:

confronto dei dati relativi all’esercizio corrente con quelli dell’esercizio precedente confronto dei dati relativi all’esercizio corrente con quelli previsti dal cliente nei budget e nei forecast

confronto dei dati economico-finanziari relativi all’impresa cliente con i corrispondenti dati del settore o dei principali concorrenti

relazioni tra dati economico-finanziari e dati di diversa natura

relazioni tra dati economico-finanziari del medesimo esercizio (indici di bilancio) LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA

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Considerazioni

quando si scelgono delle procedure di anali comparativa come test di validità è importante sviluppare delle aspettative e, successivamente compararle con i valori registrati in contabilità

bisogna evitare di cadere nell’errore di partire dai dati finanziari dell’impresa e di cercare di spiegare le differenze con l’esercizio precedenza (o l’aspettativa)

utilizzando la propria esperienza

le procedure di analisi comparativa sono più efficaci nel ridurre il rischio di revisione quando le aspettative sono sviluppate dal revisore sulla base dei cambiamenti

avvenuti all’interno dell’impresa cliente e dell’ambiente in cui opera LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA

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Alcuni esempi

A) Obiettivo di revisione: verificare C, E, A del costo del personale

Procedura di analisi comparativa applicabile: mensilizzazione costo del personale, calcolo del costo medio del personale, verifica del rapporto tra costi e contributi.

Costo del personale 2013 160 162 170 171 165 320 210 165 170 165 180 360

Contributi su costi del personale 52 53 55 56 54 106 69 55 56 54 58 118

% contributi su costo del personale 32,5% 32,7% 32,4% 32,7% 32,7% 33,1% 32,9% 33,3% 32,9% 32,7% 32,2% 32,8%

N. personale medio 38 39 41 41 40 40 45 39 41 41 41 40

Costo medio del personale 4,2 4,2 4,1 4,2 4,1 8,0 4,7 4,2 4,1 4,0 4,4 9,0

Considerazioni

a. rapporto contributi/costo del personale sostanzialmente costante nell’anno ( )

b. maggiori costi del personale del mese di giugno e dicembre motivati da 13°e 14°( ) c. maggiore costo medio del personale di dicembre dovuto accantonamento dei ratei ferie, ROL e

premio di fine anno ( )

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B) Obiettivo di revisione: verificare C, E, A del costo dei costi per approvvigionamento Procedura di analisi comparativa applicabile: mensilizzazione costo acquisto merci, verifica delle marginalità delle vendite mensilizzato, verifica degli acquisti per fornitore

0 100 200 300 400 500 600 700 800 900

Ricavi per vendita BU

Costi

approvigionamento prodotto BU

0 100 200 300 400 500 600 700 800 900

Ricavi per vendita BU

Costi

approvigionamento prodotto BU

Situazione in cui la marginalità di prodotto si mantiene costante nei mesi analizzati test valido

Situazione in cui la marginalità di prodotto a dicembre cambia rispetto ai mesi precedenti test che richiede altre analisi ed analisi di dettaglio

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LE PROCEDURE DI ANALISI COMPARATIVA L’analisi comparativa finale

Il revisore deve definire e svolgere procedure di analisi comparativa in prossimità del completamento delle revisione contabile che lo aiutino alla formazione di una conclusione in merito al fatto che il bilancio sia coerente con la propria comprensione

dell’impresa

Ma qual è la ratio?

le procedure di analisi comparativa in prossimità del bilancio ci aiutano nelle formazione del nostro giudizio (opinion)

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le conclusioni tratte dai risultati delle procedure di analisi comparativa servono a supportare le conclusioni formatesi nel corso della revisione di singole

componenti o di singoli elementi del bilancio. Ciò aiuta il revisore a trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio.

i risultati di tali procedure di analisi comparativa possono identificare un rischio di errore significativo non identificato in precedenza. In tali circostanze, il principio di revisione internazionale n. 315 richiede al revisore di riconsiderare la propria valutazione dei rischi di errori significativi e di modificare di conseguenza le

procedure di revisione pianificate in risposta ai rischi identificati e valutati in genere le analisi di bilancio rappresentano uno strumento fondamentale utilizzato nelle procedure di analisi comparativa finale

(50)

Non dimentichiamoci che nelle procedure di analisi comparativa finale si devono sempre considerare aspetti legati:

frodi (PR 240)

valutazione di eventi successivi (PR 560)

valutazione sulla continuità aziendale (PR 570) E si mi accorgessi di qualche «anomalia»……

obbligo di svolgere ulteriori indagini presso la direzione obbligo di svolgimento di ulteriori procedure di revisione

(51)

LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI

(52)

PR 540;

Stima contabile => determinazione approssimata di un valore o di una voce di bilancio per la quale non esiste un metodo oggettivo di rilevazione

Esempi di stime contabili:

- determinazione del valore di realizzo delle rimanenze di magazzino;

- imposte differite;

- accantonamento a fronte di una probabile perdita da una causa in corso;

- accantonamenti a fondo garanzia prodotti.

LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI

(53)

Il revisore deve acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi a supporto della ragionevolezza delle stime presenti in bilancio.

La responsabilità delle stime contenute in bilancio è della Direzione della Società.

Tali stime sono spesso eseguite in condizioni di incertezza relativamente agli eventi già avvenuti o probabili.

Tali condizioni di incertezza richiedono una valutazione.

Maggiore è l’incertezza, maggiore è il rischio di errori significativi LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI

(54)

Stime semplici (esempio: costi di affitto) o stime complesse (esempio:

valutazione del magazzino) a seconda della natura della voce di bilancio.

Le stime più complesse richiedono un elevato grado di professionalità e conoscenze tecniche specifiche (esempio: revisione dei fair value)

Il management può effettuare le stime contabili nell’ambito di procedure

ordinarie che operano su base continuativa oppure eseguirle solo in occasione della chiusura del bilancio

(55)

Spesso le stime contabili sono frutto di modelli basati sull’esperienza storica (esempio: stima aliquote di ammortamento, accantonamenti a fondo garanzia prodotti)

I modelli basati sull’esperienza storica richiedono comunque una revisione

periodica da parte del management (effettuata, ad esempio, mediante periodici confronti “ex post” tra dato stimato e dato effettivo) modificando, se necessario, le formule o le variabili precedentemente adottate

Qualora il revisore non sia in grado di valutare la ragionevolezza delle stime effettuate dal management, deve valutarne le conseguenze sul proprio giudizio sul bilancio

(56)

Obiettivo delle procedure di revisione relative alle stime contabili è verificarne la ragionevolezza e, se necessario, l’adeguata informativa in bilancio.

Gli elementi probativi a supporto delle stime contabili sono in genere più difficili da ottenere rispetto agli elementi probativi di supporto disponibili per le altre voci di bilancio

Per programmare correttamente natura, tempistica ed ampiezza delle

procedure di revisione delle stime di bilancio, il revisore ne deve conoscere metodi e procedure, nonché accertarsi della loro corretta applicazione

LE PROCEDURE PER LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI

(57)

I possibili approcci per la revisione delle stime contabili sono:

- analisi e verifica del processo logico seguito dalla Direzione per lo sviluppo della stima contabile;

- utilizzo della stima effettuata da un esperto indipendente, da confrontare con quella effettuata dal management;

- analisi degli eventi successivi per confermare le stime effettuate dal management;

- combinazione degli approcci sopra illustrati.

(58)

Tale approccio comporta le seguenti fasi:

- analisi dei dati e valutazione delle ipotesi sulle quali si basa la stima;

- verifica dei calcoli aritmetici;

- confronto, se possibile, tra stime effettuate dal management nei periodi precedenti ed i dati consuntivi;

- valutazione delle procedure di approvazione da parte della direzione.

LE PROCEDURE PER LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI – ANALISI E VERIFICA DELLA METODOLOGIA ADOTTATA DALLA SOCIETA’

(59)

Analisi dei dati e valutazione delle ipotesi sulle quali si basa la stima

Il revisore deve ottenere la ragionevole certezza che i dati sui quali si basa la stima siano corretti, completi e pertinenti

Se la stima si basa su dati contabili, essi devono essere coerenti con quanto desumibile dal sistema contabile della società (esempio: quantitativo di prodotti venduti e ancora in garanzia, nell’ambito di una stima del fondo garanzia

prodotti)

Se la stima si fonda su dati desumibili dall’esterno (esempio: dati

macroeconomici, proiezioni sull’andamento di un settore desumibili da analisi di mercato, possibile evoluzione di una controversia desumibile dalla risposta di un legale)

(60)

Una volta appurata la qualità dei dati adottati, il revisore deve verificarne la corretta elaborazione ai fini della formulazione della stima

Il revisore deve valutare se le ipotesi su cui si basa la stima della società sono sufficientemente valide, ovvero:

Ragionevoli

Coerenti, con le ipotesi adottate per altre stime contabili

Coerenti con un piano strategico-gestionale che sia ragionevole

=> Le ipotesi più critiche sono quelle con maggiore aleatorietà e soggettività LE PROCEDURE PER LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI – ANALISI E

VERIFICA DELLA METODOLOGIA ADOTTATA DALLA SOCIETA’

(61)

Qualora il procedimento di stima adottato dalla società fosse particolarmente complesso e caratterizzato da aspetti specialistici, il revisore può richiedere l’intervento di un esperto (esempio: ingegnere nel caso inventario riserve minerarie)

Il revisore deve verificare se le formule utilizzate dalla Direzione per le stime contabili sono appropriate nel tempo

Tale verifica deve tener conto delle conoscenze storiche acquisite presso la società, della prassi adottata da altre imprese che operano nel settore, dei piani strategici della società

(62)

Verifica dei calcoli aritmetici

Il revisore deve controllare le procedure di calcolo adottate dalla società

Natura, tempistica ed ampiezza delle procedure di revisione dipendono dal livello di complessità dei calcoli, dalla valutazione del revisore

relativamente alle procedure e ai metodi adottati dalla società per

l’esecuzione dei calcoli, dalla rilevanza della stima nel contesto del bilancio LE PROCEDURE PER LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI – ANALISI E

(63)

Confronto tra le stime effettuate nei periodi precedenti e i corrispondenti dati consuntivi

Procedura utile al fine di:

- valutare la generale affidabilità delle procedure di stima della società;

- valutare l’eventuale necessità di apportare modifiche alle formule adottate per le stime da parte della Società;

- valutare se tale analisi viene effettuata dal management e se il

management ne tiene conto per apportare eventuali opportune rettifiche LE PROCEDURE PER LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI – ANALISI E

(64)

Valutazione delle procedure di approvazione da parte della Direzione

Le stime contabili più rilevanti sono normalmente oggetto di approvazione da parte della Direzione;

Il revisore deve appurare che tale controllo sia effettuato da livelli di responsabilità adeguati e che sia adeguatamente documentato

(65)

In tal caso, il revisore acquisisce una stima da parte di un esperto indipendente e la confronta con quella della società;

Il revisore deve valutare i dati di input forniti all’esperto indipendente, le ipotesi e verificare l’accuratezza dei calcoli

Può essere comunque utile confrontare i risultati di stime eseguite in esercizi precedenti con i risultati effettivi

LE PROCEDURE PER LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI – UTILIZZO DI STIME INDIPENDENTI

(66)

In tal caso, il revisore analizza gli effetti di operazioni aziendali o fatti successivi alla data di bilancio ma precedenti la data di emissione della relazione di revisione

Tale approccio è applicabile solo se vi sono eventi successivi da prendere in considerazione (esempio: vertenza che si chiude, cessione di un bene

aziendale)

Esso può consentire di evitare lo svolgimento di ulteriori procedure di revisione relativamente a tale stima contabile

LE PROCEDURE PER LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI – ANALISI DEGLI EVENTI SUCCESSIVI

(67)

Il revisore deve giungere ad una valutazione finale sulla ragionevolezza della stima contabile in base alla sua conoscenza della società, del settore di

appartenenza, verificando che la stima sia coerente con gli altri elementi probativi acquisiti nel corso del lavoro di revisione

Il revisore deve appurare se, successivamente alla data di bilancio, siano state effettuate operazioni o si siano verificati eventi che possono aver modificato i dati o le ipotesi sui quali si fondava la stima effettuata dalla società

A causa delle incertezze insite nelle stime contabili, la valutazione degli esiti del lavoro può essere più complessa che in altre aree di revisione

(68)

LE FRODI

(69)

Gli errori in bilancio possono derivare:

COMPORTAMENTI O EVENTI NON INTENZIONALI

FRODI

LE FRODI

CONCLUSIONI

Ciò che distingue le due categorie di errori è

l’intenzionalità o meno dell’atto che determina l’errore

(70)

Un errore nel bilancio non dovuto a frodi è determinato da un comportamento o evento non intenzionale. Esempi

un errore nel processo di raccolta o elaborazione dei dati utilizzati nelle redazione del bilancio

un’errata stima contabile derivante da una svista o da una non corretta interpretazione dei fatti

un errore nell’applicazione dei principi contabili alla misurazione,

rilevazione, classificazione, presentazione e informativa dei fatti aziendali LE FRODI

(71)

Un errore nel bilancio dovuto a frodi è originato da un atto intenzionale, dolosamente posto in essere, al fine di ottenere un vantaggio ingiusto o illecito.

Tale atto può essere compiuto da uno o più componenti della direzione, dai responsabili delle attività di governance, dal restante personale dipendente o dai terzi

Anche se il termine «frode» rappresenta, da un punto di vista giuridico, un concetto più ampio, il revisore è interessato a quelle frodi che comportano la presenza di errori significativi in bilancio.

I due tipi di errori dovuti a frodi rilevanti per il revisore sono:

a) errori che derivano da una falsa informativa economico-finanziaria

b) errori che derivano da appropriazioni illecite di beni ed attività d’impresa LE FRODI

(72)

Errori che derivano da una falsa informativa economico-finanziaria

La falsa informativa comporta errori intenzionali, inclusa l’omissione in bilancio di importi o di un’informativa adeguata, al fine di ingannare gli utilizzatori dello stesso.

Può essere attuata per mezzo di:

- manipolazioni, falsificazioni o alterazioni delle scritture contabili

- rappresentazioni fuorvianti o omissioni intenzionali nei bilanci di fatti, operazioni o altre informazioni significative

- applicazioni intenzionalmente errate di principi contabili LE FRODI

(73)

CONCLUSIONI

La falsa informativa economico – finanziaria spesso comporta la forzatura, da parte della Direzione, di controlli che possono sembrare in grado di operare efficacemente

La forzatura dei controlli può avvenire attraverso tecniche quali:

- la registrazione di scritture contabili fittizie

- l’indebita modifica delle assunzioni e delle valutazioni utilizzate per le stime di bilancio

- l’omessa, anticipata o ritardata rilevazione in bilancio di fatto o operazioni che sono avvenuti nel periodo di riferimento

- la realizzazione di operazioni complesse e strutturate al fine di fornire una rappresentazione distorta della performance economico - finanziaria

LE FRODI

(74)

Errori che derivano da appropriazioni illecite di beni ed attività dell’impresa

L’appropriazione illecita di beni e attività comporta la sottrazione di beni dell’impresa e può essere realizzata con diverse modalità, tra cui:

- la distrazione di incassi

- il furto di beni materiali o di proprietà intellettuali

- pagamento da parte dell’impresa per beni e servizi non dovuti - l’utilizzo dei beni e delle attività dell’impresa per finalità personali

LE FRODI

(75)

<

Alcune questioni

a) A chi compete la responsabilità principale in materia di prevenzione ed individuazione delle frodi?

LE FRODI

Il revisore non ha né il potere né gli strumenti per poter «investigare» sulle frodi.

E’ importante che la direzione, sotto la supervisione dei responsabili delle attività di governance, ponga una forte enfasi sulle prevenzione delle frodi, adottando

dei deterrenti che possano dissuadere dal commettere le frodi

(76)

b) Quali sono i rischi di una revisione contabile condotta in presenza di frodi?

LE FRODI

A causa di alcuni rischi intrinsechi all’attività di revisione contabile vi è un inevitabile rischio che alcuni errori significativi presenti nel bilancio non siano

individuati anche se la revisione è stata correttamente pianificata e svolta secondo PR

Il rischio di non identificare un errore significativo derivante da frodi è maggiore rispetto a quello di non rilevare un errore significativo derivante da comportamenti

non intenzionali

(77)

LE FRODI

Scritture continuative e di assestamento

(operazioni non rilevate secondo canoni di completezza, di tempestività e accuratezza, operazioni o saldi contabili non documentati o autorizzati, rettifiche di costi o ricavi apportate a

ridosso delle scritture di assestamento, tracce di accesso ai sistemi informativi aziendali da parte di dipendenti non autorizzati, segnalazioni e lamentele indirizzate al revisore)

Evidenze

(documentazione mandante operazioni rilevanti, documentazione che sembra aver subito manipolazioni, documentazione solo fotocopiata, significative partite in riconciliazione, inusuali

variazioni di bilancio)

CONCLUSIONI

c) Quali sono i sintomi e gli indizi della presenza delle frodi?

(78)

LE FRODI

Evidenze

(discrepanze inusuali tra conferme esterne e registrazioni contabili, numerose registrazioni di crediti e di rettifiche effettuate nei relativi conti, numero di risposte e richieste di conferme

minori rispetto a quelle previste, insussistenze significative di magazzino)

Relazione revisore – società

(rifiuto o riluttanza al revisore per accesso al sistema informativo, al contatto con dipendenti, clienti, fornitori, consulenti, ingiustificata pressione imposta dalla direzione riguardo

tempistiche per la risoluzione di aspetti complessi e controversi, atteggiamenti intimidatori nei confronti del team di revisione, ritardi inusuali nel fornire informazioni richieste, riluttanza ad

integrare o modificare l'informativa di bilancio)

Altro

(regole aziendali di rilevazione differenti da quelle adottate da altre aziende del settore, frequenti e immotivati mutamenti nelle stime contabili, tolleranze nella violazione del codice di

comportamento)

(79)

d) Quali sono fattori che possono aumentare il rischio di frode?

LE FRODI

Rischio inerente

(il settore è in crisi e i fallimenti aumentano, eccessivo livello di capitale circolante per contrazione vendite, la qualità dei profitti è peggiorata, società fortemente dipendente da un

cliente o fornitore)

Rischio di controllo

(il controllo è localizzato in una sola persona e il CDA non esercita alcuna funzione di controllo, il settore amministrativo-contabile è sotto staffato, i consulenti cambiano frequentemente)

Transazioni inusuali

(significative operazioni con controparti correlate, pagamenti sproporzionati per consulenze e servizi)

(80)

e) Il revisore cosa deve fare in caso di individuazione di frode o di possibile esistenza di frode?

LE FRODI

deve informare tempestivamente i responsabili dell'attività di governance

se sussistono dubbi circa l'integrità o l'onestà della direzione o dei responsabili delle attività di governance, il revisore valuta se richiedere un parere legale che lo assista nelle definizione delle iniziative più appropriate

l'obbligo di mantenere la riservatezza sulle informazioni raccolte relative al cliente può impedire al revisore di comunicare l'esistenza di frodi a soggetti terzi rispetto alla

società (attenzione nel caso di Collegio Sindacale)

il revisore può considerare di recedere dall'incarico nel caso in cui ritenga di trovarsi in un contesto tale da mettere in discussione la continuazione dell'incarico medesimo

(81)

CO

d) E nel caso di frodi rilevate dal collegio sindacale con obblighi di vigilanza anche ai sensi dell’art. 2403 del Codice Civile?

LE FRODI

Non dimentichiamo quali sono in questo caso i poteri e doveri ai sensi del Codice Civile.

PRIMO LIVELLO

richiedere agli amministratori informazioni ai sensi dell’art. 2403 bis

del Codice Civile (Norma 5.2)

SECONDO LIVELLO potere (dovere) di convocare l’assemblea ai sensi dell’art. 2406 del

Codice Civile (Norma 5.7)

TERZO LIVELLO proporre la denuncia al tribunale ex art. 2409 del

C.C.

(82)

Le regole e le linee guida per il revisore per valutare i rischi di errori dovuti a frodi e per definire le procedure di revisione da applicare sono rappresentate:

scetticismo professionale

discussione tra i membri del team di revisione (in caso di collegio sindacale come organo collegiale)

svolgere specifiche procedure di valutazione del rischio

identificazione e valutazione dei rischi di errori significativi nel bilancio dovuti a frodi (attenzione alla presunzione che vi siano rischi di frodi nelle rilevazione dei ricavi)

risposte di revisione al rischio di errori significativi nel bilancio dovuti a frodi (inserire elementi di imprevedibilità – tempistiche, modalità di

svolgimento - nello svolgimento di procedure di revisione) valutazione degli elementi probativi

LE FRODI

(83)

CONCLUSIONI

Attenzione che tutto il processo di discussione del rischio di frodi, identificazione e valutazione del rischio di frode, svolgimento di procedure specifiche deve

essere adeguatamente documentato

A completamento del lavoro il revisore deve ottenere dalla direzione attestazioni scritte nelle quali:

riconosce la propria responsabilità per la configurazione e la messa in atto dei controlli interni al fine di prevenire ed individuare le frodi

ha comunicato al revisore il risultato della propria valutazione del rischio che il bilancio possa contenere errori significativi dovuti a frodi

ha comunicato al revisore quanto a sua conoscenza relativamente a frodi o sospetti

ha comunicato al revisore quanto a sua conoscenza in merito ad eventuali segnalazioni di frode o sospetti di frode che possano avere effetto sul

bilancio

LE FRODI

(84)

LE COMUNICAZIONI AI RESPONSABILI DELLE ATTIVITA’ DI

GOVERNANCE

(85)

LE COMUNICAZIONI AI RESPONSABILI DELLE ATTIVITA’ DI GOVERNANCE

POSIZIONE DEL REVISORE LEGALE NEL SISTEMA DEI CONTROLLI

CONSIGLIO DI AMMINISTRAZIONE

COLLEGIO SINDACALE CON INCARICO DI REVISIONE LEGALE

ORGANISMO DI VIGILANZA

L.231

STRUTTURA AZIENDALE RESPONSABILI DI FUNZIONE

(86)

LE COMUNICAZIONI AI RESPONSABILI DELLE ATTIVITA’ DI GOVERNANCE

Le comunicazioni con i responsabili delle attività di governance

sono regolamentate dal principio di revisione ISA 260

Responsabili delle attività di governance sono i responsabili del processo di predisposizione

dell’informativa finanziaria

COMUNICAZIONI

• Individuare il responsabile delle attività di governance con cui comunicare.

• Mantenere un flusso informativo reciproco.

• Stabilire cosa deve essere comunicato.

• Individuare le modalità di tali comunicazioni (tempi e modi).

• Pianificare la raccolta e l’archiviazione della

documentazione a supporto della comunicazione

LETTERA DI INCARICO

L’ex-art. 14, c.6, D.Lgs 39/10 stabilisce che il revisore riceve dagli amministratori documenti e notizie utili allo svolgimento

della revisione contabile CODICE CIVILE

(87)

Specificare nella lettera di incarico che le comunicazioni riguarderanno solo fatti e circostanze emersi nel corso del lavoro di revisione, che il lavoro non sarà pianificato per individuare tutti i fatti e le circostanze di interesse per lo svolgimento delle attività di governance.

Individuare da subito la persona appropriata, all’interno della struttura di governance a cui saranno indirizzate le comunicazioni in oggetto.

Distinguere le proprie responsabilità di revisore dalle responsabilità degli organi di governance.

LETTERA DI INCARICO

(88)

Riferire in relazione a fatti e circostanze emersi dallo svolgimento della revisione contabile del bilancio che risultino di interesse per le attività di governance alle persone responsabili di tali attività

SCOPO DELLE COMUNICAZIONI

3. Difficoltà riscontrate nello svolgimento del lavoro di revisione

4. Integrità della Direzione 5. Frodi aziendali

6. Indipendenza 7. Antiriciclaggio 8. Altro

NATURA DELLE COMUNICAZIONI

1.Tematiche relative al lavoro di revisione (tipologia di approccio, risultati della

revisione: limitazioni, disaccordi su principi contabili, rischi significativi, incertezze

individuate,etc.).

2. Punti di debolezza nel sistema di controllo interno

(89)

MODALITA’ DI COMUNICAZIONE

Per le comunicazioni ai responsabili delle attività di governance si può optare per la forma scritta o verbale a seconda delle circostanze e dei temi oggetto della comunicazione. La scelta è lasciata al giudizio del revisore.

Nel caso in cui la comunicazione non seguisse la forma scritta, sarebbe sempre auspicabile che il revisore lasciasse traccia delle comunicazioni portate all’attenzione del responsabile delle attività di governance nelle proprie carte di lavoro.

Come minimo sarebbe opportuno annotare:

data della comunicazione persona a cui si è comunicato

eventuali altri soggetti informati della comunicazione contenuto della comunicazione

potenziali effetti derivanti dalla comunicazione effettuata risposte ottenute dalla Direzione e loro valutazione

(90)

TEMPISTICA DI COMUNICAZIONE

Il revisore deve comunicare tempestivamente i fatti e le circostanze d’interesse per lo svolgimento delle attività di governance, per consentire alle persone che ne hanno responsabilità di prendere decisioni appropriate.

E’ proprio per garantire quanto sopra che il revisore deve concordare con la Direzione:

1. i soggetti preposti a ricevere le comunicazioni 2. le modalità di comunicazione

3. i tempi di comunicazione

4. i casi in cui la procedura du cui sopra potrebbe subire delle variazioni dettate da specifiche casistiche di criticità rilevate che richiedono delle anticipazioni rispetto alle tempistiche concordate